【摘 要】 文章針對中國移動(dòng)終端捆綁銷售業(yè)務(wù)會計(jì)處理及稅收政策中存在的問題展開探討，分析了中國移動(dòng)對終端捆綁銷售的會計(jì)處理以及稅法對移動(dòng)公司業(yè)務(wù)銷售贈(zèng)送實(shí)物行為征收流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的不合理之處，并對其會計(jì)處理及稅收政策提出改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 終端捆綁銷售； 銷售贈(zèng)送實(shí)物； 流轉(zhuǎn)稅納稅籌劃

近年來，隨著激烈的市場競爭，促銷方式的多樣化日益成為企業(yè)不可或缺的營銷手段。作為電信行業(yè)的三大巨頭，中國移動(dòng)、中國聯(lián)通、中國電信為開拓市場、爭奪客戶資源、鼓勵(lì)入網(wǎng)、使用新業(yè)務(wù)，都不同程度地采取預(yù)存話費(fèi)送話費(fèi)、送實(shí)物等促銷活動(dòng)，并不斷更新對新業(yè)務(wù)的會計(jì)核算方法，以進(jìn)行“合理”的納稅籌劃，而企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)政策則稍顯滯后，并未對此類業(yè)務(wù)會計(jì)處理進(jìn)行具體規(guī)定，因而導(dǎo)致電信行業(yè)出現(xiàn)高利潤低稅負(fù)的不協(xié)調(diào)局面。而中國移動(dòng)公司現(xiàn)行會計(jì)核算對充話費(fèi)送實(shí)物的會計(jì)處理中，無論實(shí)物價(jià)值大小，都實(shí)行“一刀切”，贈(zèng)送的實(shí)物按其成本一律計(jì)入銷售費(fèi)用的做法顯然有失偏頗，容易導(dǎo)致會計(jì)信息失真，進(jìn)而產(chǎn)生逃稅、不正當(dāng)競爭及監(jiān)管失效等諸多問題。

一、現(xiàn)行政策分析

《中國移動(dòng)會計(jì)實(shí)務(wù)手冊》（2009年版）規(guī)定：終端捆綁銷售是指公司采用預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)、買手機(jī)送話費(fèi)等方式將終端和公司自有業(yè)務(wù)相捆綁銷售。對于終端捆綁銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)部門對贈(zèng)送手機(jī)及話費(fèi)確定的公允價(jià)值，將贈(zèng)送的手機(jī)成本和話費(fèi)分別列入銷售費(fèi)用和銷售折扣折讓。該規(guī)定對預(yù)存話費(fèi)送手機(jī)業(yè)務(wù)不分協(xié)議期將贈(zèng)送的手機(jī)按公允價(jià)值核算成本并一次性計(jì)入銷售費(fèi)用，這顯然是不合理的。因?yàn)樵谟袇f(xié)議期的情況下，收入是分期實(shí)現(xiàn)的，根據(jù)配比原則，贈(zèng)送的手機(jī)成本也應(yīng)分期計(jì)入銷售費(fèi)用。此規(guī)定并沒有分情況說明。另外，由于手機(jī)是企業(yè)因?yàn)殇N售話費(fèi)業(yè)務(wù)而發(fā)生的銷售費(fèi)用，不構(gòu)成企業(yè)的收入，其贈(zèng)送的手機(jī)成本應(yīng)該按歷史成本計(jì)入銷售費(fèi)用，而不能按公允價(jià)值入賬。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國移動(dòng)有限公司內(nèi)地子公司業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送行為征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函〔2006〕1278號）規(guī)定：中國移動(dòng)有限公司內(nèi)地子公司開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物業(yè)務(wù)（包括贈(zèng)送用戶SIM卡、手機(jī)或有價(jià)物品等實(shí)物），屬于電信單位提供電信業(yè)勞務(wù)的同時(shí)贈(zèng)送實(shí)物的行為，按照現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅政策規(guī)定，不征收增值稅，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得予以抵扣；其附帶贈(zèng)送實(shí)物的行為是電信單位無償贈(zèng)與他人實(shí)物的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。該通知頒布于電信行業(yè)成長期，具有明顯的稅收保護(hù)性質(zhì)，而經(jīng)過十幾年的發(fā)展，電信行業(yè)獲利能力迅猛增長，高利潤低稅負(fù)的矛盾日漸突出，稅收政策明顯滯后于電信行業(yè)的發(fā)展，沒有發(fā)揮稅收宏觀調(diào)控的經(jīng)濟(jì)杠桿作用。

二、現(xiàn)行處理存在的問題

（一）終端捆綁銷售贈(zèng)送實(shí)物會計(jì)處理不恰當(dāng)

前面已經(jīng)提及，移動(dòng)公司在預(yù)存話費(fèi)送實(shí)物的會計(jì)處理上，將贈(zèng)送的實(shí)物無論價(jià)值大小、是否有協(xié)議期，都按其成本計(jì)入銷售費(fèi)用，這種會計(jì)處理顯然是不合理的。如果充話費(fèi)送雨傘、臺燈等價(jià)值較小的物件，屬于公司無償贈(zèng)送給客戶，公司一次計(jì)入銷售費(fèi)用是符合規(guī)定的，相當(dāng)于企業(yè)在銷售話費(fèi)的過程中發(fā)生的零星支出，而贈(zèng)送手機(jī)等價(jià)值較大物件一般有協(xié)議期或其他附帶條件（如必須使用移動(dòng)手機(jī)滿2年或每月消費(fèi)不低于60元等），如果一次性計(jì)入當(dāng)期的銷售費(fèi)用，會導(dǎo)致當(dāng)期銷售費(fèi)用劇增而以后各期銷售費(fèi)用較小的極端情況，容易給企業(yè)提供盈余操控的可能，沒有反映交易的實(shí)質(zhì)，因而誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者，產(chǎn)生會計(jì)信息失真等嚴(yán)重問題。

（二）贈(zèng)送實(shí)物的稅收處理不恰當(dāng)，政策制定不合理

如前文所述，移動(dòng)公司開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物業(yè)務(wù)既不繳納增值稅，也不繳納營業(yè)稅，這種稅收保護(hù)政策早已不適合迅猛發(fā)展的高利潤低稅負(fù)電信行業(yè)。尤其是手機(jī)業(yè)務(wù)逐漸成為現(xiàn)代電信行業(yè)第二業(yè)務(wù)，單筆業(yè)務(wù)贈(zèng)送的手機(jī)價(jià)值甚至是主營業(yè)務(wù)話費(fèi)銷售的幾十倍，如果“一刀切”地將贈(zèng)送手機(jī)業(yè)務(wù)納入話費(fèi)銷售贈(zèng)送實(shí)物業(yè)務(wù)而不繳納增值稅和營業(yè)稅，勢必給電信行業(yè)轉(zhuǎn)移稅負(fù)搭建良好的平臺，如不進(jìn)行變革，勢必造成電信行業(yè)高利潤低稅負(fù)情況惡性發(fā)展，容易滋生腐敗和浪費(fèi)，使政府機(jī)構(gòu)監(jiān)管失效，國家財(cái)富流失，最終給政府和市場經(jīng)濟(jì)帶來極大的負(fù)面影響。

三、改進(jìn)建議

（一）按業(yè)務(wù)銷售贈(zèng)送實(shí)物是否有協(xié)議期分別計(jì)入銷售費(fèi)用和長期待攤費(fèi)用

一是移動(dòng)公司以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物業(yè)務(wù)，若沒有協(xié)議期限的要求，應(yīng)按實(shí)際收到的款項(xiàng)確認(rèn)收入，并將贈(zèng)送的實(shí)物直接計(jì)入銷售費(fèi)用。在沒有協(xié)議期限制的情況下，移動(dòng)公司給充話費(fèi)的顧客贈(zèng)送購物卡或雨傘等實(shí)物，屬于企業(yè)無償贈(zèng)送給老客戶的行為，由于其價(jià)值較小，又屬于企業(yè)銷售電信業(yè)務(wù)而發(fā)生的，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，將其實(shí)物成本計(jì)入銷售費(fèi)用是符合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的。

二是移動(dòng)公司以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送實(shí)物若有協(xié)議期限的要求，應(yīng)將收到的款項(xiàng)遞延，在協(xié)議期內(nèi)分期確認(rèn)收入。由于贈(zèng)送的實(shí)物價(jià)值較大，不適合一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，根據(jù)收入和費(fèi)用的配比原則應(yīng)該將贈(zèng)送的實(shí)物（如手機(jī)）按其取得時(shí)成本而非公允價(jià)值計(jì)入長期待攤費(fèi)用，在協(xié)議期內(nèi)分期攤銷。

（二）充話費(fèi)送實(shí)物應(yīng)視同銷售繳納增值稅

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號）規(guī)定：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對外投資或無償贈(zèng)送他人，應(yīng)當(dāng)視同銷售，繳納增值稅。在有協(xié)議期的情況下，中國移動(dòng)公司以業(yè)務(wù)銷售附帶贈(zèng)送的實(shí)物，雖然并未因此而發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益流入，會計(jì)上不作銷售處理，但這種變相的贈(zèng)送實(shí)質(zhì)上是有償?shù)?，最終使貨物進(jìn)入了消費(fèi)環(huán)節(jié)，按照稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。

（三）提高電信行業(yè)的營業(yè)稅稅率

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、社會財(cái)富的增加及高新技術(shù)的飛速發(fā)展，電信行業(yè)得到迅猛發(fā)展，尤其是中國移動(dòng)收入增幅顯著，然而中國移動(dòng)等電信行業(yè)對國家財(cái)政和稅收的貢獻(xiàn)并未得到同比增長的體現(xiàn)，稅收并沒有在電信行業(yè)充分發(fā)揮其宏觀調(diào)控作用，尤其是電信行業(yè)營業(yè)稅稅收增幅與其實(shí)際發(fā)展水平極不匹配，從而使得電信行業(yè)高利潤低稅負(fù)的矛盾日漸突出。1993年的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中對郵電通信業(yè)的營業(yè)稅稅率確定為3%，電信行業(yè)發(fā)展初期對其進(jìn)行稅收保護(hù)來扶持電信業(yè)的發(fā)展無可厚非，但自從1994年3月國務(wù)院將郵政總局、電信總局分別改為單獨(dú)核算的企業(yè)局，2000年5月16日，中國移動(dòng)正式掛牌上市，實(shí)行政企分開，經(jīng)過十幾年的發(fā)展，中國移動(dòng)等電信行業(yè)已成為我國支柱行業(yè)的典范，其獲利能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過郵政業(yè)，但現(xiàn)行的稅收政策對郵政業(yè)和電信業(yè)仍堅(jiān)持按同一稅目來考慮，適應(yīng)于3%的低營業(yè)稅率，并沒有適時(shí)調(diào)高電信行業(yè)的稅率，造成電信行業(yè)尤其是中國移動(dòng)高利潤低稅負(fù)的不和諧現(xiàn)象，這顯然有違稅收初衷。

綜上所述，筆者認(rèn)為，在這次“營業(yè)稅改增值稅”稅收制度改革形勢下，適當(dāng)提高電信行業(yè)營業(yè)稅稅率或者增值稅率刻不容緩，一方面可以加強(qiáng)對電信行業(yè)的監(jiān)管力度，充分發(fā)揮國家對經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控作用；另一方面有助于建立公平競爭的市場環(huán)境，促進(jìn)各行業(yè)均衡發(fā)展。

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