摘 要：本文從內(nèi)部控制環(huán)境的復(fù)雜性入手，分析了內(nèi)部控制環(huán)境構(gòu)成因素的異質(zhì)性以及關(guān)鍵構(gòu)成因素的雙重屬性，并對(duì)控制環(huán)境自組織形成過程中的驅(qū)動(dòng)力進(jìn)行了單因素優(yōu)化和多因素耦合的研究。通過上述分析筆者認(rèn)為，在自組織狀態(tài)下，控制環(huán)境能夠形成內(nèi)部驅(qū)動(dòng)的創(chuàng)新機(jī)制，并且通過內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)的能量傳遞，成為內(nèi)部控制發(fā)展的原動(dòng)力。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制環(huán)境；自組織；創(chuàng)新機(jī)制

中圖分類號(hào)：F272.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1000-176X（2013）11-0086-06

一、引 言

以系統(tǒng)科學(xué)的視角分析內(nèi)部控制的演進(jìn)，內(nèi)部控制是沿著兩條線索交錯(cuò)發(fā)展的[1]：一條線索是源于企業(yè)內(nèi)在需求的“自組織”的發(fā)展；另一條線索是源于社會(huì)監(jiān)管需要的“他組織”的發(fā)展。然而，目前內(nèi)部控制演進(jìn)的兩種線索卻出現(xiàn)了發(fā)展失衡的情況。一方面，在外部監(jiān)管的推動(dòng)下，內(nèi)部控制以內(nèi)部牽制為起點(diǎn)，經(jīng)歷了內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段進(jìn)入到整合框架階段，內(nèi)部控制的監(jiān)管理論和手段逐步完善；另一方面，企業(yè)對(duì)各項(xiàng)內(nèi)部控制規(guī)范的反應(yīng)比較消極，外部監(jiān)管效率和內(nèi)部管理效率普遍不高。尤其在《薩班斯法案》出臺(tái)后，更加突出的矛盾表現(xiàn)為政策與制度實(shí)施的交易成本遞增，而其制度收益卻遞減。外部監(jiān)管的強(qiáng)勢(shì)推動(dòng)沒有能夠帶動(dòng)企業(yè)內(nèi)在需求的同步提高。企業(yè)自身推進(jìn)內(nèi)部控制的動(dòng)力不足，導(dǎo)致將內(nèi)部控制過多地局限在財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域，并且執(zhí)行效果欠佳。

突破內(nèi)部控制發(fā)展瓶頸的關(guān)鍵在于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)在發(fā)展動(dòng)力，實(shí)現(xiàn)更高層次上的自組織發(fā)展?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制所有控制要素的基礎(chǔ)，由多個(gè)構(gòu)成因素整合而成，其中的每一個(gè)控制環(huán)境因素都是獨(dú)立的企業(yè)管理制度，能夠?qū)?nèi)部控制產(chǎn)生重要影響。因此，內(nèi)部控制環(huán)境的要素構(gòu)成、結(jié)構(gòu)特點(diǎn)和運(yùn)行機(jī)制決定了其成為內(nèi)部控制內(nèi)生動(dòng)力源泉的可能性和可行性，內(nèi)部控制環(huán)境的自組織狀態(tài)是內(nèi)部控制自組織發(fā)展的內(nèi)在動(dòng)因。

Singleton[2]認(rèn)為，有效的內(nèi)部控制環(huán)境是為了能夠建立充分、相應(yīng)的政策，結(jié)合有效的監(jiān)督和報(bào)告系統(tǒng)以確保管理者的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。Susan 和 Joseph[3]的研究結(jié)果表明，有效的控制環(huán)境能夠?qū)ζ渌麅?nèi)部控制要素起到支持和加強(qiáng)的作用，并且能提高員工的工作效率，甚至打破他們?cè)械墓ぷ鞯拙€。而薄弱的控制環(huán)境可能導(dǎo)致其他控制活動(dòng)和控制手段失效，導(dǎo)致員工無視工作程序，結(jié)果會(huì)增加舞弊的可能性。

劉瑞文[4]指出內(nèi)部控制環(huán)境問題是我國(guó)多數(shù)企業(yè)內(nèi)部控制失效的最根本原因之一。內(nèi)部控制環(huán)境主要關(guān)乎內(nèi)部控制構(gòu)建和實(shí)施的“態(tài)度”問題，對(duì)有效性的影響來自治理結(jié)構(gòu)問題與觀念和意識(shí)問題兩個(gè)關(guān)鍵的控制環(huán)境因素。李心合[5]指出，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境與內(nèi)部控制之間是一種相互依存、相互影響的互動(dòng)關(guān)系，一個(gè)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)實(shí)際上是完善的內(nèi)部環(huán)境的體現(xiàn)。反過來，內(nèi)部控制的創(chuàng)新和深化也將促進(jìn)內(nèi)部控制環(huán)境的完善。楊瑞平[6]等學(xué)者都從不同的角度對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境問題進(jìn)行了研究。

內(nèi)部控制環(huán)境的研究成果加強(qiáng)了人們對(duì)控制環(huán)境作用的認(rèn)識(shí)，然而現(xiàn)有研究存在以下不足：（1）側(cè)重單一環(huán)境因素的作用，忽視因素間耦合作用。（2）對(duì)整體控制環(huán)境的研究缺乏專門、系統(tǒng)的理論支持，零散、片面，不成體系。（3）內(nèi)部控制環(huán)境管理處于被動(dòng)狀態(tài)，缺乏自身創(chuàng)新能力。本文嘗試突破傳統(tǒng)研究的局限，關(guān)注內(nèi)部控制環(huán)境的內(nèi)生動(dòng)力和整體組織能力，建立高效的內(nèi)部控制環(huán)境管理機(jī)制。

二、自組織理論為內(nèi)部控制環(huán)境提供了新的研究視角

自組織理論是研究自組織現(xiàn)象、規(guī)律學(xué)說的一種集合，它的研究對(duì)象主要是復(fù)雜自組織系統(tǒng)（生命系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)）的形成和發(fā)展機(jī)制問題，即在一定條件下，系統(tǒng)是如何自動(dòng)地由無序走向有序，由一種有序結(jié)構(gòu)演變至另一種有序結(jié)構(gòu)。

哈肯[7]從自組織產(chǎn)生的動(dòng)力出發(fā)，認(rèn)為如果一個(gè)系統(tǒng)在獲得空間的、時(shí)間的或功能的結(jié)構(gòu)過程中，沒有外界的特定干涉，便說系統(tǒng)是“自組織的”。吳彤[8]在哈肯的基礎(chǔ)上，從事物本身如何組織起來的方式把組織劃分為“自組織”與“他組織”。認(rèn)為他組織是指如果系統(tǒng)在獲得空間的、時(shí)間的或功能的結(jié)構(gòu)過程中，存在外界的特定干預(yù)，其結(jié)構(gòu)和功能是外界加給系統(tǒng)的，而外界也以特定的方式作用于系統(tǒng)。范陽東[9]認(rèn)為，自組織作為一個(gè)過程演化的概念時(shí)，它包含了三個(gè)過程：一是從非組織到組織，即從混沌到有序，它意味著組織的起源；二是由組織程度低到組織程度高的過程，即組織層次上升躍遷的過程，是有序程度得到提升的過程；三是在相同層次上組織的結(jié)構(gòu)與功能由簡(jiǎn)單到復(fù)雜的演化過程。自組織與他組織之間相互聯(lián)系、互為依存。自組織與他組織并不能完全割裂，它們共存于一個(gè)組織系統(tǒng)中。

三、內(nèi)部控制環(huán)境是具有特定結(jié)構(gòu)的復(fù)雜系統(tǒng)

1. 控制環(huán)境構(gòu)成因素的確定

借鑒COSO報(bào)告[10-11]，

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的規(guī)定^[12]，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境包括八個(gè)構(gòu)成因素：發(fā)展戰(zhàn)略、治理層的監(jiān)督與指導(dǎo)、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、員工的勝任能力、組織和開發(fā)其員工的方式、管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格和員工的誠信和道德價(jià)值觀。這八個(gè)要素可以歸納為四類：發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構(gòu)、人力資源和企業(yè)文化。

2.控制環(huán)境構(gòu)成因素的異質(zhì)性分析

管理組織理論的發(fā)展趨勢(shì)逐漸由理性的科學(xué)管理即“硬”管理向非理性的人文管理即“軟”管理轉(zhuǎn)變，管理思想的轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂剖侄蔚霓D(zhuǎn)變提供了理論基礎(chǔ)。帕斯卡爾和阿索斯[13]提出“7S”模型，即結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略、制度、技能、員工、最高目標(biāo)和作風(fēng)。其中結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略和制度稱之為“硬三角”，而技能、員工、最高目標(biāo)和作風(fēng)是“軟性的”。

筆者認(rèn)為控制環(huán)境構(gòu)成因素也具有顯著的異質(zhì)性特征，可分為硬因素和軟因素兩類，并形成不同的控制環(huán)境因素體系。

（1）控制環(huán)境硬因素體系在組織層面為內(nèi)部控制構(gòu)建了一個(gè)制度平臺(tái)。

COSO報(bào)告[10]指出，控制環(huán)境是其他所有構(gòu)成要素的基礎(chǔ)，為內(nèi)部控制提供了秩序和結(jié)構(gòu)，這里強(qiáng)調(diào)的就是控制環(huán)境硬因素的作用。內(nèi)部控制環(huán)境硬因素為內(nèi)部控制提供了必要的制度基礎(chǔ)，在組織層面為內(nèi)部控制構(gòu)建了一個(gè)制度平臺(tái)?？刂骗h(huán)境硬因素包括發(fā)展戰(zhàn)略、組織架構(gòu)和人力資源，可細(xì)劃為發(fā)展戰(zhàn)略、治理層的監(jiān)督與指導(dǎo)、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、員工的勝任能力、組織和開發(fā)其員工的方式六個(gè)子因素。這六個(gè)子因素在組織中均以正式制度的形式存在，可以通過組織理論進(jìn)行很好的詮釋?？刂骗h(huán)境硬因素的管理目標(biāo)是以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，實(shí)現(xiàn)制度層面上的自組織。

（2）控制環(huán)境軟因素體系形成企業(yè)的文化氛圍。

COSO報(bào)告[10]指出內(nèi)部控制環(huán)境設(shè)定了一個(gè)組織的基調(diào)，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》^[12]指出控制環(huán)境支配著企業(yè)全體員工的內(nèi)部控制意識(shí)，這些規(guī)定都闡述了控制環(huán)境軟因素的作用?？刂骗h(huán)境軟因素可以概括為企業(yè)文化，可細(xì)化為治理層責(zé)任、管理層的管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、員工的誠信和道德價(jià)值觀等構(gòu)成因素。控制環(huán)境軟因素在組織中以非正式制度的形式存在，為企業(yè)設(shè)定了一種文化氛圍，引導(dǎo)員工的內(nèi)部控制意識(shí)。控制環(huán)境軟因素管理的目標(biāo)是建立企業(yè)內(nèi)部控制文化，實(shí)現(xiàn)文化層面上的自組織。

3.控制環(huán)境構(gòu)成因素的雙重屬性分析

（1）發(fā)展戰(zhàn)略的雙重屬性形成對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的統(tǒng)領(lǐng)作用。

發(fā)展戰(zhàn)略作為正式的管理制度，具備成熟的戰(zhàn)略管理理論，體現(xiàn)出控制環(huán)境硬因素的特征，戰(zhàn)略管理分為戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略選擇、戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略控制四個(gè)階段。戰(zhàn)略作為控制環(huán)境硬因素體系的核心，對(duì)其他控制環(huán)境因素如治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)和人力資源政策具有重要影響。

同時(shí)，發(fā)展戰(zhàn)略又表現(xiàn)出控制環(huán)境軟因素的特征。首先，戰(zhàn)略是一種精神產(chǎn)品，是企業(yè)家個(gè)人的思維過程。不同的戰(zhàn)略管理流派都指出戰(zhàn)略既是一種觀念，又是一種特殊的、組織未來的一種愿景，不僅涉及人類意識(shí)中最復(fù)雜、最細(xì)微的內(nèi)容，也涉及人類的潛意識(shí)以及社會(huì)發(fā)展方面的內(nèi)容。其次，戰(zhàn)略的軟因素屬性在控制環(huán)境中體現(xiàn)為戰(zhàn)略領(lǐng)導(dǎo)意識(shí)。托馬斯[14]指出戰(zhàn)略領(lǐng)導(dǎo)意識(shí)是指為保證戰(zhàn)略的順利實(shí)施，并達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，高層管理人員必須對(duì)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境信息、戰(zhàn)略實(shí)施基本問題、實(shí)施過程行為控制等方面具有高度的敏感性和較強(qiáng)的洞察力。戰(zhàn)略領(lǐng)導(dǎo)意識(shí)為控制環(huán)境提供了指導(dǎo)思想與行動(dòng)框架。

（2）人的雙重屬性為控制環(huán)境提供了創(chuàng)新的保障。

人既是內(nèi)部控制的主體，又是內(nèi)部控制的客體，還是所有控制環(huán)境構(gòu)成因素的載體。人由物質(zhì)和精神兩部分屬性組成。人的物質(zhì)屬性形成人的工作能力和業(yè)務(wù)水平，是人力資源政策的核心，屬于控制環(huán)境硬因素體系。人的精神屬性表現(xiàn)為道德品質(zhì)和職業(yè)素質(zhì)，是企業(yè)文化的核心。治理層責(zé)任、管理層觀念、員工誠信與價(jià)值觀都發(fā)揮著重要的軟控制的作用。

4.控制環(huán)境自組織機(jī)制產(chǎn)生的動(dòng)力分析

由內(nèi)部控制環(huán)境構(gòu)成因素的異質(zhì)性和雙重屬性，可知內(nèi)部控制環(huán)境是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)，具有特定的結(jié)構(gòu)和功能。更進(jìn)一步可以推導(dǎo)出提高內(nèi)部控制環(huán)境有效性的兩條路徑：?jiǎn)我蛩貎?yōu)化和多因素之間的耦合作用，而這兩條途徑恰好反映了控制環(huán)境構(gòu)成因素之間的競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)同。根據(jù)自組織理論，如果把競(jìng)爭(zhēng)看做是促進(jìn)原來系統(tǒng)分解的開始與動(dòng)因，那協(xié)同則發(fā)揮著整合而形成新系統(tǒng)的過程。因此，單因素優(yōu)化和多因素耦合正是內(nèi)部控制環(huán)境自組織行為過程中最基本的雙重驅(qū)動(dòng)力。

四、單因素優(yōu)化體現(xiàn)控制環(huán)境因素之間的競(jìng)爭(zhēng)

競(jìng)爭(zhēng)是系統(tǒng)論的基本概念，任何整體都是以其要素間的競(jìng)爭(zhēng)為基礎(chǔ)，而且以“部分間的競(jìng)爭(zhēng)”為先決條件。競(jìng)爭(zhēng)具有重要的意義，它是協(xié)同的基本前提與條件，是系統(tǒng)演化的動(dòng)力。

1.發(fā)展戰(zhàn)略是控制環(huán)境理論的一條重要發(fā)展線索

內(nèi)部控制理論、管理控制理論、控制環(huán)境理論與戰(zhàn)略理論在發(fā)展過程中相互推動(dòng)。戰(zhàn)略與環(huán)境之間存在著天然的互動(dòng)關(guān)系，戰(zhàn)略決策理論的管理思想注重企業(yè)外部大環(huán)境的變化及其對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的決定作用，認(rèn)為企業(yè)戰(zhàn)略的基點(diǎn)是適應(yīng)環(huán)境，實(shí)施戰(zhàn)略需要組織結(jié)構(gòu)的變化與適應(yīng)。

20世紀(jì)70年代以來，企業(yè)戰(zhàn)略管理理論對(duì)COSO報(bào)告產(chǎn)生了深刻影響。與戰(zhàn)略管理理論相吻合，《內(nèi)部控制—整體框架》突破了慣用的內(nèi)部控制的程序政策論等靜態(tài)概念的界定，指出內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的動(dòng)態(tài)過程。為了保證戰(zhàn)略實(shí)施有效，COSO報(bào)告開始加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)控制，并于2004年發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—整合框架》，新增戰(zhàn)略目標(biāo)為最高目標(biāo)，戰(zhàn)略化的集中控制能力成為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)強(qiáng)弱的重要標(biāo)準(zhǔn)，由此可見，發(fā)展戰(zhàn)略在內(nèi)部控制理論和控制環(huán)境理論中的重要地位。

2. 將內(nèi)部控制上升到公司治理層面是控制環(huán)境自組織的一個(gè)重要前提

公司治理有廣義和狹義之分。狹義的公司治理是指所有者（主要是股東）對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制，其主要特點(diǎn)是通過股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及管理層構(gòu)成公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部治理。作為控制環(huán)境構(gòu)成因素的公司治理，其對(duì)內(nèi)部控制的影響主要來自治理層對(duì)自身內(nèi)部控制責(zé)任的認(rèn)識(shí)和行動(dòng)，所以是狹義的公司治理，可以將其明確為治理層的監(jiān)督與指導(dǎo)。

公司治理結(jié)構(gòu)是股份制公司的基石，也是企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。完備的公司治理結(jié)構(gòu)有利于把握企業(yè)內(nèi)部控制的正確航向，落實(shí)內(nèi)部控制的實(shí)施，為企業(yè)所有者創(chuàng)造更多的價(jià)值。公司治理結(jié)構(gòu)決定了高級(jí)管理層的基調(diào)，是內(nèi)部控制實(shí)施的制度環(huán)境。要徹底改變內(nèi)部控制目前的控制盲控區(qū)和弱控區(qū)[15]，必須將內(nèi)部控制上升到公司治理的層面，這也是內(nèi)部控制環(huán)境自組織機(jī)制發(fā)揮作用的一個(gè)重要前提。

3.組織結(jié)構(gòu)是控制環(huán)境運(yùn)行的依據(jù)

組織結(jié)構(gòu)既是內(nèi)部控制的環(huán)境，又是內(nèi)部控制的手段，實(shí)施內(nèi)部控制需要以組織結(jié)構(gòu)為載體，組織結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制得以實(shí)施的直接組織依托。同時(shí)，組織結(jié)構(gòu)設(shè)置需要體現(xiàn)內(nèi)部控制思想。從簡(jiǎn)單組織結(jié)構(gòu)，到層級(jí)制組織結(jié)構(gòu)，再到新型組織結(jié)構(gòu)的變遷，是組織結(jié)構(gòu)適應(yīng)內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)方式變化的表現(xiàn)。傳統(tǒng)組織主要通過等級(jí)、權(quán)力和指令等方式進(jìn)行控制，是他組織。被動(dòng)的、等級(jí)制的組織已經(jīng)走向終結(jié)，自我管理和引導(dǎo)式管理才是未來組織的發(fā)展方向。以學(xué)習(xí)型組織為代表的新型組織結(jié)構(gòu)，在管理體制上通常是扁平式的柔性管理模式，表現(xiàn)出自主性、開放性和創(chuàng)造性等特征，是一種典型的自組織管理模式。

4.人力資源系統(tǒng)影響其他控制環(huán)境構(gòu)成因素的設(shè)計(jì)和執(zhí)行

企業(yè)中的所有成員既是內(nèi)部控制的實(shí)施客體（作用對(duì)象），又是內(nèi)部控制的實(shí)施主體（執(zhí)行者），因而組織成員對(duì)內(nèi)部控制能否有效發(fā)揮作用尤其重要。人力資源作為控制環(huán)境因素包括員工的能力和素質(zhì)以及企業(yè)的人力資源政策。

員工的能力和素質(zhì)是非常重要的控制環(huán)境構(gòu)成因素。企業(yè)董事和高管人員的能力和素質(zhì)決定戰(zhàn)略制定的科學(xué)性，決定對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督與指導(dǎo)責(zé)任的履行，決定企業(yè)的管理理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格。員工的能力和素質(zhì)直接影響內(nèi)部控制的實(shí)施過程和實(shí)施效果，影響企業(yè)文化被理解與接受的程度。

企業(yè)的人力資源政策是企業(yè)組織人力資源管理的根本依據(jù)，是企業(yè)員工能力和素質(zhì)獲得與提高的重要保障。若企業(yè)所有的人力資源政策（尤其是聘用、培訓(xùn)、業(yè)績(jī)管理、提升、報(bào)酬等）都強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是所有員工的職責(zé)，那么內(nèi)部控制的執(zhí)行就會(huì)成為員工的“自覺”行動(dòng)。若不能通過企業(yè)人力資源政策的各個(gè)環(huán)節(jié)予以體現(xiàn)和加強(qiáng)，內(nèi)部控制就只能停留在理論或概念層面，而對(duì)員工工作中的行為不能產(chǎn)生真正的影響。

5.管理層觀念決定控制環(huán)境的氛圍

管理層對(duì)內(nèi)部控制的重視程度直接決定了內(nèi)部控制環(huán)境以及整個(gè)內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)是否合理、運(yùn)行是否有效。管理層觀念是企業(yè)管理層指導(dǎo)內(nèi)部控制的思維根源，是企業(yè)行為規(guī)范和員工價(jià)值觀形成的基礎(chǔ)。因此，管理層觀念是企業(yè)文化的核心內(nèi)容。企業(yè)文化的形成首先是來自于高層的管理理念，來自于管理理念與社會(huì)文化、個(gè)體目標(biāo)的溝通與配合，并逐漸成為組織中主流共識(shí)的價(jià)值體系和行為體系。積極的管理層觀念推動(dòng)內(nèi)部控制環(huán)境自組織機(jī)制的形成。

6. 員工的誠信和道德價(jià)值觀影響內(nèi)部控制文化的穩(wěn)定性

員工的誠信和道德價(jià)值觀形成員工的責(zé)任心，即從“主觀”上愿意履行對(duì)本職工作所做的承諾，具有責(zé)任心的員工更能對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)。責(zé)任心能夠進(jìn)一步發(fā)展成為“內(nèi)部控制”型人格特征，最終實(shí)現(xiàn)“自我控制”的組織目標(biāo)。

從結(jié)構(gòu)階段開始，員工的誠信和道德價(jià)值觀便成為內(nèi)部控制關(guān)注的內(nèi)容之一。如果員工缺乏應(yīng)有的誠信及職業(yè)道德，那么就可能無視內(nèi)部控制制度，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。員工的誠信和職業(yè)道德既與其本身的特質(zhì)有關(guān)，也與企業(yè)的獎(jiǎng)懲制度和管理氛圍等有關(guān)，良好的控制環(huán)境基礎(chǔ)能夠矯正員工的價(jià)值觀，進(jìn)而鞏固和發(fā)展企業(yè)文化。

五、多因素耦合作用體現(xiàn)控制環(huán)境因素之間的協(xié)同

協(xié)同是指系統(tǒng)中諸多子系統(tǒng)相互協(xié)調(diào)的、合作的或同步的聯(lián)合作用與集體行為。協(xié)同是系統(tǒng)整體性、相關(guān)性的內(nèi)在表現(xiàn)。

根據(jù)系統(tǒng)科學(xué)理論，內(nèi)部控制環(huán)境不僅表現(xiàn)為各構(gòu)成因素的多樣性、異質(zhì)性和雙重屬性，還具有軟、硬因素體系所不具有的、通過構(gòu)成因素之間耦合作用形成的整體特性?？刂骗h(huán)境構(gòu)成因素的異質(zhì)性和雙重屬性為控制環(huán)境的耦合提供了作用基礎(chǔ)，軟、硬因素體系內(nèi)部以及軟、硬因素體系之間都存在著高度耦合。

1. 控制環(huán)境硬因素體系內(nèi)的耦合作用形成制度層面上的自組織

發(fā)展戰(zhàn)略在控制環(huán)境硬因素體系內(nèi)發(fā)揮著主導(dǎo)作用。同時(shí)，內(nèi)部控制可以通過合理的治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、人力資源的配置和分工等方式來促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

公司治理是企業(yè)管理體系的最高層次，是主要的戰(zhàn)略管理主體。一般來說，戰(zhàn)略對(duì)公司治理的決定關(guān)系表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，公司治理結(jié)構(gòu)要與戰(zhàn)略相匹配，如設(shè)置戰(zhàn)略管理委員會(huì)，從高層組織機(jī)構(gòu)上為戰(zhàn)略提供保障。第二，治理主體的觀念和行為要和戰(zhàn)略相匹配，只有這樣才能真正實(shí)現(xiàn)將內(nèi)部控制提升到治理層面的目標(biāo)。

組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置要以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，確保組織結(jié)構(gòu)對(duì)外部環(huán)境變化的敏感性，使組織在開放的環(huán)境中發(fā)展演化，推動(dòng)企業(yè)從傳統(tǒng)的組織模式向新型組織模式的成功轉(zhuǎn)變。鄭石橋[16]認(rèn)為戰(zhàn)略對(duì)組織的決定作用主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：企業(yè)在不同的戰(zhàn)略發(fā)展階段需要不同的組織；企業(yè)不同的產(chǎn)業(yè)組合需要不同的組織；企業(yè)不同的戰(zhàn)略態(tài)勢(shì)需要不同的組織。

人力資源建設(shè)以戰(zhàn)略的需要為出發(fā)點(diǎn)，制定人員的選聘、培養(yǎng)、評(píng)價(jià)、激勵(lì)機(jī)制，注重企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展而非短期利益，既為員工提供廣闊的發(fā)展空間，又為企業(yè)儲(chǔ)備豐富的戰(zhàn)略型人才。

控制環(huán)境硬因素是組織理論相關(guān)內(nèi)容的縮影，經(jīng)濟(jì)發(fā)展、組織演化和內(nèi)部控制環(huán)境之間存在多路徑反映和相互影響。根據(jù)組織管理理論，組織本身就能產(chǎn)生自發(fā)的控制行為?？刂骗h(huán)境硬因素體系內(nèi)的耦合作用，為控制環(huán)境的自組織提供了必要的制度基礎(chǔ)。

2. 控制環(huán)境軟因素體系內(nèi)的耦合作用形成文化層面上的自組織

內(nèi)部控制環(huán)境的軟因素體系包括自上而下的三個(gè)層次，依次是治理層責(zé)任、管理層觀念和員工價(jià)值觀，這三個(gè)層次都是企業(yè)文化的核心內(nèi)容，它們之間緊密鏈接與互動(dòng)，形成不同的管理情境，推動(dòng)企業(yè)內(nèi)部控制文化的形成。

治理層責(zé)任決定了控制環(huán)境的風(fēng)格及其演化，董事會(huì)下設(shè)的各類委員會(huì)，如審計(jì)委員會(huì)、戰(zhàn)略管理委員會(huì)能否設(shè)立及作用發(fā)揮的效果，都與治理層責(zé)任有關(guān)。

治理層的恪盡職守帶動(dòng)管理層樹立積極、健康的管理理念。管理層觀念代表了管理層對(duì)待經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度、對(duì)內(nèi)部控制的重視程度。管理層觀念指導(dǎo)員工的行為方式，使其朝著企業(yè)的基本信念努力，產(chǎn)生實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的動(dòng)力。管理層清楚、準(zhǔn)確地表述自己的內(nèi)部控制政策能夠積極推動(dòng)組織建立和維持一個(gè)有效的內(nèi)部控制環(huán)境。

管理層觀念左右著企業(yè)的員工價(jià)值觀的取向。然而，企業(yè)家精神和管理層觀念只有得到員工的支持和認(rèn)可，才能正向強(qiáng)化員工的誠信和職業(yè)道德，促進(jìn)員工自愿接受意識(shí)形態(tài)方面的教育和控制，自覺地對(duì)個(gè)體行為進(jìn)行引導(dǎo)，最終成為內(nèi)部控制文化的忠實(shí)追隨者。

控制環(huán)境軟因素作為一種無形的力量，對(duì)于組織凝聚力的培養(yǎng)、相互信任關(guān)系的建立、組織成員實(shí)現(xiàn)自我管理等都具有不可忽視的作用。

3. 軟硬因素體系之間的耦合作用形成具有高度一致性的控制環(huán)境

內(nèi)部控制環(huán)境單個(gè)構(gòu)成因素越獨(dú)立、對(duì)內(nèi)部控制的影響越強(qiáng)，組合在一起構(gòu)成的控制環(huán)境就越復(fù)雜。每個(gè)控制環(huán)境構(gòu)成因素除了屬性不同之外，穩(wěn)定性也存在差異。比如，治理結(jié)構(gòu)相對(duì)穩(wěn)定，以法律和法規(guī)的形式確定；組織結(jié)構(gòu)需要配合戰(zhàn)略的變化進(jìn)行及時(shí)的調(diào)整，在一定程度上跟隨經(jīng)營(yíng)周期的變化；而企業(yè)文化則是在企業(yè)發(fā)展過程中通過內(nèi)部引導(dǎo)和外部滲透共同形成的，由日常的量變發(fā)展為質(zhì)變。多個(gè)構(gòu)成因素之間的關(guān)系，不是簡(jiǎn)單的疊加、也不是靜止不變的，而是處于不斷變化之中的相互磨合、相互適應(yīng)。

程新生[17]認(rèn)為單獨(dú)的正式控制系統(tǒng)和非正式控制系統(tǒng)都有其缺陷：過度的正式控制，由于其剛性會(huì)導(dǎo)致過高的契約成本；非正式控制是一種柔性控制，容易流于形式，控制效果不容易度量。正式控制與非正式控制結(jié)合起來，能夠在剛性和柔性之間達(dá)到合理的平衡。

戰(zhàn)略不僅對(duì)控制環(huán)境硬因素體系具有統(tǒng)領(lǐng)作用，也是整個(gè)控制環(huán)境的核心構(gòu)成因素。發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)內(nèi)部控制具有根本導(dǎo)向和基本影響因素的作用，決定著內(nèi)部控制的內(nèi)容、方式和方法[18]。管理層的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格要與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)保持一致，有效控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；員工的價(jià)值觀要與企業(yè)的戰(zhàn)略思維同步發(fā)展，不能只關(guān)注既得利益。

治理層責(zé)任和管理層觀念可以概括為企業(yè)家精神。企業(yè)家精神是控制環(huán)境的軟因素，又是整個(gè)內(nèi)部控制環(huán)境生發(fā)器。第一，戰(zhàn)略是企業(yè)家精神的反映，是企業(yè)家思維和意識(shí)的體現(xiàn)。第二，企業(yè)家精神支配著治理結(jié)構(gòu)與組織結(jié)構(gòu)的形成和演化。治理結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)是根據(jù)企業(yè)家意志建立起來的，是企業(yè)家精神發(fā)揮作用的基礎(chǔ)與空間。就整體治理結(jié)構(gòu)和組織結(jié)構(gòu)的變遷而言，是一個(gè)漸變、演化的過程，但就某一企業(yè)的變革而言，往往是組織領(lǐng)導(dǎo)者的設(shè)計(jì)或推動(dòng)的結(jié)果。第三，企業(yè)家精神決定了企業(yè)文化的內(nèi)容及其演化方向。

在內(nèi)部控制環(huán)境中，企業(yè)文化是一個(gè)無形的網(wǎng)絡(luò)，將由控制環(huán)境的各個(gè)構(gòu)成因素形成的節(jié)點(diǎn)連接起來。同時(shí)各項(xiàng)管理制度也是企業(yè)文化的載體，制度對(duì)企業(yè)文化的鞏固與發(fā)展發(fā)揮重要作用。隨著治理結(jié)構(gòu)與組織結(jié)構(gòu)從低級(jí)向高級(jí)、從簡(jiǎn)單向復(fù)雜演化，企業(yè)文化更趨完善與穩(wěn)固。學(xué)習(xí)型組織能夠防止企業(yè)文化的剛性和蛻變。在學(xué)習(xí)型組織環(huán)境下，員工價(jià)值觀、勝任能力、管理層的管理哲學(xué)和管理風(fēng)格都會(huì)表現(xiàn)出自我學(xué)習(xí)、自我控制的特征。

控制環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制的影響既有控制手段、控制方法的變化，又有觸動(dòng)核心的本質(zhì)特征、功能定位、控制理念的變化，后者就是由于文化的變革而形成的影響。內(nèi)部控制環(huán)境是各項(xiàng)管理制度在內(nèi)部控制文化作用下的自組織系統(tǒng)，一致性的內(nèi)部控制理念和控制文化可以減少對(duì)正式制度及其實(shí)施機(jī)制的要求。

六、研究結(jié)論與建議

從他組織到自組織是內(nèi)部控制環(huán)境從管理的低級(jí)階段向高級(jí)階段演化的兩個(gè)不同時(shí)期。筆者認(rèn)為，在自組織機(jī)制的作用下，內(nèi)部控制環(huán)境的功能得到提升，能夠在基礎(chǔ)功能之上形成衍生功能。

基礎(chǔ)功能是控制環(huán)境構(gòu)成因素自身具有的功能。內(nèi)部控制環(huán)境通過硬因素為其他控制要素提供必需的制度基礎(chǔ)，為內(nèi)部控制的有效實(shí)施構(gòu)建秩序和結(jié)構(gòu)。通過軟因素設(shè)定了一個(gè)組織的基調(diào)、形成一種氛圍，影響組織成員的內(nèi)部控制理念和內(nèi)部控制意識(shí)，塑造企業(yè)的內(nèi)部控制文化。

控制環(huán)境的自組織演進(jìn)以組織變革和文化變革為背景，這兩種異質(zhì)性的變革力量，同時(shí)增強(qiáng)控制環(huán)境的適應(yīng)能力與創(chuàng)新能力，推動(dòng)控制環(huán)境構(gòu)成因素從量變到質(zhì)變，實(shí)現(xiàn)自我更新。也就是說，自組織狀態(tài)下的內(nèi)部控制環(huán)境，能夠產(chǎn)生內(nèi)部驅(qū)動(dòng)的動(dòng)態(tài)創(chuàng)新機(jī)制，并且通過內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)的能量傳遞，成為內(nèi)部控制發(fā)展的原動(dòng)力。這就是內(nèi)部控制環(huán)境的衍生功能。

在內(nèi)部控制環(huán)境自組織機(jī)制的引導(dǎo)下，內(nèi)部控制也將進(jìn)入到更高層次的自組織發(fā)展階段，使內(nèi)部控制真正內(nèi)生于企業(yè)，并伴隨企業(yè)的演化而動(dòng)態(tài)演化。同時(shí)，在宏觀上實(shí)現(xiàn)外部監(jiān)管驅(qū)動(dòng)與內(nèi)部需求推動(dòng)的動(dòng)態(tài)平衡演進(jìn)。

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