【摘 要】 文章從探討會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論的關(guān)系著手，以契約理論的視角分析了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的相關(guān)因素及其對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)計(jì)程序選擇的影響路徑，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的契約理論模型。最后，對(duì)如何更好地推進(jìn)準(zhǔn)則的實(shí)施提出了建議。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 契約理論； 準(zhǔn)則執(zhí)行

一、引言

會(huì)計(jì)是資本市場(chǎng)資源配置機(jī)制的構(gòu)成部分，會(huì)產(chǎn)生“經(jīng)濟(jì)后果”，具體表現(xiàn)是會(huì)計(jì)報(bào)告“對(duì)企業(yè)、政府、公會(huì)、投資人、債權(quán)人決策行為的影響”，進(jìn)而就會(huì)對(duì)企業(yè)的價(jià)值產(chǎn)生影響。

通過影響會(huì)計(jì)運(yùn)行規(guī)則（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的制定或選擇會(huì)計(jì)政策，經(jīng)濟(jì)主體能夠?qū)⒁徊糠稚鐣?huì)財(cái)富轉(zhuǎn)移到自己身上從而受益，這種轉(zhuǎn)移不會(huì)增加新的財(cái)富，事實(shí)上僅是將總財(cái)富在不同企業(yè)、并最終在社會(huì)利益集團(tuán)之間重新分割。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行一方面要促使企業(yè)為投資者提供可比的會(huì)計(jì)信息，另一方面又要確保該信息是公允的，即忠實(shí)地遵照了準(zhǔn)則的原則，恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行了會(huì)計(jì)處理和對(duì)外報(bào)告，從而使得投資者能夠相對(duì)準(zhǔn)確預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流量和利潤(rùn)，以恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行資源配置，盡量減少其中的不合理部分。

已有研究針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定做了大量細(xì)致深入的工作，而對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行問題的研究則相對(duì)欠缺。準(zhǔn)則執(zhí)行的效果受哪些因素的影響？準(zhǔn)則執(zhí)行中的主要因素是如何相互作用的？如何更好地推進(jìn)準(zhǔn)則的實(shí)施？對(duì)這些問題的回答一方面離不開尋求會(huì)計(jì)領(lǐng)域的理論與實(shí)證研究成果；另一方面，我們或許可以從與會(huì)計(jì)學(xué)具有緊密聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)學(xué)中找到新的思路。本文試用契約理論來(lái)刻畫會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的過程，并從中找到解答上述問題的線索。

二、會(huì)計(jì)與契約理論

契約理論將企業(yè)看作若干契約的結(jié)合（Nexus of Contracts），企業(yè)本身不是像法律規(guī)定的獨(dú)立存在的主體，而是由一些為了一定的產(chǎn)權(quán)與企業(yè)這個(gè)法律主體簽訂了契約的個(gè)人所組成的，這些個(gè)人的目標(biāo)是最大限度地謀取自身利益。企業(yè)內(nèi)部的個(gè)人按其自身利益而行動(dòng)的思想可追溯至亞當(dāng)·斯密。

契約是為了明確雙方的權(quán)利和義務(wù)。自然地，人們會(huì)要求對(duì)這些契約進(jìn)行監(jiān)督以檢查契約的其他締結(jié)方是否遵守了契約的內(nèi)容。會(huì)計(jì)，作為企業(yè)交易和事項(xiàng)的記錄和報(bào)告系統(tǒng)，在制定契約的條款以及在監(jiān)督這些條款的實(shí)施中都發(fā)揮了重要作用。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)常常用于各種契約，如債務(wù)契約，管理層報(bào)酬計(jì)劃，公司章程及細(xì)則。契約理論視角下會(huì)計(jì)承擔(dān)著以下職能：一是計(jì)量各個(gè)主體對(duì)于企業(yè)資源的投入；二是確定并支付每個(gè)主體的約定利益；三是把其他主體履行約定義務(wù)和獲取約定利益的情形告知相應(yīng)的主體；四是幫助維持一個(gè)締約地位和由占有者提供的生產(chǎn)要素的流動(dòng)的市場(chǎng)，以使一個(gè)主體的辭職或?qū)脻M不會(huì)危及企業(yè)的存續(xù)；五是由于多方主體的契約是分期商定的，它向所有參與者提供證實(shí)的信息的共同知識(shí)，以便進(jìn)行協(xié)商和擬訂契約。

會(huì)計(jì)對(duì)于契約各方都非常重要，但會(huì)計(jì)的運(yùn)行是由企業(yè)的管理當(dāng)局直接掌握的，管理當(dāng)局能夠決定會(huì)計(jì)的原則和方法以及選擇性地向外部披露會(huì)計(jì)信息，即在管理者和其他契約方之間存在信息不對(duì)稱。因此會(huì)計(jì)系統(tǒng)也需要監(jiān)督，通常由外部審計(jì)來(lái)實(shí)現(xiàn)這一職能。甚至有觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)和審計(jì)都是作為企業(yè)契約的監(jiān)督工具而產(chǎn)生的。

三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的理論分析

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的重要性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的理由是促使企業(yè)生成決策有用的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)不僅有賴于高質(zhì)量的準(zhǔn)則本身，也同樣依賴準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。良好的準(zhǔn)則執(zhí)行會(huì)帶來(lái)更高的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，可使利益相關(guān)者更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息，以利于做出更佳的決策。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的要素

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行是企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引導(dǎo)下，選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行策略，將之付諸于會(huì)計(jì)行動(dòng)，最終形成并向外公布財(cái)務(wù)報(bào)告的過程。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其執(zhí)行需要具有專業(yè)勝任能力的信息提供者、高質(zhì)量的審計(jì)和有效的法律等制度環(huán)境加以支撐。Brown和Tarca（2005）也認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行需要三個(gè)方面的配合：一是有效的公司控制系統(tǒng)以及管理層良好的報(bào)告；二是獨(dú)立審計(jì)師是規(guī)則的專家；三是監(jiān)管機(jī)構(gòu)有充分的經(jīng)驗(yàn)和權(quán)力，能夠保證有效執(zhí)行。這些研究使我們逐漸明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的要素構(gòu)成：執(zhí)行主體、外部利益相關(guān)者、制度環(huán)境、公司治理以及準(zhǔn)則執(zhí)行的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

1.準(zhǔn)則執(zhí)行的主體

《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第14號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)法律法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編制、對(duì)外提供和分析利用全過程的管理……總會(huì)計(jì)師或分管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制、對(duì)外提供和分析利用等相關(guān)工作；企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》也規(guī)定，公司負(fù)責(zé)人、主管會(huì)計(jì)工作負(fù)責(zé)人及會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）應(yīng)當(dāng)聲明并保證年度報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)保證年度報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，不存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏，并承擔(dān)個(gè)別和連帶的法律責(zé)任。從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)負(fù)責(zé)人、總會(huì)計(jì)師（或分管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人）、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員是準(zhǔn)則的執(zhí)行主體。他們也即會(huì)計(jì)領(lǐng)域所說(shuō)的“管理當(dāng)局”。事實(shí)上，由于會(huì)計(jì)日常工作主要由一般的會(huì)計(jì)人員完成，他們也是準(zhǔn)則執(zhí)行的主體。準(zhǔn)則執(zhí)行主體可以統(tǒng)稱為經(jīng)營(yíng)者，理解他們的利益和動(dòng)機(jī)是理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的關(guān)鍵。

2.外部利益相關(guān)者

這是準(zhǔn)則執(zhí)行中與準(zhǔn)則執(zhí)行主體相互作用的其他主體，也就是其他締約方，主要包括投資者、審計(jì)師、政府。他們?cè)跁?huì)計(jì)契約中的角色分別體現(xiàn)為：投資者提供資金、要求回報(bào)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)契約中最重要的外部締約方；審計(jì)師（或會(huì)計(jì)師事務(wù)所）提供專業(yè)的第三方服務(wù)，評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者所編財(cái)務(wù)報(bào)告是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并將結(jié)果傳達(dá)給有關(guān)使用者；政府則以雙重身份參與會(huì)計(jì)契約，一方面它要監(jiān)督企業(yè)是否恰當(dāng)?shù)芈男辛思{稅義務(wù)，另一方面又擁有會(huì)計(jì)法律和規(guī)范的制定權(quán)而成為契約各方的協(xié)調(diào)者。

3.準(zhǔn)則執(zhí)行的制度環(huán)境

制度環(huán)境是一系列用來(lái)建立生產(chǎn)、交換與分配基礎(chǔ)的基本的政治、社會(huì)和法律基礎(chǔ)規(guī)則，它構(gòu)成了人類政治交易行為和經(jīng)濟(jì)交易行為的激勵(lì)機(jī)制。制度既包括一系列被制定出來(lái)的正式規(guī)則，也包括在各地區(qū)個(gè)人及組織日常交往與活動(dòng)中形成的非正式規(guī)則，這些成文的或不成文的規(guī)則共同制約著企業(yè)的各種交易活動(dòng)及財(cái)務(wù)決策行為，也在根本上制約著經(jīng)營(yíng)者、投資者、審計(jì)師、政府等契約各方的目標(biāo)函數(shù)和行為。

4.公司治理

公司治理直接影響企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的有效程度，實(shí)際上是企業(yè)內(nèi)部的契約機(jī)制?，F(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)被認(rèn)為是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的重要組成部分。公司治理的目標(biāo)在于降低代理成本，從而內(nèi)在地要求作為訂約基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)是高質(zhì)量的，故而公司治理的目標(biāo)和高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的提供具有內(nèi)在的邏輯一致性。公司治理的種種制度安排在減輕代理問題的同時(shí)，必然也會(huì)在一定程度上影響管理當(dāng)局執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意愿和具體選擇。

5.環(huán)節(jié)

企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行包括兩個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)：會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)信息披露。會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)信息披露是指企業(yè)將財(cái)務(wù)系統(tǒng)生成的會(huì)計(jì)信息以公開報(bào)告的形式提供給信息使用者。簡(jiǎn)而言之，會(huì)計(jì)政策選擇決定會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理和信息生成（即編制財(cái)務(wù)報(bào)告），而會(huì)計(jì)信息披露決定會(huì)計(jì)信息的對(duì)外傳遞。

（三）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的理論模型

通過上面的分析，本文基于契約理論構(gòu)建了一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的理論框架，如圖1所示。對(duì)于該模型，進(jìn)一步的解釋如下：

（1）財(cái)務(wù)報(bào)告是準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的中心點(diǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者經(jīng)歷確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì)信息處理過程，是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行結(jié)果。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)告連接起企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、投資者、審計(jì)師、政府等契約主體并使之發(fā)生相互作用，因而成為管理者報(bào)酬契約、債務(wù)契約和政治契約的基石。

（3）契約對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響路徑。第一，管理者報(bào)酬契約對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響。根據(jù)委托代理理論，管理當(dāng)局與所有者的目標(biāo)函數(shù)不可能一致，由于信息的不對(duì)稱，根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，管理當(dāng)局就會(huì)利用自身的信息優(yōu)勢(shì)侵犯股東利益。管理報(bào)酬契約的訂立就是為了使得管理當(dāng)局的目標(biāo)與股東的目標(biāo)趨于一致。管理人員的報(bào)酬通常會(huì)和會(huì)計(jì)利潤(rùn)相聯(lián)系，而會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)直接影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。此外，一些重要不利信息的披露也會(huì)直接影響所有者對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)和價(jià)值的判斷。因此，管理人員有動(dòng)機(jī)選擇對(duì)自己有利的會(huì)計(jì)政策或者選擇性地披露會(huì)計(jì)信息。第二，債務(wù)契約。很多債務(wù)契約為保護(hù)債權(quán)人的利益都會(huì)附有借款人在契約期內(nèi)必須遵守的條款，例如將資產(chǎn)負(fù)債率維持在某一水平以下、達(dá)到一定的利息保障倍數(shù)，或?yàn)槠渌?cái)務(wù)比率設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)。如果違反了這些條款，債務(wù)契約將會(huì)對(duì)公司進(jìn)行懲罰，如限制進(jìn)一步貸款。因此，當(dāng)公司越有可能違反以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的債務(wù)契約的內(nèi)容時(shí)，管理人員就越傾向于選擇能夠?qū)⑽磥?lái)期間的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到當(dāng)期的會(huì)計(jì)程序。第三，政治契約。公司規(guī)模過大或者盈利能力優(yōu)異可能會(huì)吸引到公眾和政府的注意，該注意進(jìn)而轉(zhuǎn)變成對(duì)該公司較為嚴(yán)格的管制行動(dòng)。為此，企業(yè)就有動(dòng)機(jī)選擇將本期利潤(rùn)遞延至以后期間的那些會(huì)計(jì)程序從而使得自身不那么“矚目”。在更普遍的意義上，管理層對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇過程可以表示為：觀察會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)和資本市場(chǎng)股票價(jià)格表現(xiàn)、權(quán)衡收益或損失、決定財(cái)務(wù)報(bào)告的業(yè)績(jī)目標(biāo)、權(quán)衡各種方案的效果與風(fēng)險(xiǎn)、下令采取行動(dòng)。

（4）制度環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、政府四個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行也會(huì)產(chǎn)生影響。制度環(huán)境不同，契約各方的行為函數(shù)也將不同，進(jìn)一步地，好的制度環(huán)境有助于提高自動(dòng)實(shí)施契約的水平和范圍；公司治理結(jié)構(gòu)決定了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的嚴(yán)密程度，如果控制得當(dāng)，管理者的機(jī)會(huì)主義行為會(huì)被有效抑制；注冊(cè)會(huì)計(jì)師的水平越高，將越有助于發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的問題，從而起到事前控制的效果；政府的處罰和激勵(lì)機(jī)制對(duì)于引導(dǎo)和監(jiān)管企業(yè)的會(huì)計(jì)行為有直接的作用。

（5）圖1如果轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的過程，則可表示為：政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——經(jīng)營(yíng)者根據(jù)契約壓力編制財(cái)務(wù)報(bào)告——審計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告——利益相關(guān)者使用財(cái)務(wù)報(bào)告并反饋——經(jīng)營(yíng)者在下一個(gè)報(bào)告周期調(diào)整會(huì)計(jì)政策選擇……，直至準(zhǔn)則對(duì)契約各方的利益協(xié)調(diào)能力降低至某一水平，政府就會(huì)修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從而頒布新準(zhǔn)則。

四、結(jié)論與啟示

管理學(xué)中“實(shí)施”（Implementation）的定義是：將決策傳達(dá)給有關(guān)的人員和部門，并要求他們對(duì)實(shí)施結(jié)果做出承諾。與此同理，準(zhǔn)則的順利推行有賴于準(zhǔn)則執(zhí)行中的每一環(huán)節(jié)均對(duì)各自的功能和行為負(fù)責(zé)，并最終形成有效和相對(duì)穩(wěn)定的執(zhí)行機(jī)制。

契約理論的分析視角表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行很重要的一方面是受契約驅(qū)動(dòng)的，契約體現(xiàn)了各經(jīng)濟(jì)主體的討價(jià)還價(jià)。如果基于會(huì)計(jì)的契約能夠有效約束管理者的自利行為、激勵(lì)管理者向與企業(yè)所有者一致的方向行動(dòng)，那么準(zhǔn)則就體現(xiàn)了其價(jià)值。企業(yè)外部利益相關(guān)者應(yīng)當(dāng)積極對(duì)準(zhǔn)則制定、執(zhí)行進(jìn)行監(jiān)督和反饋，在參與的過程中提高對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)，以降低信息不對(duì)稱的程度；相關(guān)主體從機(jī)制設(shè)計(jì)方面著手，使得契約的適用性和操作性更強(qiáng)，對(duì)契約各方的約束和激勵(lì)更加有效，實(shí)現(xiàn)激勵(lì)兼容；最后，媒體和政府要加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)督、監(jiān)管和處罰力度，壓縮管理層利己式的會(huì)計(jì)政策操作的動(dòng)機(jī)和空間，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果最公平、合理，提高整個(gè)社會(huì)的福利水平。●

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[11] 劉慧鳳，張林.稅收、會(huì)計(jì)監(jiān)管與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行——以上市公司向上盈余管理為例[J].財(cái)經(jīng)論叢，2007（2）.

[12] （美）羅賓斯，等.管理學(xué)（第7版）[M].孫健敏，等，譯.北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004.