【摘 要】 當(dāng)前，我國上市公司為了自身利益需求，經(jīng)常出現(xiàn)財務(wù)舞弊的現(xiàn)象。文章從上市公司自身利益、高管個人利益以及政府干預(yù)等五個方面，對財務(wù)舞弊原因進行了分析；并以虛構(gòu)收入、虛增利潤為例，簡要分析了上市公司財務(wù)舞弊的慣用手段；從總體應(yīng)對、識別技術(shù)以及重點審計項目三個方面對中國上市公司財務(wù)審計路徑提出了合理化建議。

【關(guān)鍵詞】 財務(wù)舞弊； 上市公司； 中國； 審計路徑； 交易實質(zhì)分析法

財務(wù)舞弊是財務(wù)主體對實質(zhì)性和重要性財務(wù)事實等會計信息進行故意謊報、錯報的一種行為。隨著我國WTO的加入，企業(yè)間的競爭越來越白熱化，國內(nèi)某些企業(yè)，甚至部分上市公司為了超常規(guī)發(fā)展和獲得超額利益，接二連三地出現(xiàn)財務(wù)舞弊的丑聞，這些現(xiàn)象的發(fā)生嚴(yán)重危害了我國社會的和諧發(fā)展。我國的上市公司大多數(shù)屬于各行業(yè)的龍頭企業(yè)，它們的財務(wù)報告直接關(guān)系到我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整與布局。同時，其財務(wù)信息的真實披露無論是對于我國經(jīng)濟的健康發(fā)展，還是對于社會大眾的公信，都有著極其重要的實踐意義。該背景下，為了促進我國經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，揭示財務(wù)舞弊問題，深究財務(wù)舞弊原因，制定有效防范措施，提出財務(wù)審計路徑，是當(dāng)前亟待解決的問題。鑒于此，本文以注冊會計師為審計主體，通過案例分析展開研究。希望通過本文的研究，能夠重現(xiàn)廣大投資者對上市公司、證券市場的信心，切實實現(xiàn)證券市場的優(yōu)化資源配置，促進證券市場健康、可持續(xù)發(fā)展。

一、財務(wù)舞弊原因分析

當(dāng)前，財務(wù)舞弊通常是利用會計信息的披露或者虛假會計信息等對財務(wù)信息的使用者進行信息蒙蔽。舞弊行為多種多樣，如對于重大事件的不披露或延期披露、費用舞弊等，不管何種舞弊行為，大多是以“利”為其終極目的。

（一）上市公司自身利益的需求

通常為了提升公司對外形象，上市公司把二級市場的股價狀況看得較為重要。上市公司股價的高低與該公司的經(jīng)營狀況、成長業(yè)績、管理者決策水平以及相關(guān)信息披露等呈正相關(guān)。管理者基于自身利益的考慮，通過在財務(wù)報告中做手腳來提升或維持公司形象。

（二）上市公司高管個人利益的滿足

因為在很多企業(yè)中，薪酬激勵機制等直接和公司的業(yè)績相關(guān)，有的高管或員工還會持有公司的股票。有些高管在高額配比指標(biāo)的誘惑下，為了追逐短期經(jīng)濟利益而不惜進行財務(wù)舞弊，鋌而走險。

（三）當(dāng)?shù)卣畬ι鲜泄镜母深A(yù)

當(dāng)前，上市公司所在地域的地方領(lǐng)導(dǎo)為了個人政績和地方利益，地方政府以保護傘的角色，對上市公司進行操控，進而滿足當(dāng)?shù)卣蝾I(lǐng)導(dǎo)的私欲。如政府幫助“帶病”過關(guān)的云南“綠大地”丑聞、五糧液集團的關(guān)聯(lián)交易等。

（四）上市公司融資與再融資動機

美國企業(yè)的融資特點較為突出。首先表現(xiàn)為對于直接融資較為偏好。在金融體系的相關(guān)背景下，美國企業(yè)較為傾向于資本市場融資模式。對于中小企業(yè)的融資需求，美國早在1971年創(chuàng)建“二板市場”（NASDAQ股票市場），以大規(guī)模資金支持或直接融資途徑對相關(guān)高科技企業(yè)進行扶持。我國的相關(guān)歷史表明，國有企業(yè)進行股份制改造最直接、最根本的動因也是融資問題。我國的上市公司較為青睞的融資渠道也是通過股權(quán)融資。因為股權(quán)融資可以帶來較為充足的現(xiàn)金流，有助于實現(xiàn)企業(yè)的規(guī)模擴張。

（五）財會人員職業(yè)道德亟待加強

一些會計人員熱衷于追求經(jīng)濟、物質(zhì)等利益實屬社會的詬病。正常工作中，一些企業(yè)法律意識淡薄的會計人員，由于不能端正職業(yè)操守，逐步放棄了職業(yè)人格的尊嚴(yán)和良好的職業(yè)形象，利用掌握的專業(yè)知識參與上市公司的財務(wù)舞弊行為，隨意對相關(guān)會計資料進行變造、偽造以及毀損等，此外，大肆挪用公款、監(jiān)守自盜等也不乏其人。長此以往，不但會使會計人員的職業(yè)操守逐漸弱化，而且企業(yè)自我約束力也會逐漸下降，這些都不利于企業(yè)的健康經(jīng)營和發(fā)展。

二、慣用財務(wù)舞弊手段分析

由于利益驅(qū)使，上司不顧及公司形象和長遠發(fā)展，實施財務(wù)舞弊，如虛構(gòu)收入，虛增利潤；瞞報關(guān)聯(lián)方之間巨額資金占用及拆解行為；虛增資產(chǎn)；虛假披露或不披露重要事項；利用會計政策和會計估計等手段進行財務(wù)舞弊。本文以虛構(gòu)收入、虛增利潤為例進行簡要分析說明。

分析上市公司的發(fā)展前景和公司業(yè)績，最具有表現(xiàn)力的當(dāng)屬收入構(gòu)成中的主營業(yè)務(wù)。因而，利用主營業(yè)務(wù)進行財務(wù)舞弊也顯得是司空見慣。通常流程是：上市公司杜撰故事→客戶→誘騙注冊會計師→起草正常銷售合同。

例如：銀河科技在2004年和2005年兩年間，連續(xù)在本部和關(guān)聯(lián)方企業(yè)運用虛增銷售收入、按比例虛增銷售成本等舞弊手法粉飾其財務(wù)報告（見表1和表2）。

三、中國上市公司財務(wù)審計路徑研究

隨著資本市場財務(wù)丑聞的連續(xù)涌現(xiàn)，審計業(yè)務(wù)也不斷引起國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者的關(guān)注，盡管審計方法各異，但亦有其科學(xué)的共性所在。我國也審時度勢，于2006年頒布了以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)的新注冊會計師審計準(zhǔn)則。經(jīng)過對國內(nèi)外相關(guān)經(jīng)典案例的研究，結(jié)合從業(yè)實際，筆者認為，做好審計應(yīng)對策略應(yīng)該從以下三個方面入手。

（一）總體應(yīng)對策略

由于社會發(fā)展迅速，經(jīng)濟業(yè)務(wù)也相對復(fù)雜，因此，僅僅依靠對審計準(zhǔn)則的嚴(yán)格執(zhí)行，不能夠規(guī)避巨大風(fēng)險。由于舞弊、誤報以及經(jīng)營的不規(guī)范等常隱藏在審計技術(shù)和利益取舍之間。對于利益的取舍，我們可以通過職業(yè)道德教育以及技術(shù)培訓(xùn)等措施加以降低或消除；而對于審計技術(shù)，則需要我們利用以風(fēng)險導(dǎo)向為核心的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，這正如經(jīng)典論斷，即“現(xiàn)代審計是一種循環(huán)遞推的、證據(jù)驅(qū)動的、基于判斷的風(fēng)險評估過程”。

1.克服經(jīng)驗主義，審慎評價風(fēng)險

作為注冊會計師，應(yīng)該始終保持著審慎的職業(yè)懷疑態(tài)度去面對審計業(yè)務(wù)的每一個過程，要竭力克服依賴于財務(wù)經(jīng)驗這一惰性心理。在接受相關(guān)委托時，要嚴(yán)格考察和評判被審計客戶的信用，這對于審計風(fēng)險的降低具有較好的效應(yīng)。

2.質(zhì)疑審計證據(jù)，確定高風(fēng)險領(lǐng)域

隨著客戶經(jīng)營活動的日趨多樣化、復(fù)雜化，對于審計人員的審計技術(shù)也提出了嚴(yán)峻的考驗，審計人員的知識結(jié)構(gòu)、行業(yè)經(jīng)驗以及業(yè)務(wù)素質(zhì)直接決定了對于上市公司財務(wù)舞弊的審計能力。盡管財務(wù)及審計舞弊的行為一再受到監(jiān)管當(dāng)局的嚴(yán)格監(jiān)管，但是舞弊行為由于利益的驅(qū)動一直沒有停止過腳步。作為財務(wù)審計的主體，注冊會計師在對財務(wù)報告等進行審計時，一定要以質(zhì)疑的思維、審慎的態(tài)度去評價相關(guān)證據(jù)的有效性。審計過程中，通常要對下列情形引起足夠的警覺，如審計證據(jù)自相矛盾，審計證據(jù)明顯造假以及需要實施除審計準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計程序等情形。因而，注冊會計師為了確保審計質(zhì)量要具備適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑精神以及高風(fēng)險領(lǐng)域的識別和評估能力。

3.深挖客戶經(jīng)營信息，抵制利潤操縱行為

諸多審計失敗的案例表明，充分了解客戶的經(jīng)營信息，對于審計風(fēng)險的判斷起著關(guān)鍵的作用。由于行業(yè)、公司規(guī)模等的差異，各公司經(jīng)營模式、經(jīng)營理念等各異。審計師在最初的審計階段不能把重點僅限于對客戶經(jīng)營風(fēng)險的評價，同時還要注重對于客戶詳細信息的了解和掌握，如客戶誠信度、行業(yè)背景、管理者動機以及經(jīng)營戰(zhàn)略等的分析。在此后設(shè)計執(zhí)行的過程中要進一步加大分析力度，以對前期的評價結(jié)果進一步驗證或推翻。審計中要充分調(diào)動審計師的職業(yè)判斷能力，提高警惕，從企業(yè)經(jīng)營的不同方面進行判斷，以利于發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊痕跡。

4.詳測內(nèi)控制度，深挖舞弊端倪

從眾多舞弊案例總結(jié)來看，它們存在著一個共性，那就是企業(yè)內(nèi)部控制制度存在缺陷，管理層的經(jīng)營管理存在著漏洞。而當(dāng)前提倡的效率審計則是基于一套完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)。因此，在審計執(zhí)行中，審計師要通過內(nèi)部控制評級標(biāo)準(zhǔn)有效評估、審慎評價企業(yè)內(nèi)部控制制度的完整性，從中發(fā)現(xiàn)其是否有舞弊行為。與此同時，對企業(yè)內(nèi)控進行評價時，審計人員還要尤為關(guān)注公司的內(nèi)部審計和外部審計，適時打破所謂的“姻親關(guān)系”。審計分析中，如若發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控存在重大漏洞，應(yīng)該重新評估重大錯報風(fēng)險。

（二）注冊會計師實施審計的舞弊識別技術(shù)分析

注冊會計師在實施審計中，通常的舞弊識別技術(shù)有多種，如期后事項分析法、稅項分析法、分析性復(fù)核法以及交易實質(zhì)分析法等。本文以交易實質(zhì)分析法為例加以闡述和分析。交易實質(zhì)分析法是在審計實施中，通過公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)現(xiàn)象來分析發(fā)現(xiàn)其經(jīng)濟實質(zhì)的一種方法。相關(guān)舞弊行為如調(diào)整會計科目、財務(wù)記錄復(fù)雜化以及關(guān)聯(lián)交易等，以東盛科技為例：

在東盛科技2007年報審計意見稱：該公司由于持續(xù)受到資金緊張的困擾，未能按照預(yù)期計劃投入資金，市場推廣及促銷活動受到限制，廣告策略難以實施。這實際上有力地戳穿了東盛科技的舞弊行徑，即東盛科技想通過歸還的占用資金支付數(shù)億元或市場費用及廣告費的假象。實際上，這種舞弊行為可以從其報表中直接反映出來。通過表3可以看出，東盛科技從2006年到2007年在“主營收入”降低的情況下，“應(yīng)收賬款”卻激增了20 069萬元。通過交易實質(zhì)分析法分析這種現(xiàn)象，筆者認為主營業(yè)務(wù)收入增長所帶來的賒銷款項的增加導(dǎo)致了應(yīng)收賬款的增加。在其2007年報表中也不難發(fā)現(xiàn)，東盛科技在拖欠員工工資等近億元的情況下，竟然還允許供應(yīng)商的欠款，不得不讓人生疑。

根據(jù)表4中顯示，應(yīng)收款名下的差旅費、市場費用如此之高，東盛科技在對外公告中聲稱由于廣告費用未及時投入和支付影響了品牌的推廣。該公司不顧公司業(yè)務(wù)的發(fā)展卻依然允許大量個人欠款的拖欠也不合乎邏輯。同時，在該公司經(jīng)營中，曾經(jīng)出現(xiàn)過大量資金被大股東侵占的事實，因此，在審計實施中，應(yīng)該重點審計它的資金流向。

（三）對容易發(fā)生舞弊項目重點審計策略

1.針對虛增收入的審計方法

上市公司在財務(wù)造假時，虛增收入是其常用的方法之一，此時，其公司現(xiàn)金流則會表現(xiàn)為非常態(tài)化，筆者就現(xiàn)金流相關(guān)項目予以解析。

（1）現(xiàn)金的審核程序

盤點現(xiàn)金是審核程序中最為主要的一種形式。上市公司如若發(fā)生現(xiàn)金銷售行為，就應(yīng)穿行測試分析公司的薄弱環(huán)節(jié)所在，如收款控制措施以及現(xiàn)金收款制度等。對于當(dāng)前所存在的虛假銀行回單舞弊行為（上市公司與開戶銀行合謀），不但要進行穿行測試，還要有效查閱其電子銀行信息。

（2）分析應(yīng)收賬款項目

企業(yè)經(jīng)營中，企業(yè)為了在市場競爭中處于不敗之地，通常要進行擴大銷售，而擴大銷售的前提就是賒銷。賒銷形成的應(yīng)收賬款作為公司流動資產(chǎn)的重要組成部分，是商業(yè)信用的一種體現(xiàn)。在現(xiàn)實中，一些企業(yè)通常會利用應(yīng)收科目及相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備科目等進行財務(wù)舞弊。筆者認為在審計執(zhí)行時，第一，要嚴(yán)格關(guān)注企業(yè)的應(yīng)收款項是否居高不下或急劇膨脹。如若始終居高不下，賬面利潤的可靠程度則令人懷疑（有壞賬嫌疑）；如若是急劇膨脹，則可能存在大量的賒銷現(xiàn)象，因而要確認收入狀況。與此同時，還要與同行業(yè)其他企業(yè)進行比較，如若存在較大差異的話，則存在舞弊的成分較高。第二，要看大股東是不是企業(yè)應(yīng)收款項的主要債權(quán)人。審計中可以依據(jù)財務(wù)信息附注中的披露情況，查看每一項重大收入的金額及現(xiàn)金流向和交易對象。如果發(fā)現(xiàn)大股東就是主要債權(quán)人，則可能該企業(yè)財務(wù)存在舞弊行為，即大股東為了轉(zhuǎn)嫁財務(wù)風(fēng)險、獲取流動資金而進行了關(guān)聯(lián)交易。此外，函證應(yīng)收款項時采取余額函證、發(fā)生額及銷售條件函證等方式進行。

（3）分析存貨

鑒于企業(yè)繁多的存貨、復(fù)雜的交易成本以及較為分散的存放地點等特點，部分上市公司則會利用存貨這一途徑實行財務(wù)報表的舞弊。這一特點在很大程度上加大了審計業(yè)務(wù)的難度。筆者認為在審計存貨科目時，要做好兩個方面的工作：一是在審計中若發(fā)現(xiàn)某些存貨賬戶、成本核算賬戶以及相關(guān)原始憑證有異?，F(xiàn)象時，要加以足夠的重視和關(guān)注；二是遇到特殊情況時，可聘請審計師或?qū)徲媽＜疫M行虛假存貨的識別。

2.針對金融機構(gòu)借款或?qū)就鈸?dān)保的審計方法

在對金融機構(gòu)借款或?qū)就鈸?dān)保進行相關(guān)審核時，要特別注意以下兩個方面的程序：一是函證借款信息，落實借款是否存在，函證時應(yīng)列明完整信息；二是利用上市公司所申辦的“銀行貸款卡”核查貸款明細。

3.關(guān)聯(lián)方資金占用舞弊行為的審計方法

在整個審計環(huán)節(jié)最重要的一環(huán)是對于上市公司大股東（最終控制人）基本情況的詳細掌握和了解。因為新審計準(zhǔn)則中明確要求審計師對客戶及客戶所處的環(huán)境有清楚的了解，以識別和發(fā)現(xiàn)其中潛在的重大錯報風(fēng)險。而這里所指的外部環(huán)境恰恰是指大股東及關(guān)聯(lián)方。相關(guān)案例表明，關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計風(fēng)險高，應(yīng)給予特別的關(guān)注。筆者認為可以具體從以下三個方面入手：一是注冊會計師可通過查閱董事會會議、股東大會以及其他較為重要的會議記錄等審計程序?qū)﹃P(guān)聯(lián)方交易進行識別；二是實質(zhì)性測試被審單位的關(guān)聯(lián)方交易，相關(guān)內(nèi)容可包括交易價格的公平性、原始憑證、勞務(wù)支出、購銷活動以及被審單位會計報表附注是否對關(guān)聯(lián)方交易予以披露，披露是否完整等；三是對以確認的關(guān)聯(lián)方交易進行審查。

四、結(jié)語

綜上所述，全球各國證券市場的財務(wù)舞弊行為極大干擾了市場的正常運營。當(dāng)前，盡管財務(wù)舞弊行為變化多樣，錯綜復(fù)雜，但是隨著各項制度的不斷健全和完善，隨著審計人員綜合素質(zhì)的提高，上市公司的財務(wù)信息會逐漸透明，大眾及其他相關(guān)利益人的權(quán)益也不斷會得到應(yīng)有的保障，進而對世界經(jīng)濟的恢復(fù)和發(fā)展起到促進和維護作用。

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