【摘 要】 長期以來，我國企業(yè)的經(jīng)營效率普遍偏低，這主要是企業(yè)經(jīng)營管理水平低下的結(jié)果。而在信息不對稱情況下，改善經(jīng)營管理，提高企業(yè)經(jīng)營管理效率、效益和效果的有效途徑則是對管理者管理水平的客觀評價(jià)，由此管理審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。文章以委托—代理理論及收益—成本理論為基礎(chǔ)，并利用博弈論對管理審計(jì)開展的必要性進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】 管理水平； 管理審計(jì)； 博弈分析

一、管理審計(jì)的內(nèi)涵及選擇

（一）管理審計(jì)的內(nèi)涵

為確保受托責(zé)任有效履行而產(chǎn)生的管理審計(jì)是一種與財(cái)務(wù)審計(jì)相對應(yīng)的審計(jì)，是基于受托管理責(zé)任在財(cái)務(wù)審計(jì)基礎(chǔ)上發(fā)展起來的新的審計(jì)類型；如果說財(cái)務(wù)審計(jì)以審查基本財(cái)務(wù)信息為己任，那么管理審計(jì)的中心任務(wù)則是審查管理信息，即對受托管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證（王光遠(yuǎn)，2004）。

（二）管理審計(jì)的選擇

目前，我國企業(yè)整體管理水平較低，這種狀況與我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展極不相稱，一定程度上影響了我國經(jīng)濟(jì)的快速、持續(xù)健康發(fā)展。特別是近幾年來，我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展持續(xù)低迷，這既有全球經(jīng)濟(jì)不景氣大環(huán)境的影響，更有企業(yè)管理水平低下的影響。而管理水平低下的基本原因之一就是信息不對稱導(dǎo)致的道德風(fēng)險(xiǎn)（張定勝，2000），從而產(chǎn)生非配置型低效率現(xiàn)象（楊世峰，2009），而提高管理層經(jīng)營管理水平的關(guān)鍵則是通過對其管理效率的評價(jià)以促使其改善經(jīng)營管理。如何評價(jià)企業(yè)管理水平的高低，以有效提高企業(yè)經(jīng)營管理的效率、效益和效果，使我國市場經(jīng)濟(jì)更加快速地發(fā)展，這是我們不得不面對和解決的現(xiàn)實(shí)問題。

根據(jù)委托—代理理論的觀點(diǎn)，審計(jì)是基于受托責(zé)任而產(chǎn)生的，目的是鑒證受托責(zé)任的履行情況（周莉，2009）。傳統(tǒng)的鑒證主要是通過對管理層提交的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審查，但由于財(cái)務(wù)報(bào)告僅是企業(yè)管理層經(jīng)營管理活動(dòng)結(jié)果的反映，不能有效反映出企業(yè)經(jīng)營管理的問題出在何處，即不能反映出企業(yè)經(jīng)營管理的過程所存在的問題，不利于企業(yè)的經(jīng)營管理水平的改善。因此，對管理層管理活動(dòng)相關(guān)信息（包括管理水平、管理活動(dòng)過程等）進(jìn)行鑒證則成為改善企業(yè)經(jīng)營管理水平的關(guān)鍵。

作為理性的經(jīng)濟(jì)人來說，其在作出任何決策時(shí)都要考慮自身利益的最大化。因此，對于企業(yè)經(jīng)營管理的委托方來說，在考慮是否需要聘請專門人員或機(jī)構(gòu)對管理層受托管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證時(shí)，會(huì)將該鑒證所支出的成本與鑒證所增加的收益進(jìn)行比較，即考慮成本效益。而對于企業(yè)的經(jīng)營管理者來說，在履行受托管理責(zé)任時(shí)，也會(huì)對經(jīng)營管理過程中獲取的收益與從事經(jīng)營管理所支出的成本①進(jìn)行比較。此外，委托與受托雙方還會(huì)就對方可能的選擇進(jìn)行考慮，以此來確定自己的選擇。基于此，本文利用博弈論的相關(guān)知識對企業(yè)管理審計(jì)需求的動(dòng)因進(jìn)行分析，并根據(jù)分析結(jié)果提出相應(yīng)的建議。

二、管理審計(jì)需求的博弈分析

（一）分析的假設(shè)

1.基本理論的假設(shè)

為了便于利用模型進(jìn)行分析，特作出以下基本理論假設(shè)：

（1）企業(yè)委托代理經(jīng)營管理的雙方都以追求自身效用的最大化為目標(biāo)，即都是“理性的經(jīng)濟(jì)人”；

（2）假定委托方通過親自評價(jià)受托管理者管理水平的成本遠(yuǎn)高于聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員實(shí)施評價(jià)所支出的成本；

（3）通過管理審計(jì)一定能夠發(fā)現(xiàn)管理層未有效履行受托管理責(zé)任的事實(shí)，且對于同一企業(yè)管理審計(jì)的成本是一定的；

（4）假定受托管理者的管理水平與其努力程度正相關(guān)，受托管理者努力工作就能夠發(fā)揮出較高的管理水平，反之則會(huì)體現(xiàn)出較低的管理水平。

2.模型的假設(shè)

根據(jù)以上理論分析，特對企業(yè)經(jīng)營管理的委托方與受托方的博弈模型作出如下假設(shè)：

假定委托方需要聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)對受托方進(jìn)行管理審計(jì)，則其支出的成本為c：a為受托方不努力情況下給委托方帶來的損失；f為受托方不努力而導(dǎo)致委托方少支付給其的報(bào)酬；b為受托方不努力履行受托管理責(zé)任而獲取的額外收益（具體包括將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益和增加的閑暇等）；r為受托方因管理水平低下被審查發(fā)現(xiàn)而導(dǎo)致其遭受的社會(huì)形象損失②。

委托方與受托方之間的博弈，可以用混合戰(zhàn)略博弈矩陣表示，如表1所示（表1中圓括號中的數(shù)字含義：第一個(gè)數(shù)字為委托方的收益，第二個(gè)數(shù)字為受托方的收益）。

（二）純戰(zhàn)略納什均衡的解

從表1的博弈矩陣可知，該博弈是沒有雙方均能接受的納什均衡策略組合，即不存在一個(gè)雙方均不愿意單獨(dú)改變自己策略的純策略組合。即：若受托方不努力，則對委托方來說最好的策略是選擇管理審計(jì)，這樣可以發(fā)現(xiàn)管理的低效率，以及時(shí)改進(jìn)企業(yè)的管理，提高管理水平；但當(dāng)委托方選擇管理審計(jì)時(shí)，受托方最好的策略是選擇努力，以發(fā)揮出較高的管理水平，這樣可以避免損失；既然受托方會(huì)努力，當(dāng)然委托方選擇不需要管理審計(jì)合算，這樣可以節(jié)約成本；而委托方不需要管理審計(jì)時(shí)，受托方不努力可以獲得更多的額外收益，其當(dāng)然選擇不努力（或者說偷懶），上述這種因果循環(huán)會(huì)永不停止，從而在上述假定條件下，委托方與受托方博弈中的純戰(zhàn)略納什均衡是不存在的，接下來我們只需考察該博弈中是否存在混合策略納什均衡即可。

（三）混合策略納什均衡的解

筆者用p表示委托方需要管理審計(jì)的概率，p∈[0，1]，其不需要管理審計(jì)的概率為1-p；受托方不努力的概率為q，q∈[0，1]，其努力的概率為1-q；對于給定q，委托方需要管理審計(jì)（p=1）與不需要管理審計(jì)（p=0）的期望收益分別為：

對式（1）和式（2）求解：E（1，q）=E（0，q），得：q*=c/f。即：若受托方不努力的概率qc/f，則委托方的最優(yōu)選擇是需要管理審計(jì)；如果受托方不努力的概率q=c/f，則委托方需要管理審計(jì)或不需要管理審計(jì)，其結(jié)果都是一樣的。

同樣，對于給定p，受托方選擇不努力（q=1）與努力（q=0）的期望收益分別為：

對式（3）和式（4）求解：E（q，1）=E（p，0），得：p*=b/（f+r）。即：若委托方需要管理審計(jì)的概率pb/（f+r），則受托方的最優(yōu)選擇是努力；若委托方需要管理審計(jì)的概率p=b/（f+r），則受托方隨機(jī)的選擇努力或不努力，其結(jié)果沒有差異。

（四）對管理審計(jì)需求的混合策略博弈行為的基本解析

1.受托方不努力履行受托管理責(zé)任的動(dòng)機(jī)分析

在受托方不努力的概率q*=c/f的博弈中，其不努力的概率主要取決于兩個(gè)因素：委托方需要管理審計(jì)所支付的成本c和受托方不努力而導(dǎo)致委托方少支付給其的報(bào)酬f。若委托方需要管理審計(jì)所支付的成本c越高，委托方越缺乏動(dòng)力聘請專業(yè)機(jī)構(gòu)對受托方受托管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行管理審計(jì)，則受托方選擇不努力的概率q就越大；如果委托方對受托方的報(bào)酬支付減少f越大，則受托方不努力的概率就越小，這也說明受托經(jīng)營管理者是否努力是依據(jù)其報(bào)酬所受影響大小而進(jìn)行的相機(jī)抉擇。

2.委托方是否需要管理審計(jì)的動(dòng)機(jī)分析

在委托方需要管理審計(jì)的概率p*=b/（f+r）的博弈中，其需要管理審計(jì)的概率取決于三個(gè)因素：受托方不努力履行受托管理責(zé)任而獲取的額外收益b、因受托方不努力履行受托管理責(zé)任而導(dǎo)致委托方少支付給其的報(bào)酬f和受托方因管理水平低下被審查發(fā)現(xiàn)而導(dǎo)致其遭受的社會(huì)形象損失r。受托方不努力履行受托管理責(zé)任而獲取的額外收益b越大，受托方不努力履行受托管理責(zé)任的動(dòng)因越強(qiáng)烈，則委托方需要管理審計(jì)的概率p越大。因受托方不努力履行受托管理責(zé)任而導(dǎo)致委托方少支付給其的報(bào)酬f越大，受托方努力的動(dòng)因越強(qiáng)烈，委托方需要管理審計(jì)的概率p也就越小，從而不對受托方進(jìn)行管理審計(jì)的概率1-p會(huì)增大。受托方因管理水平低下被審查發(fā)現(xiàn)而導(dǎo)致其遭受的社會(huì)形象損失r越大，則受托方不努力的概率越小，委托方需要管理審計(jì)的概率p也就越小。此外，由p*=b/（f+r）和q*=c/f可知，社會(huì)形象損失r越大，特別是r遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過b時(shí)，則p*越小，而p*越小時(shí)，c也越小，最終導(dǎo)致q*越小。這說明受托經(jīng)營管理者越在意其社會(huì)形象，則不僅會(huì)降低管理審計(jì)的成本，也有助于降低受托方不努力履行受托管理責(zé)任的概率，從而有助于提高管理水平，增加企業(yè)的效益。

三、管理審計(jì)需求的博弈對提高管理水平的啟示

對于處在轉(zhuǎn)型期的中國市場經(jīng)濟(jì)而言，由于信息不對稱以及追求額外收益等原因，受托方不必努力履行受托管理責(zé)任具有一定的必然性。從理性人角度看，任何受托管理者不努力履行受托管理責(zé)任，都是期望能夠獲取更多額外的收益（將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益和增加的閑暇等）。特別是在監(jiān)督不力情況下，作為理性“經(jīng)濟(jì)人”的受托經(jīng)營管理者，為追求額外收益，總會(huì)抱著僥幸的心理，不努力履行受托管理責(zé)任。這也是我國企業(yè)（特別是國有企業(yè)）長期以來管理水平低下、經(jīng)濟(jì)效益低下的主要原因。因此，委托者從改善企業(yè)經(jīng)營管理水平、提高企業(yè)經(jīng)營管理的效率、保護(hù)自身利益出發(fā)，要求對受托人的經(jīng)營管理水平進(jìn)行有效的監(jiān)督和控制。由此，管理審計(jì)便成為改善企業(yè)管理水平、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的重要保障。

基于以上分析，筆者提出如下政策建議：

首先，積極探索高效的管理審計(jì)方法，切實(shí)降低管理審計(jì)的成本，以此降低受托經(jīng)營管理者不努力履行受托管理責(zé)任的概率。其次，建立科學(xué)合理的激勵(lì)制度。鑒于信息的嚴(yán)重不對稱，委托方應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)和受托經(jīng)營管理者的實(shí)際情況，制定一套切實(shí)可行的激勵(lì)制度，使受托方?jīng)]有努力而被發(fā)現(xiàn)后其報(bào)酬所受影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其不努力而獲取的額外收益，以此降低其不努力的概率。最后，在經(jīng)營管理者的聘請方面，應(yīng)該盡量聘請社會(huì)信譽(yù)度較高，比較重視自身社會(huì)影響的經(jīng)營管理者，同時(shí)行業(yè)協(xié)會(huì)或政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也可考慮針對職業(yè)經(jīng)理人建立相應(yīng)的信用檔案，以增加受托管理者因不努力被發(fā)現(xiàn)后的社會(huì)形象損失，從而降低受托管理者不努力的概率。

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