【摘 要】 商業(yè)銀行由于其特殊的行業(yè)性特點，具有較高的風險性，這就決定了必須要有完善而健全的內(nèi)部控制與之相對應(yīng)。完善內(nèi)部控制評價體系對于商業(yè)銀行加強銀行體系風險管理、提高管理效率、完善內(nèi)部審計程序等有著積極的作用?？紤]到銀行業(yè)的監(jiān)管特殊性和信息披露可獲得性，文章選取我國上市商業(yè)銀行為研究對象，通過對2009—2011年間內(nèi)部控制自我評價報告進行統(tǒng)計分析，找出內(nèi)部控制評價進程中存在的問題及缺陷，并據(jù)此提出相應(yīng)的建議。

【關(guān)鍵詞】 上市銀行； 內(nèi)部控制； 自我評價； 信息披露

一、引言

內(nèi)部控制自我評價是目前我國上市公司的法定責任，按規(guī)定實施內(nèi)部控制自我評價是上市公司審計監(jiān)管的必然要求，同時也是有效防范風險，提高經(jīng)營管理效率的重要方法。

中國人民銀行早在2002年4月就頒布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，2008年6月，財政部同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會五部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月，五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，至此，我國基本建立了內(nèi)部控制制度體系，而內(nèi)部控制信息披露也由自愿性披露變?yōu)榱藦娭菩耘丁＿@一規(guī)范明確要求上市公司應(yīng)當對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。

良好的內(nèi)部控制信息披露不僅提升財務(wù)報告決策的有用性，而且還影響利益相關(guān)者的利益。商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度的基本建立是否意味著上市商業(yè)銀行具有高質(zhì)量的內(nèi)部控制信息披露呢？本文選取了16家上市銀行2009—2011年內(nèi)部控制信息披露情況進行分析，通過比較《內(nèi)部控制評價指引》出臺前后上市商業(yè)銀行實施內(nèi)部控制自我評價的總體狀況、具體內(nèi)容、評價依據(jù)等方面的變化，來檢驗相關(guān)法律法規(guī)的實施效果和力度，找出上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制信息披露存在的問題，并提出相應(yīng)的改進建議。

二、我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評價現(xiàn)狀分析

（一）報告披露的總體狀況

截至目前，我國共有16家上市商業(yè)銀行，涵蓋了銀行的主要類別，包括5家國有商業(yè)銀行（工、農(nóng)、建、中、交）、3家城市商業(yè)銀行（北京、南京、寧波）和8家股份制銀行（民生、浦發(fā)、平安（深發(fā)）、招商、興業(yè)、華夏、中信、光大）。近三年上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評價的總體披露情況如表1。

2009年我國上市商業(yè)銀行共有14家，均披露了相關(guān)內(nèi)部控制自我評價信息，但其中只有2家（深發(fā)和寧波）正式發(fā)布了內(nèi)部控制自我評價報告；出具外部審核意見和內(nèi)部審核意見的銀行數(shù)量也僅為2家和1家，其他12家僅在年報中簡要說明了內(nèi)部控制自我評價信息。2010年和2011年，16家上市商業(yè)銀行均正式發(fā)布了內(nèi)部控制自我評價報告，大多請專業(yè)機構(gòu)進行了審核并出具評價意見報告。但出具監(jiān)事會或獨立董事會意見的銀行仍然較少。由此看出，在《內(nèi)部控制評價指引出臺》之前，我國上市商業(yè)銀行自愿披露內(nèi)部控制評價報告的積極性普遍不高。從2010年開始，正式發(fā)布內(nèi)部控制自我評價報告已成為一種必然趨勢。披露狀態(tài)得到極大改善，但仍然缺乏要求監(jiān)事會或獨立董事出具相關(guān)意見的意識。

（二）報告內(nèi)容的具體分析

2009年有14家上市商業(yè)銀行，2010年、2011年分別有16家上市商業(yè)銀行，正式公布了內(nèi)部控制自我評價報告共34份，具體內(nèi)容如表2。

在責任主體方面，2009年正式發(fā)布內(nèi)部控制自我評價報告的銀行僅為深圳發(fā)展銀行和寧波銀行。寧波銀行表述是將董事會作為決策層，并沒有明確說明內(nèi)部控制自我評價的責任主體，深發(fā)展的報告中也沒有相關(guān)責任主體的表述內(nèi)容。而2010年有13家銀行明確說明了以董事會作為內(nèi)部控制評價的責任主體，直至2011年，16家上市銀行均明確表明了以董事會為責任主體。

在評價范圍和評價依據(jù)方面，2009年明確披露內(nèi)部控制評價范圍和依據(jù)的銀行分別有10家和13家，2010年增加到14家披露了內(nèi)部控制評價范圍、16家全部披露了內(nèi)部控制評價依據(jù)，到2011年15家披露了內(nèi)部控制評價范圍、16家全部披露內(nèi)部控制評價依據(jù)。

在評價程序和方法方面，2009年各大銀行均未披露具體的內(nèi)部控制自我評價程序和方法，2010年也僅有1家銀行對此進行了披露，至2011年，披露的銀行增加到13家，占比為81.3%，說明在2010年內(nèi)部控制評價指引頒布之后，各大銀行開始嘗試采用具體的評價程序和方法，并對此進行了披露，但仍有部分銀行缺乏對此的披露。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引明確指出各企業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)當包括五大要素：（1）內(nèi)部環(huán)境；（2）風險評估；（3）控制活動；（4）信息與溝通；（5）內(nèi)部監(jiān)督。上市商業(yè)銀行的內(nèi)部控制自我評價也理應(yīng)按這五個基本要素進行評價。2011年具體披露了五要素的銀行數(shù)由2010年的8家增加到了11家，各大銀行雖然在內(nèi)部控制自我評價具體內(nèi)容上越來越趨向于統(tǒng)一按照基本規(guī)范的要求，但仍有部分銀行沒有對內(nèi)部控制五要素進行披露。

在董事會對內(nèi)部控制真實性聲明方面，2009年僅有10家銀行披露了相關(guān)信息，2010年有14家銀行對董事會聲明作了相應(yīng)表述，2011年所有上市銀行均發(fā)表董事會聲明。

在缺陷認定方面，2009年各銀行均未詳細披露各項缺陷及認定情況，2010年僅有2家披露了缺陷認定情況，2011年上升到13家，仍有部分銀行未對其具體缺陷認定情況進行說明。

首先，從總體上來看，自2010年內(nèi)部控制評價指引出臺之后，各上市銀行對內(nèi)部控制自我評價報告的披露內(nèi)容更加完善、詳細和具體，并表現(xiàn)出越來越統(tǒng)一的趨勢。從近三年的自我評價報告對比可以發(fā)現(xiàn)，2009年和2010年各銀行發(fā)布的內(nèi)部控制自我評價報告內(nèi)容不盡相同，有的對五要素進行了詳盡的披露，而有的根本沒有提及。至2011年，各大銀行出具的報告內(nèi)容表現(xiàn)出逐漸統(tǒng)一的趨勢，大部分報告中完整地包括了責任主體、評價范圍、評價依據(jù)、評價程序及方法、董事會聲明、缺陷認定等。

其次，各銀行內(nèi)部控制自我評價報告的格式越來越規(guī)范。在2010年披露的16家報告中，僅有4家報告的格式具有可比性；在2011年披露的16家報告中，僅有8家報告是嚴格按照《內(nèi)部控制評價指引》的要求來披露相關(guān)評價信息，即分別按照董事會聲明、評價工作的總體情況、評價范圍、程序和方法、內(nèi)部控制措施、缺陷及認定、整改情況、有效性認定這8個部分進行說明，并附有相關(guān)簽章及日期。

此外，16家銀行披露的內(nèi)部控制評價報告中無一例外都得出了內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效的結(jié)論，雖然有少數(shù)銀行提到存在一些缺陷，但由于認為構(gòu)成實質(zhì)影響而沒有詳細披露?？梢钥闯?，上市商業(yè)銀行在自愿披露內(nèi)部控制評價信息時，都會盡可能選擇對其有利的信息進行披露，且大多內(nèi)部控制評價報告流于形式，缺乏實質(zhì)性內(nèi)容。

（三）內(nèi)部控制評價依據(jù)的比較

如何去判斷一個企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效，在關(guān)鍵控制點是否存在重大風險或者控制缺陷，是內(nèi)部控制自我評價依據(jù)應(yīng)該考慮的事情。如何合理、準確、全面地去判斷一個企業(yè)的內(nèi)部控制是否健全有效，需要一個恰當?shù)囊罁?jù)。目前我國上市商業(yè)銀行進行內(nèi)部控制自我評價依據(jù)的標準眾多。如圖1所示。

其中：A表示《內(nèi)部控制基本規(guī)范》；B表示《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價指引》；C表示《內(nèi)部控制評價指引》；D表示《上交所、深交所內(nèi)部控制指引》；E表示其他相關(guān)法規(guī)。

從圖1看出，各銀行的內(nèi)部控制自評依據(jù)眾多，導(dǎo)致內(nèi)部控制的自我評價工作以及出具的報告更是千差萬別，缺乏統(tǒng)一的標準。這樣，一方面會使得上市銀行出具的內(nèi)部控制自我評價報告缺乏橫向可比性；另一方面，不同評價依據(jù)對企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點認定會有所區(qū)別，由此可能導(dǎo)致同一個企業(yè)的內(nèi)部控制運用不同的評價依據(jù)會產(chǎn)生不同的評價結(jié)論。在統(tǒng)計中甚至還發(fā)現(xiàn)個別銀行沒有說明其具體的評價依據(jù)，這也影響了其內(nèi)控自評報告的可信賴性。

三、存在問題的成因分析

通過對近三年我國上市商業(yè)銀行發(fā)布的內(nèi)部控制自我評價報告的比較分析可以發(fā)現(xiàn)，2010年作為一個分水嶺，在此之前，大部分銀行并沒有獨立公布內(nèi)部控制自我評價報告，而是作為年度財務(wù)報告的一部分進行披露，且大部分內(nèi)部控制自評報告名稱不一致，缺乏較為統(tǒng)一的格式和規(guī)范，評價內(nèi)容較為單一，各銀行均未披露自評工作的程序和方法，也沒有對相應(yīng)的缺陷認定進行描述。此外，評價工作依據(jù)的法律法規(guī)眾多，缺乏較為統(tǒng)一的標準。

（一）上市商業(yè)銀行自愿如實披露評價信息的動力不足

一方面，根據(jù)《評價指引》的規(guī)定，上市商業(yè)銀行應(yīng)該積極主動出具符合規(guī)定的內(nèi)部控制評價報告，并如實描述存在的相關(guān)內(nèi)部控制缺陷，同時提出切實可行的整改措施，但是從上面的近三年各銀行出具的內(nèi)部控制自我評價報告來看，當前各銀行都盡可能選擇對其有利的信息進行披露，普遍得出了其內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效的結(jié)論，報告明顯缺乏實質(zhì)性價值。同時，其提出的整改措施大多數(shù)情況下只是為了滿足證監(jiān)會和證券交易所的要求，流于形式，缺乏實際執(zhí)行效用。另一方面，在評價內(nèi)容上，很多銀行都只是將前一年的報告進行簡單更新，明顯表現(xiàn)出比披露財務(wù)信息更加缺乏自愿性和主動性。

（二）各上市商業(yè)銀行間內(nèi)部控制自我評價信息缺乏可比性

1.評價依據(jù)不統(tǒng)一

內(nèi)部控制評價依據(jù)是判斷內(nèi)部控制是否存在不足和缺陷的標準，評價依據(jù)的選擇對自我評價報告的結(jié)論的形成具有直接影響。從近三年各上市銀行的自評報告情況來看，其對評價的法律依據(jù)的選擇仍然存在很大差異。

2.評價內(nèi)容不統(tǒng)一

頒布《內(nèi)部控制評價指引》的目的之一就是要建立一個統(tǒng)一的標準，便于各企業(yè)統(tǒng)一實施內(nèi)部控制自我評價工作，為各利益相關(guān)者作出決策提供準確及時的內(nèi)部控制信息。但通過上面分析內(nèi)容來看，雖然《內(nèi)部控制評價指引》出臺已有三年，但各銀行的評價內(nèi)容仍然表現(xiàn)出明顯的差異。2011年未披露評價程序和方法的銀行占比為18.8%，未按照五要素標準進行披露的銀行占比為31.25%，未披露相應(yīng)整改措施的銀行比例更是高達75%。這種披露狀況明顯與《評價指引》的規(guī)定相去甚遠，導(dǎo)致當前銀行間的內(nèi)部控制自我評價信息缺乏可比性，利益相關(guān)者很難據(jù)此判斷其內(nèi)部控制的真實狀況。

3.報告格式不規(guī)范

目前我國上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制自我評價報告的隨意性比較大，報告名稱不統(tǒng)一，披露形式不一致，有的詳細按照各點分類說明，有的簡略地以幾段話進行概括說明，既有參照《評價指引》的要求進行全面披露，也有按照自己特有的評價體系進行說明。各銀行內(nèi)部控制自我評價報告格式的混亂必然加劇了內(nèi)部信息可比性的缺乏。

（三）內(nèi)部控制自我評價的有效性缺乏實質(zhì)性關(guān)注

《評價指引》要求各企業(yè)及時準確地對內(nèi)部控制情況進行評價的最終目的一方面是為了根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的不足和缺陷持續(xù)改進，提高企業(yè)經(jīng)營管理效率；另一方面為外部利益相關(guān)者投資決策等提供及時可靠的依據(jù)。通過以上的比較分析可以發(fā)現(xiàn)，上市銀行內(nèi)部控制自我評價的有效性即評價結(jié)果的利用效率缺乏內(nèi)外部的持續(xù)關(guān)注。

從內(nèi)部來看，各銀行普遍選擇迎合監(jiān)管部門形式上的披露形式為主，極少或不披露其缺陷，且縱觀各銀行的整改措施基本上都缺乏實踐意義的建議，導(dǎo)致內(nèi)部控制自我評價與整改措施脫節(jié)，缺乏整改與完善的長效機制，大大降低了內(nèi)部控制自我評價的有效性。2011年僅有3家銀行在其內(nèi)部控制評價報告中披露如何有效利用內(nèi)部控制評價過程與評價結(jié)果，因而其內(nèi)部管理層首先對內(nèi)部控制自我評價的效果缺乏實質(zhì)上的關(guān)注。從外部市場來看，包括機構(gòu)投資者、個人投資者、債權(quán)人等在內(nèi)的各方利益相關(guān)者由于受其自身知識結(jié)構(gòu)與周圍大環(huán)境的影響，對內(nèi)部控制評價信息是否真實有效的需求遠遠小于對財務(wù)指標業(yè)績的需求。

（四）對上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制的內(nèi)外部監(jiān)管不夠充分

從銀行內(nèi)部來說，監(jiān)事會及其下設(shè)機構(gòu)是對內(nèi)部控制及其信息披露負有監(jiān)督責任的職能部門，而在當前情況下，監(jiān)事會實際上往往只是簡單地評價了內(nèi)部控制的三性，2011年只有1家銀行單獨出具了監(jiān)事會和獨立董事會對內(nèi)部控制評價的意見，監(jiān)事會和獨立董事的內(nèi)部監(jiān)督職能未能充分發(fā)揮；從外部市場監(jiān)管來說，強有力的外部監(jiān)管力度可以在很大程度上保證公司所披露信息的真實性，促使公司提高所披露的內(nèi)部控制信息質(zhì)量，但在我國當前狀況下，各銀行的內(nèi)部控制自我評價工作流于形式的背后充分反映了市場監(jiān)管中存在的問題。到目前為止，關(guān)于違反內(nèi)部控制信息規(guī)定行為的處理各監(jiān)管部門也沒有給予明確的規(guī)定。

四、相應(yīng)的對策及建議

內(nèi)部控制自我評價在我國還處于起步階段，企業(yè)對其運用還處于探索時期，加之內(nèi)部控制自我評價存在固有缺陷，企業(yè)在運用過程中暴露出很多問題。根據(jù)前文第三部分對現(xiàn)存問題的分析，以及第四部分實證檢驗中對內(nèi)部控制自我評價報告有效性水平影響因素的回歸分析，本文提出以下建議：

（一）完善相關(guān)制度規(guī)定，統(tǒng)一內(nèi)部控制評價標準

涉及上市商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價的規(guī)定很多，諸如《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《內(nèi)部控制評價指引》、《上交所內(nèi)部控制指引》和《深交所內(nèi)部控制指引》等等，但對內(nèi)部控制各個方面的規(guī)定都不盡一致。這種不一致一方面會造成上市公司選擇上的困擾；另一方面上市公司可能會根據(jù)其自身的情況，選擇對自己有利的規(guī)定來評價披露內(nèi)部控制實施情況，而規(guī)避一些不利的披露規(guī)定，不利于投資者對企業(yè)內(nèi)部控制狀況真實全面地了解，而且，這種多選擇的情況必然導(dǎo)致企業(yè)出具的內(nèi)部控制自我評價報告形式與內(nèi)容也各不相同，缺乏可比性。利益相關(guān)者尤其是其中的投資者將無法判定企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的真實性，從而不利于投資的有效決策。因此，應(yīng)該進一步完善各項法規(guī)制度規(guī)定，統(tǒng)一評價標準，建立一套適合我國資本市場的內(nèi)部控制信息披露指標評價體系。

（二）完善內(nèi)部控制信息系統(tǒng)，建立有效的內(nèi)控考核機制

為了內(nèi)部控制信息披露各項工作的順利開展，各上市銀行應(yīng)盡快完善內(nèi)部控制信息系統(tǒng)。內(nèi)部控制是一系列的過程，貫穿了銀行業(yè)務(wù)的整個過程，隨著業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化，加上信息技術(shù)的飛速發(fā)展，內(nèi)部控制的目標和范圍都發(fā)生了巨大的變化，上市銀行要充分利用現(xiàn)代化的信息處理程序，加強信息的收集、加工和處理過程，使銀行的各項業(yè)務(wù)都能得到信息系統(tǒng)的充分支持。同時，銀行還要建立一套合理有效的激勵考核機制，嚴格考核，獎懲分明，為內(nèi)控能有效地實施建立一個良好的環(huán)境。

（三）明確和加強董事會、監(jiān)事會對內(nèi)部控制自我評價報告實質(zhì)上的責任

從公司治理結(jié)構(gòu)來看，董事會是決策和評價機構(gòu)，經(jīng)理層是執(zhí)行機構(gòu)，監(jiān)事會是監(jiān)督機構(gòu)，核心是董事會、經(jīng)理層和監(jiān)事會的定位、分工和職權(quán)劃分問題。盡管在《上市公司內(nèi)部控制評價指引》中規(guī)定公司監(jiān)事會和獨立董事對內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)表意見，且董事會及其全體成員是企業(yè)內(nèi)部控制的責任主體，對內(nèi)部控制制度的建立、實施、監(jiān)督完善負責，應(yīng)保證內(nèi)部控制自我評價報告披露信息的真實完整。長期以來，上市商業(yè)銀行在實施內(nèi)部控制自我評價的過程中，對內(nèi)部控制責任主體的概念實際上比較模糊，呈現(xiàn)出各種不同的責任主體。此外，董事會、監(jiān)事會的勤勉程度也沒有像預(yù)期理論那樣與內(nèi)部控制自我評價質(zhì)量呈正相關(guān)，這些都表明當前我國上市商業(yè)銀行的董事會、監(jiān)事會或類似機構(gòu)對內(nèi)部控制自我評價質(zhì)量并沒有負擔起應(yīng)有的實質(zhì)上的責任。

（四）規(guī)范缺陷及改進措施的披露，加強信息與溝通機制建設(shè)

信息與溝通是準確、及時、完整地收集與企業(yè)相關(guān)的經(jīng)營管理信息，在企業(yè)各級層次之間進行有效傳遞的過程，是良好內(nèi)部控制的重要條件。信息與溝通主要包括信息的收集機制以及在企業(yè)內(nèi)部與企業(yè)外部有關(guān)方面的溝通機制等。一個良好的信息系統(tǒng)可以幫助實現(xiàn)準確流暢的信息與溝通，提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)不僅要建立向下的溝通渠道，還應(yīng)該有向上的、橫向的以及對外界的信息溝通渠道。

內(nèi)部控制缺陷信息，往往是上市公司獨自掌握而投資者不了解的信息，并且這部分信息投資者很難從其他途徑獲得，主要依賴于上市公司的公開披露，對于我國上市商業(yè)銀行來說，披露真實完整的內(nèi)部控制缺陷及整改信息，有助于投資者和其他利益相關(guān)者作出正確決策，穩(wěn)定和提升投資者的信心，應(yīng)當受到高度重視。

具體來說，一方面，銀行內(nèi)部應(yīng)該提高對內(nèi)部控制自我評價結(jié)果實質(zhì)上的關(guān)注，除了披露內(nèi)部控制缺陷及相應(yīng)整改意見外，還應(yīng)提及其固有缺陷，提升報告的嚴謹性與有效性；另一方面，進一步完善相關(guān)法律法規(guī)，繼續(xù)細化內(nèi)部控制缺陷分級的具體標準，同時應(yīng)盡量進行定量衡量。只有將強制性的外部監(jiān)管與自身的重視雙向結(jié)合，建立穩(wěn)固的內(nèi)部控制整改與完善的長效機制，才能真正達到內(nèi)部控制自我評價的實施目的。

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