【摘 要】 環(huán)境會計是開展環(huán)?；顒拥挠行Чぞ撸恼禄谌毡酒髽I(yè)環(huán)境報告所披露的會計信息，建立了環(huán)境會計指數(shù)體系以對企業(yè)環(huán)境經(jīng)營業(yè)績進行客觀評價，并對指數(shù)體系進行了實證分析，為環(huán)境業(yè)績評價提出了新的發(fā)展建議。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計指數(shù)； 日本環(huán)境報告書； 環(huán)境經(jīng)營業(yè)績評價

一、引言

對企業(yè)進行環(huán)境經(jīng)營評價源于社會業(yè)績評價，20世紀(jì)90年代以來，隨著人們對環(huán)境的日益重視，環(huán)境經(jīng)營評價逐漸獨立出來，各個會計組織紛紛對其進行了一定的探究。世界可持續(xù)發(fā)展企業(yè)委員會（WBCSD，1992）首次提出“生態(tài)效率”概念，并設(shè)置了三大類指標(biāo)來衡量企業(yè)在環(huán)境和經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展方面取得的進展；加拿大特許會計師協(xié)會（CICA，1994）針對7種行業(yè)提出“污染預(yù)防”、“能源的保護”、“法律法規(guī)的遵守情況”等15個環(huán)境業(yè)績評價指標(biāo)；國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO，1999）提出將環(huán)境經(jīng)營評價指標(biāo)分為組織周邊的環(huán)境狀況指標(biāo)和組織內(nèi)部的環(huán)境業(yè)績指標(biāo)，且采用絕對量指標(biāo)、相對量指標(biāo)等多種指標(biāo)類型；日本環(huán)境省于2000年發(fā)布了《企業(yè)環(huán)境業(yè)績指標(biāo)》，要求企業(yè)通過伴隨環(huán)境保護對策的經(jīng)濟效益評價指標(biāo)和環(huán)境保護效果指標(biāo)對環(huán)境經(jīng)營業(yè)績進行評價。

雖然國際上在環(huán)境經(jīng)營評價方面已經(jīng)有了重要成果，但其仍存在一定的缺陷：第一，貨幣化指標(biāo)和實物量指標(biāo)、財務(wù)信息與非財務(wù)信息同時存在于評價體系，不便于進行綜合計量；第二，評價指標(biāo)過多、過雜導(dǎo)致難以從整體層面評價企業(yè)的環(huán)境業(yè)績水平，也難以進行企業(yè)間、行業(yè)間的比較等。

2009年6月，財政部王軍副部長提出建立一套利用企業(yè)會計信息、借鑒相關(guān)指數(shù)編制經(jīng)驗，用于綜合反映一家企業(yè)、一個行業(yè)乃至整個國家經(jīng)濟水平的會計指數(shù)體系。2011年5月，中國會計學(xué)會在“會計指數(shù)研討會”中正式定義了會計指數(shù)及其編制思想和方法。鑒于環(huán)境會計體系在日本發(fā)展較為完善，本文基于對日本企業(yè)環(huán)境報告書的分析，通過編制環(huán)境會計指數(shù)，克服已有評價指標(biāo)的不足，對企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營業(yè)績進行客觀評價，并對環(huán)境會計指數(shù)提出新的發(fā)展建議。

二、基于環(huán)境會計報告的環(huán)境會計指數(shù)理論分析

（一）環(huán)境會計指數(shù)

本文規(guī)定的會計指數(shù)是指基于報表數(shù)字編制的，以選定的重點監(jiān)測指標(biāo)為依據(jù)，相對于某一基準(zhǔn)而建立的一種反映檢測指標(biāo)相對變動情況的對比值。環(huán)境會計指數(shù)分為個體指數(shù)和綜合指數(shù)，個體指數(shù)是某一特定環(huán)境會計指標(biāo)實際值與行業(yè)標(biāo)志值的比值，反映企業(yè)某一方面的環(huán)境業(yè)績狀況；綜合指數(shù)是將所有個體指數(shù)按照由數(shù)理統(tǒng)計方法確定的權(quán)重進行綜合計量后得到，用以反映企業(yè)整體層面上的綜合環(huán)境業(yè)績水平。

中國會計學(xué)會設(shè)計了兩種會計指數(shù)編制方法，其中之一為采用加權(quán)綜合指數(shù)法，設(shè)置一個一級綜合總指數(shù)，其下設(shè)置二級指數(shù)及三級指數(shù)，從而形成會計指數(shù)體系。本文借鑒以上會計指數(shù)編制思路，建立環(huán)境會計指數(shù)，即設(shè)置一個一級綜合總指數(shù)“企業(yè)環(huán)境經(jīng)營指數(shù)”，下面設(shè)置“企業(yè)環(huán)境貢獻價值指數(shù)”、“企業(yè)環(huán)境盈利能力指數(shù)”、“企業(yè)環(huán)境發(fā)展指數(shù)”和“企業(yè)環(huán)境防治指數(shù)”四個二級指數(shù)，二級指數(shù)下面再設(shè)置若干三級指標(biāo)，最終構(gòu)成環(huán)境經(jīng)營評價指數(shù)體系。

（二）日本環(huán)境會計報表

日本環(huán)境會計研究始于20世紀(jì)90年代，在短短的二十年內(nèi)，取得了重大成就。1993年本田汽車和東京電力兩家企業(yè)發(fā)布了日本最早的環(huán)境報告書，報告書中部分披露了環(huán)境會計數(shù)據(jù)。此后，日本發(fā)布環(huán)境報告書的企業(yè)數(shù)量增長迅速。2001年，有297家在東京證券交易所主板上市的公司發(fā)布了環(huán)境報告書；2004年，有700余家上市公司發(fā)布了環(huán)境報告書；至2010年，已有超1 300家上市公司及非上市大型公司發(fā)布環(huán)境報告書，發(fā)布比重位居世界首位。

日本企業(yè)環(huán)境報告書多數(shù)使用文字和圖表相結(jié)合的方式對環(huán)境成本、經(jīng)濟效果和物量效果等主要要素進行信息披露，其中環(huán)境成本分為投資額和費用額兩部分。涉及貨幣計量的會計報表主要為環(huán)境保護成本表和環(huán)境保護經(jīng)濟效果表，具體形式及涵蓋內(nèi)容如表1和表2所示。

三、基于環(huán)境會計報告的環(huán)境會計指數(shù)編制

（一）指標(biāo)體系設(shè)計

基于日本企業(yè)環(huán)境報告，本文設(shè)計的環(huán)境會計指數(shù)體系主要包括一個一級指數(shù)（綜合層）、四個二級指數(shù)（標(biāo)準(zhǔn)層）和十個三級指數(shù)（指標(biāo)層）（見表3），各指標(biāo)具體含義如下：

1.企業(yè)環(huán)境貢獻價值指數(shù)

指數(shù)由三部分構(gòu)成。一是社會環(huán)保貢獻率：S1=社會活動成本/平均資產(chǎn)總額。其中社會活動成本主要包括企業(yè)參加環(huán)境保護活動的費用、環(huán)保捐款及資助等。該指標(biāo)體現(xiàn)了企業(yè)相應(yīng)于其全部資產(chǎn)為環(huán)境保護貢獻支出價值的能力。一般情況下，大型企業(yè)在捐助和環(huán)保活動中的支出較多，通過S1的數(shù)值可以在不考慮企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模大小的情況下對企業(yè)社會環(huán)保水平進行相對比較。

三是環(huán)境會計管理費用率：S3=環(huán)境管理費用/環(huán)境成本費用總額。其中環(huán)境管理費用主要包括環(huán)境教育、環(huán)境管理機構(gòu)的建立維持、環(huán)境監(jiān)測和相關(guān)環(huán)境信息公告等所需成本。該指標(biāo)表明企業(yè)在環(huán)境保護的宣傳和普及意識，體現(xiàn)企業(yè)為了對社會整體披露環(huán)境信息所投入的成本。

2.企業(yè)環(huán)境盈利能力指數(shù)

四是環(huán)境成本費用利潤率：S7=利潤總額/環(huán)境成本費用總額。該指標(biāo)表明每付出一元環(huán)境保護費用所能帶來利潤收益的程度，該指標(biāo)越高，則企業(yè)的環(huán)保經(jīng)濟效益越好。

3.企業(yè)環(huán)境發(fā)展指數(shù)

二是環(huán)境投資增長率：S9=（本年環(huán)保投資總額-上年環(huán)保投資總額）/上年環(huán)保投資總額。該指標(biāo)體現(xiàn)了企業(yè)對環(huán)保投資資金的變化趨勢，反映其對環(huán)境的重視程度。

4.企業(yè)環(huán)境破壞指數(shù)

指數(shù)由環(huán)境治理成本率構(gòu)成。環(huán)境治理成本率：S10=環(huán)境破壞對應(yīng)成本/環(huán)境成本費用總額。其中環(huán)境破壞應(yīng)對成本包括治理自然破壞及污染的費用，支付與環(huán)境有關(guān)的罰金賠款、保證金和訴訟費等。該指標(biāo)體現(xiàn)了企業(yè)造成污染等破壞環(huán)境行為的程度，企業(yè)經(jīng)營越環(huán)保，環(huán)境治理修復(fù)所花費的資金越少，該指標(biāo)應(yīng)越小。

以上10個指標(biāo)中，S1—S9皆為正指標(biāo)，S10為負指標(biāo)。

（二）環(huán)境會計綜合指數(shù)編制方法

1.環(huán)境會計個體指數(shù)編制

環(huán)境會計個體指數(shù)即指數(shù)層四個指數(shù)，因為指標(biāo)分為正指標(biāo)、負指標(biāo)和區(qū)間指標(biāo)，三種指標(biāo)計算方式不同，其對應(yīng)的環(huán)境會計個體指數(shù)計算方法也不同。

由正指標(biāo)構(gòu)成的個體指數(shù)計算公式為：環(huán)境會計個體指數(shù)=（企業(yè)指標(biāo)實際值-行業(yè)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值）/行業(yè)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)差*100（1）

由負指標(biāo)構(gòu)成的個體指數(shù)計算公式為：環(huán)境會計個體指數(shù)=（行業(yè)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)值-企業(yè)指標(biāo)實際值）/行業(yè)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)差*100（2）

2.權(quán)重確定

本文的環(huán)境會計指數(shù)體系將采用熵權(quán)法對10個評價指標(biāo)進行賦權(quán)。按照信息論的基本原理，若指標(biāo)的信息熵越小，其提供的信息量越大，在綜合評價中起到的作用應(yīng)該越大，所賦予的權(quán)重就應(yīng)越大，即熵權(quán)越大。

四、實證分析

考慮到數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可比性，筆者選取日本5家環(huán)境報告相對完善的汽車制造企業(yè)作為分析對象，數(shù)據(jù)資料來源為各株式會社于2012年3月末發(fā)布的2011年度環(huán)境報告書及年度財務(wù)報告等資料，由筆者整理所得。由于篇幅限制且計算過程復(fù)雜，具體數(shù)據(jù)表和計算過程略。首先運用指標(biāo)計算公式由原始數(shù)據(jù)求得各會計指標(biāo)，將會計指標(biāo)進行標(biāo)準(zhǔn)化處理，再運用公式（1）和公式（2）將各標(biāo)準(zhǔn)化指標(biāo)值轉(zhuǎn)化為對應(yīng)的環(huán)境會計個體指數(shù)，最后使用公式（3）、（4）、（5）、（6）分別得到每個會計指數(shù)的熵值和熵權(quán)，具體見表4。

運用公式（7）計算得到樣本企業(yè)每個標(biāo)準(zhǔn)層會計指數(shù)的評價計量值和排名，最后進行匯總，得到環(huán)境會計綜合指數(shù)即“企業(yè)環(huán)境經(jīng)營指數(shù)”及名次排序，具體見表5。環(huán)境會計綜合指數(shù)數(shù)值越大，說明該企業(yè)在環(huán)境保護方面施行的措施越有效，對環(huán)保越重視，環(huán)境經(jīng)營業(yè)績越好。

如表5所示，實證分析結(jié)果可獲知以下信息：企業(yè)環(huán)境貢獻價值排名前兩位為鈴木和富士，這些公司對于社會性環(huán)保投入較多，環(huán)境宣傳披露更為全面，履行企業(yè)的社會責(zé)任和義務(wù)；企業(yè)環(huán)境盈利能力排名前兩位為富士和日產(chǎn)，這些公司通過循環(huán)利用等環(huán)境保護措施而產(chǎn)生的增值額較高，環(huán)保投入所帶來的經(jīng)濟效益更佳；企業(yè)環(huán)境發(fā)展指數(shù)排名前兩位為豐田和鈴木，這些公司對環(huán)保事業(yè)的支出和收益都呈現(xiàn)較為明顯的上升態(tài)勢，可預(yù)測未來的環(huán)境發(fā)展情況較好；企業(yè)環(huán)境破壞排名前兩位為日產(chǎn)和本田，表明這些公司利用在環(huán)境治理和污染修復(fù)上的支出相對較少，其生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境造成的影響較輕。從環(huán)境會計綜合指數(shù)排名情況來看，鈴木、富士和日產(chǎn)在環(huán)境經(jīng)營業(yè)績上更為突出，能通過環(huán)保措施節(jié)約更多的能源或原材料支出，為降低環(huán)境負荷而投入的成本也較多，體現(xiàn)了企業(yè)注重經(jīng)濟、社會和環(huán)境生態(tài)效益三者協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展所作出的努力。

五、總結(jié)

本文通過建立環(huán)境會計指數(shù)體系，完全使用貨幣計量項目計算各項指標(biāo)，用于企業(yè)環(huán)境經(jīng)營水平的業(yè)績考核，將企業(yè)的財務(wù)業(yè)績和環(huán)境業(yè)績有效結(jié)合，并對日本5家汽車制造企業(yè)進行實證分析，驗證了環(huán)境會計指數(shù)體系的可行性和適用性，從操作層面上展示了環(huán)境會計指數(shù)體系的實證效果。但本文僅僅是基于日本企業(yè)環(huán)境報告對環(huán)境會計業(yè)績評價的新嘗試，在今后的研究中仍需結(jié)合我國實際情況對其進行不斷的完善和改進。

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