【摘 要】 面對(duì)日趨嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境形勢(shì)，我國(guó)目前正致力于微觀(guān)層面的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)體系建設(shè)。然而，作為公共資源的生態(tài)環(huán)境，其如何進(jìn)行有效的配置還需要國(guó)家各級(jí)政府在宏觀(guān)層面上進(jìn)行適當(dāng)?shù)牟僮?，特別是提供有關(guān)生態(tài)環(huán)境資源方面的宏觀(guān)會(huì)計(jì)信息。文章從學(xué)科屬性和會(huì)計(jì)核算內(nèi)容等方面對(duì)宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)理論進(jìn)行了探討，并對(duì)宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展前景做出了展望。

【關(guān)鍵詞】 宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)； 會(huì)計(jì)屬性； 會(huì)計(jì)核算

環(huán)境會(huì)計(jì)，或稱(chēng)“綠色會(huì)計(jì)”，是一種對(duì)環(huán)境交易和事項(xiàng)進(jìn)行核算與監(jiān)督的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)總稱(chēng)。它起源于20世紀(jì)70年代盛行的可持續(xù)發(fā)展理念，強(qiáng)調(diào)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展必須要與承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任相協(xié)調(diào)。我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)研究是從20世紀(jì)80年代末開(kāi)始，比較典型的是“綠色GDP”的核算，環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法的研究也日臻成熟。隨著近年來(lái)全球生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的日益加劇和生態(tài)環(huán)保觀(guān)念持續(xù)地深入人心，學(xué)者們紛紛從不同的視角對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)展開(kāi)了進(jìn)一步的理論探索與創(chuàng)新，不斷拓展著環(huán)境會(huì)計(jì)的認(rèn)知領(lǐng)域，其中包括對(duì)宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法的嘗試。

一、宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的學(xué)科屬性

從20世紀(jì)末開(kāi)始，“可持續(xù)發(fā)展”議題逐漸開(kāi)始受到政府的高度重視，1994年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中國(guó)21世紀(jì)議程——中國(guó)21世紀(jì)人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書(shū)》，提出了促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、資源和環(huán)境相互協(xié)調(diào)與持續(xù)發(fā)展的總體戰(zhàn)略、對(duì)策和行動(dòng)方案。在這之后，與該命題有關(guān)的問(wèn)題隨即成為學(xué)者們研究的熱點(diǎn)，一些重大理論問(wèn)題的研究取得了突破性進(jìn)展，且有些研究成果已付諸實(shí)踐，并取得顯著成效。

會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)管理的一個(gè)重要組成部分，其基本目標(biāo)就是憑借自身的信息系統(tǒng)功能，向會(huì)計(jì)信息使用者提供及時(shí)、準(zhǔn)確、有效的會(huì)計(jì)信息，以促使企業(yè)乃至于整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的不斷提高。近年來(lái)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，會(huì)計(jì)的管理職能逐步拓展，會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象日漸擴(kuò)大，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域進(jìn)一步拓寬。于玉林（2012）指出，會(huì)計(jì)交叉學(xué)科研究是開(kāi)拓創(chuàng)新的好形式，也是會(huì)計(jì)發(fā)展保持與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相適應(yīng)的一種有效途徑。宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支學(xué)科，集合了包括宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)在內(nèi)的多種學(xué)科，所以它屬于一種新的交叉學(xué)科，不同的子學(xué)科在該學(xué)科充當(dāng)著不同的角色分工，以及它們之間相互滲透、相互連結(jié)的關(guān)系構(gòu)成了該學(xué)科產(chǎn)生與發(fā)展的動(dòng)力。在這里面，起主導(dǎo)核心作用的會(huì)計(jì)學(xué)，憑借其專(zhuān)有的核算與監(jiān)督功能，對(duì)存在于宏觀(guān)范圍的環(huán)境交易和事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告，這就延伸了會(huì)計(jì)學(xué)的觸角，開(kāi)闊了會(huì)計(jì)學(xué)的研究視野；經(jīng)濟(jì)學(xué)是打開(kāi)會(huì)計(jì)學(xué)之門(mén)的鑰匙，環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)從客觀(guān)宏觀(guān)環(huán)境的本質(zhì)與規(guī)律出發(fā)，厘清相關(guān)主體的利益糾葛和推導(dǎo)相關(guān)環(huán)節(jié)的資金動(dòng)向，是會(huì)計(jì)學(xué)得以施展功能的基礎(chǔ)；宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)重在“宏觀(guān)”二字，它促使了一般意義上只依附于企業(yè)等微觀(guān)主體而存在的會(huì)計(jì)完成了空間上的飛躍，也使宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)學(xué)服務(wù)于國(guó)家宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)政策的一個(gè)重要實(shí)踐。

二、宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的幾個(gè)問(wèn)題

（一）宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)位居會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次，決定著會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)中其他理論要素的內(nèi)容。依據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)一般目標(biāo)“決策有用觀(guān)”和“受托責(zé)任觀(guān)”的內(nèi)容，宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)定位為向信息需求者提供宏觀(guān)層面上的資源和環(huán)境的開(kāi)發(fā)、利用和治理方面的存、留量信息，這些信息需求者大致上包括為政府、經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者和環(huán)境利益相關(guān)者這三大宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息需求主體。相關(guān)信息的披露有助于為社會(huì)管理者和決策者制定宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)政策、調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行提供依據(jù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)和和諧發(fā)展。同時(shí)，這些信息也將對(duì)各級(jí)政府、官員以及其他社會(huì)管理者的環(huán)境績(jī)效考評(píng)發(fā)揮作用。

（二）宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)主體

宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)主體，即宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的空間范圍。首先，由于宏觀(guān)環(huán)境資源依附于國(guó)家的領(lǐng)土而存在，因此其產(chǎn)權(quán)屬于國(guó)家所有。另外，宏觀(guān)生態(tài)環(huán)境還具有區(qū)域地理性，各級(jí)政府對(duì)各自區(qū)域內(nèi)的環(huán)境資源具有管轄權(quán)，這其中也包括跨區(qū)域存在的環(huán)境資源如河流、湖泊等，這些理論上應(yīng)由所跨區(qū)域的首個(gè)上級(jí)政府實(shí)施管轄，依此類(lèi)推，對(duì)一跨度特別大諸如長(zhǎng)江、防護(hù)林帶等環(huán)境資源，就應(yīng)當(dāng)歸屬中央政府直接管理。這樣，宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的主體理應(yīng)歸屬于中央政府和地方各級(jí)政府，對(duì)全國(guó)數(shù)量如此龐大的環(huán)境資源進(jìn)行明確的區(qū)域劃分將成為宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的一個(gè)難點(diǎn)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

（三）宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量一般是以貨幣為單位，反映企業(yè)的商品流、服務(wù)流和純價(jià)值流組成的價(jià)值流，表現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表通常是用特定國(guó)家的貨幣單位或者通用貨幣單位來(lái)表示。在宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)核算中，環(huán)境資源存在著多種類(lèi)別，且物質(zhì)形態(tài)各不相同，發(fā)揮的功能更是千差萬(wàn)別。因此，在向信息使用者輸出會(huì)計(jì)信息時(shí)，如果統(tǒng)一用貨幣作為計(jì)量尺度將不符合會(huì)計(jì)信息的完整性原則，因?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)綜合信息系統(tǒng)，除了提供貨幣信息以外，它還提供以物理量為單位的物質(zhì)、能量信息，而人類(lèi)社會(huì)與自然界物質(zhì)、能量交換的很多統(tǒng)計(jì)指標(biāo)是不能單純用貨幣就可以度量的。這些信息通過(guò)一定渠道再次轉(zhuǎn)化為其他形式的信息供決策者使用。但是，考慮到狹義的會(huì)計(jì)系統(tǒng)只能接受貨幣計(jì)量的信息，試想如果環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的物理量值可以借助一定的技術(shù)工具轉(zhuǎn)化為以貨幣單位計(jì)量的數(shù)值，那將是一個(gè)最佳的宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。

（四）宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象

從上述宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的多重計(jì)量屬性來(lái)看，宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的對(duì)象不應(yīng)僅停留在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)公認(rèn)的資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程，理論上還應(yīng)當(dāng)包含其他非貨幣、物理性的方面，比如區(qū)域污染指數(shù)、環(huán)境承載量等。環(huán)境資源的物理因子每時(shí)每刻都處在不同自然狀態(tài)間的運(yùn)動(dòng)與轉(zhuǎn)化過(guò)程中，并且按照一定的自然法則形成了規(guī)律性的循環(huán)過(guò)程，與單純的資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程具有某些相似之處。因此，宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是與環(huán)境資源自然循環(huán)過(guò)程相聯(lián)系的環(huán)境資源賦存、消耗和轉(zhuǎn)化的過(guò)程和結(jié)果。環(huán)境資源規(guī)律性的循環(huán)過(guò)程，就是要在確保環(huán)境資源能夠滿(mǎn)足人類(lèi)社會(huì)日益增長(zhǎng)的需要的前提下，實(shí)現(xiàn)自身的良性生態(tài)循環(huán)。因此，就應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)性地從物理量度和貨幣量度來(lái)記錄和反映各類(lèi)環(huán)境資源存量和流量的變化。

（五）宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

會(huì)計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的載體，宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要是由宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告來(lái)提供環(huán)境資源方面的綜合信息，以使環(huán)境會(huì)計(jì)信息的使用者從其中選擇最優(yōu)的決策信息。它的基本格式有以下三種：一是按類(lèi)報(bào)告。此類(lèi)的會(huì)計(jì)信息可以采取貨幣度量和物理度量相結(jié)合的方式，它實(shí)際上是在對(duì)微觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息經(jīng)過(guò)綜合以后編制而成的；二是按地區(qū)、行業(yè)報(bào)告。此類(lèi)會(huì)計(jì)信息可同樣采用貨幣和物理兩種度量方式并且分別進(jìn)行編報(bào)，也以對(duì)微觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的綜合化處理為基礎(chǔ)；三是融入到國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算當(dāng)中進(jìn)行列報(bào)。我國(guó)目前的國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中的GDP核算存在較大的片面性，沒(méi)有考慮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)資源的消耗和對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的代價(jià)，這就直接導(dǎo)致了國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的“虛假繁榮”。因此，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算中就需要將宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的一部分，適當(dāng)性的進(jìn)行信息披露。

三、現(xiàn)狀分析與前景展望

我國(guó)目前對(duì)宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究尚處在探索階段，一套成熟的理論體系和實(shí)踐模式還有待形成。具體而言，我國(guó)的宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)比較稀缺，制度體系不完善，無(wú)論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法規(guī)還是國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算方法，對(duì)宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容都涉及的較少，更沒(méi)有宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)相應(yīng)規(guī)范性文件的出臺(tái)。另外，理論界對(duì)宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究也缺乏系統(tǒng)性，學(xué)者很難做到親身參與到宏觀(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中來(lái)，因此，研究的成果與現(xiàn)實(shí)實(shí)踐的發(fā)展不可避免的存在著脫節(jié)現(xiàn)象。盡管如此，作為一門(mén)新興的會(huì)計(jì)學(xué)分支學(xué)科和邊緣交叉學(xué)科，其所研究的很多特殊的內(nèi)容都是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)或者其他學(xué)科所無(wú)法觸及的，因而具有無(wú)可比擬的學(xué)科優(yōu)勢(shì)，在學(xué)科的起步階段也擁有廣闊的研究前景，當(dāng)然也并行著諸如宏觀(guān)環(huán)境成本核算等許許多多需要突破的重點(diǎn)與難點(diǎn)。只有秉持著理論與實(shí)踐相結(jié)合的研究方法、遵循著客觀(guān)環(huán)境運(yùn)動(dòng)和變化的規(guī)律性，循序漸進(jìn)，才能將該學(xué)科做大做強(qiáng)，真正地為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康和可持續(xù)發(fā)展服務(wù)。

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