【摘 要】 收入的確認(rèn)是會(huì)計(jì)核算中最為復(fù)雜的確認(rèn)問(wèn)題。文章依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，以冀中股份東龐礦汽運(yùn)銷(xiāo)售為例，通過(guò)在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)不同環(huán)節(jié)上確認(rèn)收入的利弊分析，提出了煤炭企業(yè)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的合理選擇。

【關(guān)鍵詞】 煤炭企業(yè)； 銷(xiāo)售收入； 確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

一、引言

一般來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的完成預(yù)示著銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)，但是，由于產(chǎn)品銷(xiāo)售是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，涉及許多環(huán)節(jié)，不同企業(yè)往往對(duì)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的完成有不同的確定標(biāo)準(zhǔn)，因此，企業(yè)對(duì)銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的選擇并不唯一。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)收入的確認(rèn)條件進(jìn)行了規(guī)范，但針對(duì)煤炭行業(yè)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，應(yīng)在哪個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行收入的確認(rèn)，還需要按照收入確認(rèn)的條件，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則予以準(zhǔn)確判斷。

二、案例分析

（一）案例企業(yè)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的特點(diǎn)

東龐礦的商品煤主要通過(guò)火車(chē)及汽車(chē)兩種運(yùn)輸方式對(duì)外銷(xiāo)售，交貨方式絕大多數(shù)為用戶(hù)取煤。本文的研究對(duì)象是案例企業(yè)商品煤銷(xiāo)售中由用戶(hù)取煤，并通過(guò)汽車(chē)運(yùn)輸方式下的產(chǎn)品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)：汽運(yùn)銷(xiāo)售）。根據(jù)不同的市場(chǎng)情況，該企業(yè)主要采用預(yù)收貨款、交款提貨以及賒銷(xiāo)三種貨款結(jié)算方式，銷(xiāo)售業(yè)務(wù)主要環(huán)節(jié)包括：用戶(hù)的選擇與確定、合同的簽訂與履行、定價(jià)、預(yù)收賬款、發(fā)卡、發(fā)貨、款項(xiàng)結(jié)算、售后事項(xiàng)及信用檔案管理等。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上存在的問(wèn)題

該企業(yè)煤炭產(chǎn)品銷(xiāo)售存在運(yùn)輸方式、結(jié)算方式、開(kāi)票時(shí)間等方面的不同。從結(jié)算方式看，存在先交款后提貨的零散用戶(hù)、先支付預(yù)付款然后根據(jù)合同滾動(dòng)結(jié)算的大宗用戶(hù)、信用賒銷(xiāo)戶(hù)等情況；從開(kāi)具增值稅發(fā)票的時(shí)間看，分為月末結(jié)算開(kāi)票、不定期結(jié)算開(kāi)票、拉完貨后隨即開(kāi)票等情況。結(jié)算與增值稅票開(kāi)具的時(shí)點(diǎn)不明晰、客戶(hù)選擇隨意性大，使得煤炭企業(yè)銷(xiāo)售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不清，進(jìn)而導(dǎo)致收入確認(rèn)不及時(shí)甚至出現(xiàn)跨期確認(rèn)收入的問(wèn)題，影響了各期利潤(rùn)的準(zhǔn)確性。

（三）對(duì)不同銷(xiāo)售環(huán)節(jié)確認(rèn)收入的利弊分析

對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》對(duì)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)條件，對(duì)各不同環(huán)節(jié)上確認(rèn)銷(xiāo)售收入的利弊做如下分析。

1.簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同時(shí)

長(zhǎng)期及大宗用戶(hù)在與企業(yè)洽談達(dá)成交易意向后即簽訂商品煤購(gòu)銷(xiāo)合同，合同的成立只表明購(gòu)銷(xiāo)交易的意向形成，并非銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的完成，銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的完成需要購(gòu)銷(xiāo)雙方實(shí)際履約合同。若在簽訂合同時(shí)就確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，不符合“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”這一條件。通常，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才會(huì)隨之轉(zhuǎn)移，如商品零售、訂貨銷(xiāo)售、分期收款方式等。因此，不能在簽訂購(gòu)銷(xiāo)合同時(shí)確認(rèn)收入。

2.收到預(yù)付款時(shí)

通常視“收取款項(xiàng)或者開(kāi)出銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”為銷(xiāo)售活動(dòng)的完成，但企業(yè)顯然不能在收到用戶(hù)預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)認(rèn)定銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的完成。準(zhǔn)則規(guī)定，“采取預(yù)收貨款方式銷(xiāo)售貨物，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入”。因此，不能在收到用戶(hù)的預(yù)付款項(xiàng)時(shí)就確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

需要補(bǔ)充的是用戶(hù)在預(yù)付貨款后要求開(kāi)具增值稅發(fā)票，企業(yè)能否在此時(shí)為其開(kāi)具發(fā)票的問(wèn)題。按照稅法的相關(guān)規(guī)定，采用預(yù)收貨款結(jié)算方式的，專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具時(shí)限規(guī)定為貨物發(fā)出的當(dāng)天，與會(huì)計(jì)上收入的確認(rèn)一致。收到預(yù)付款時(shí)開(kāi)票屬于虛開(kāi)增值稅發(fā)票，是違法行為。因此，不能在此時(shí)為用戶(hù)開(kāi)具增值稅發(fā)票。

3.發(fā)出商品時(shí)

銷(xiāo)售商品確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)一般在生產(chǎn)完工發(fā)出商品并取得收款權(quán)利的當(dāng)日。在取貨制下，結(jié)合煤炭企業(yè)的預(yù)收貨款及交款提貨的方式，車(chē)輛取煤過(guò)磅之后即實(shí)現(xiàn)了商品煤的發(fā)出，煤炭企業(yè)義務(wù)履行完畢，實(shí)現(xiàn)了標(biāo)的物的交付轉(zhuǎn)移。對(duì)于不需要以質(zhì)計(jì)價(jià)的商品煤，收入確認(rèn)的五個(gè)條件均滿足，在此時(shí)可以確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；但是對(duì)于需要以質(zhì)計(jì)價(jià)的煤炭銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，此時(shí)仍然不能確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，原因如下：

一方面，當(dāng)商品煤在品種、質(zhì)量等方面不符合合同要求的時(shí)候，企業(yè)對(duì)所銷(xiāo)售的商品煤仍負(fù)有責(zé)任，需要進(jìn)行一系列的質(zhì)檢、談判、確定價(jià)格折讓等工作。另一方面，收入的實(shí)現(xiàn)需要確認(rèn)“量”與“價(jià)”兩方面的信息。對(duì)車(chē)輛取煤過(guò)磅稱(chēng)重后可以得到實(shí)際交貨數(shù)量，但是需要“以質(zhì)計(jì)價(jià)”的煤種結(jié)算單價(jià)仍不能確定，預(yù)付的款項(xiàng)并不是最終的價(jià)款，實(shí)際結(jié)算需要依據(jù)發(fā)出相應(yīng)批次商品煤的煤質(zhì)情況并結(jié)合市場(chǎng)價(jià)格升降變動(dòng)確定結(jié)算款項(xiàng)。

4.得出質(zhì)檢結(jié)果時(shí)①

該企業(yè)銷(xiāo)售的商品煤以洗選后的高質(zhì)量精煤為主，由于水分、灰分、硫分等質(zhì)量指標(biāo)對(duì)各類(lèi)煤炭產(chǎn)品加工、利用時(shí)的爐型選擇、貿(mào)易以及存儲(chǔ)運(yùn)輸?shù)确矫娑加泻苤匾挠绊懀悦嘿|(zhì)檢驗(yàn)也是煤炭銷(xiāo)售中的重要一環(huán)。在不同時(shí)期采掘、洗選的煤質(zhì)均會(huì)有一定的差異，受儲(chǔ)存環(huán)境的影響，也會(huì)造成不同批次煤質(zhì)的不同，而煤質(zhì)直接影響單價(jià)的確定，所以企業(yè)與用戶(hù)（尤其是精煤用戶(hù)）需要依據(jù)相應(yīng)批次商品煤的質(zhì)檢結(jié)果確定最終的結(jié)算價(jià)格。

煤質(zhì)檢驗(yàn)需要一定的時(shí)間，對(duì)該企業(yè)來(lái)講，通常情況下煤質(zhì)檢驗(yàn)需要兩個(gè)工作日。在得出發(fā)運(yùn)的商品煤的質(zhì)檢結(jié)果后，可以依質(zhì)檢結(jié)果確認(rèn)發(fā)貨單價(jià)，此時(shí)銷(xiāo)售所需“量與價(jià)”的信息已經(jīng)齊備，收入確認(rèn)的五個(gè)條件均已滿足，應(yīng)該在此時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)完成相關(guān)質(zhì)檢單證的內(nèi)部傳遞以保證收入的及時(shí)入賬。

此外，“得出質(zhì)檢結(jié)果時(shí)確認(rèn)收入”還需要說(shuō)明的是這里的煤質(zhì)檢驗(yàn)是該企業(yè)對(duì)需要依據(jù)質(zhì)檢結(jié)果定價(jià)的已發(fā)運(yùn)的商品煤的檢驗(yàn)，并非購(gòu)買(mǎi)方的質(zhì)量檢驗(yàn)，所以也不是用戶(hù)方得出煤質(zhì)的檢驗(yàn)結(jié)果檢驗(yàn)時(shí)確認(rèn)收入。若用戶(hù)在取得商品煤后對(duì)煤質(zhì)提出異議，通常是通過(guò)協(xié)商采取價(jià)格折讓的方式來(lái)解決，而不進(jìn)行退貨處理。但各企業(yè)需要依據(jù)自身的定價(jià)能力與合同的具體規(guī)定，具體確定是在本企業(yè)得出發(fā)運(yùn)商品煤的質(zhì)檢結(jié)果時(shí)還是在用戶(hù)收到貨物出具化驗(yàn)合格報(bào)告時(shí)確認(rèn)本批商品煤的銷(xiāo)售收入。

5.用戶(hù)結(jié)算開(kāi)票時(shí)

在過(guò)磅計(jì)量或取得質(zhì)檢結(jié)果時(shí)，銷(xiāo)售成立，收入已經(jīng)確認(rèn)。考慮到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中收入的入賬需要相關(guān)的原始憑證作為依據(jù)，對(duì)應(yīng)各用戶(hù)在實(shí)際中并不能在每批取煤的質(zhì)檢結(jié)果出來(lái)后及時(shí)進(jìn)行結(jié)算，而每日銷(xiāo)售結(jié)算員對(duì)當(dāng)日發(fā)運(yùn)的商品煤分用戶(hù)辦理完結(jié)算手續(xù)并不現(xiàn)實(shí)，理論上雖然在取得煤質(zhì)檢驗(yàn)結(jié)果時(shí)確認(rèn)收入，但是在日常會(huì)計(jì)核算處理時(shí)，通常是在用戶(hù)結(jié)算、開(kāi)具增值稅發(fā)票后才完成銷(xiāo)售原始單證的傳遞，進(jìn)行收入的賬務(wù)處理。收入是以上銷(xiāo)售環(huán)節(jié)共同完成的結(jié)果，此時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，依據(jù)的原始憑證可以完整地反映汽運(yùn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)活動(dòng)。

（四）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的選擇

通過(guò)對(duì)各銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的分析，明確了煤炭產(chǎn)品銷(xiāo)售收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。按照銷(xiāo)售結(jié)算方式是否需要以質(zhì)定價(jià)，將收入的確認(rèn)分為兩種情況，一是需要以質(zhì)定價(jià)的，在沒(méi)有取得煤質(zhì)檢驗(yàn)報(bào)告之前，收入的金額不能夠可靠地計(jì)量，不滿足準(zhǔn)則中“收入的金額能夠可靠地計(jì)量”的條件，因此，對(duì)于已經(jīng)過(guò)磅稱(chēng)重后發(fā)出的煤炭產(chǎn)品，在沒(méi)有取得煤質(zhì)檢驗(yàn)報(bào)告之前不確認(rèn)收入。為了在月末盤(pán)點(diǎn)和年末清查時(shí)保證賬實(shí)相符，各月末，對(duì)于已經(jīng)過(guò)磅稱(chēng)重后發(fā)出、沒(méi)有取得煤質(zhì)檢驗(yàn)報(bào)告的煤炭產(chǎn)品，采取按已發(fā)出商品的計(jì)劃成本入賬（視同“無(wú)票銷(xiāo)售”），但不開(kāi)具增值稅發(fā)票，待取得煤質(zhì)檢驗(yàn)報(bào)告、收入的金額能夠可靠地計(jì)量時(shí)，按可靠計(jì)量的收入金額開(kāi)具增值稅發(fā)票，并補(bǔ)差登記會(huì)計(jì)記錄。二是不需要以質(zhì)定價(jià)的，在已過(guò)磅稱(chēng)重并發(fā)出煤炭產(chǎn)品、用戶(hù)經(jīng)辦人在過(guò)磅稱(chēng)重單據(jù)上簽字確認(rèn)時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。

三、舉例

（一）以質(zhì)計(jì)價(jià)的汽運(yùn)銷(xiāo)售收入確認(rèn)

A公司是某煤炭企業(yè)（取貨制）的長(zhǎng)期用戶(hù)，5月6日與企業(yè)簽訂了一份商品煤購(gòu)銷(xiāo)合同，合同標(biāo)的為低硫精煤6 000噸，質(zhì)量為（灰分Ad≤10%；全硫St≤0.6%；GR.I≥85%；Y≥15mm；計(jì)量水分9%），結(jié)算以質(zhì)計(jì)價(jià)，基價(jià)為1 210元/噸。按實(shí)際發(fā)運(yùn)的煤質(zhì)計(jì)價(jià)，并根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)調(diào)整單價(jià)，于5月20前預(yù)付款8 800 000元，收到預(yù)付款后協(xié)調(diào)發(fā)貨安排。

該企業(yè)需要兩個(gè)工作日得出煤質(zhì)檢驗(yàn)的結(jié)果。至5月31日，由于5月30日煤質(zhì)結(jié)果尚未取得，按照通常結(jié)算的頻率，該用戶(hù)6月初才能夠取完該批煤炭并進(jìn)行結(jié)算，該月末未開(kāi)具增值稅發(fā)票，但要對(duì)已發(fā)出商品視同“無(wú)票銷(xiāo)售”暫估入賬。6月5日，A公司進(jìn)行結(jié)算，按照綜合的煤質(zhì)結(jié)果確定的單價(jià)為1 210元/噸，含稅價(jià)1 415.7元/噸（煤質(zhì)符合合同要求），實(shí)際結(jié)算的商品煤數(shù)量為折干量5 921.70噸。

（二）固定價(jià)格結(jié)算的銷(xiāo)售收入確認(rèn)

B公司為該煤炭企業(yè)的市場(chǎng)戶(hù)（市場(chǎng)戶(hù)執(zhí)行固定價(jià)格不用出化驗(yàn)單）于5月13日簽訂了一份商品煤購(gòu)銷(xiāo)合同，合同標(biāo)的為固定灰分的低硫精煤1 400噸，按照固定單價(jià)1 240元/噸（含稅價(jià)1 450.8元/噸）結(jié)算。5月14日預(yù)交款2 030 000元。

收到交款后安排發(fā)貨，B公司于6月3日取清，實(shí)際取煤量1 378.54噸。企業(yè)敦促B公司進(jìn)行結(jié)算開(kāi)票。B公司于6月6日進(jìn)行結(jié)算，取得增值稅發(fā)票。

3.款項(xiàng)結(jié)清

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