【摘 要】 會(huì)計(jì)文化傳承和中國會(huì)計(jì)軟實(shí)力的提升是目前我國在國家層面上亟需研究和解決的重大問題。文章另辟蹊徑，從中國傳統(tǒng)社會(huì)文化中提煉、總結(jié)和繪制了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的基因圖譜，認(rèn)為中國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化主要由誠實(shí)文化、技巧文化、節(jié)儉文化、謙和文化、穩(wěn)健文化、仁義文化等文化元素組成。同時(shí)分析了中國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化存在的競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)較弱、冒險(xiǎn)精神不強(qiáng)、科學(xué)性探索不足、缺乏對(duì)規(guī)則的尊重等潛在的文化缺陷，以及應(yīng)該采用的提升中國會(huì)計(jì)軟實(shí)力的政策建議。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)文化； 傳統(tǒng)基因； 繼承； 軟實(shí)力； 提升路徑

一、弁言

與西方相比，我國會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展現(xiàn)狀和會(huì)計(jì)工作的管理水平無疑是相對(duì)落后的。這不僅表現(xiàn)在我國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界在國際會(huì)計(jì)論壇上缺乏足夠的影響力，在會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展中沒有形成具有標(biāo)志性的、原創(chuàng)意義的學(xué)術(shù)成就，而且還反映在我國會(huì)計(jì)管理工作的理念與思想既落后于國際發(fā)展趨勢(shì)，亦滯后于企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)踐要求。對(duì)于這種現(xiàn)狀，從解釋主義哲學(xué)的角度講，可以將之歸因于歷史趨勢(shì)的一種延續(xù)，并從經(jīng)濟(jì)、科技和文化等多個(gè)角度作出相應(yīng)的分析。不同角度的原因解釋，自然會(huì)產(chǎn)生不同的研究結(jié)論，同時(shí)也意味著不同的政策主張。比如，喻梅（2009）認(rèn)為，中國近代會(huì)計(jì)落后的根本原因是工商業(yè)不發(fā)達(dá)；劉永澤、王覺（1994）認(rèn)為，會(huì)計(jì)的發(fā)展是以經(jīng)濟(jì)發(fā)展為前提的，落后的經(jīng)濟(jì)環(huán)境孕育不出發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)學(xué)；而余秉堅(jiān)（1994）則把中國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制及僵化的會(huì)計(jì)管理模式視為中國會(huì)計(jì)落后的重要原因。

然而，必須指出的是，我國會(huì)計(jì)界對(duì)于會(huì)計(jì)發(fā)展歷史進(jìn)程的研究大多是在經(jīng)濟(jì)學(xué)的框架下進(jìn)行的，人們通常會(huì)把中國會(huì)計(jì)學(xué)科的落后和中國會(huì)計(jì)管理水平的低下歸咎于中國商品經(jīng)濟(jì)的落后和現(xiàn)代工業(yè)經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)的時(shí)間晚于英國等西方國家。從歷史邏輯上看，這一思路及其結(jié)論是符合某些特定歷史事實(shí)的。因?yàn)橹袊默F(xiàn)代工業(yè)確實(shí)落后于英國、美國等西方發(fā)達(dá)國家，并由此導(dǎo)致了成本會(huì)計(jì)學(xué)、管理會(huì)計(jì)學(xué)的相對(duì)落后。但是，這一分析思路也存在著明顯缺陷，無法在歷史邏輯上實(shí)現(xiàn)自洽。因?yàn)橹袊默F(xiàn)代工業(yè)經(jīng)濟(jì)雖然落后于西方國家，但是中國的商品經(jīng)濟(jì)、價(jià)值計(jì)量工具等這些與會(huì)計(jì)的產(chǎn)生有著直接聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)卻曾經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)地領(lǐng)先于西方國家。比如，在中國的宋朝已經(jīng)出現(xiàn)了紙幣“交子”，白銀完全貨幣化，同時(shí)宋朝的城市商品經(jīng)濟(jì)已經(jīng)超過農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的比重，其重商主義文化和意大利文藝復(fù)興時(shí)期非常相似，而且文化繁榮，科技發(fā)達(dá)。正如韋爾斯所說，當(dāng)時(shí)的中國是世界上最文明的國家①?？墒?，為什么在中國卻沒有孕育出復(fù)式簿記的記賬技術(shù)和標(biāo)志著現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)誕生的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系呢？而這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)學(xué)科的基本知識(shí)事實(shí)上和現(xiàn)代制造工業(yè)并沒有必然性的內(nèi)在聯(lián)系。

因此，筆者認(rèn)為，在中國會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展進(jìn)程中一定還存在著經(jīng)濟(jì)因素之外的另一種力量，而且這一力量不僅影響著會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程，甚至可能左右著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方向和速度。這一力量應(yīng)該就是中國的文化。關(guān)于文化與會(huì)計(jì)發(fā)展之間的演進(jìn)關(guān)系，美國會(huì)計(jì)學(xué)家普雷維茨（G.J.Previts）、斯科特、莫里諾（B.D.Merino）、利特爾頓、Hufstede（1980）和Gray（1988）等在其相關(guān)論著中都有所涉及。我國著名會(huì)計(jì)史學(xué)家，也是中國會(huì)計(jì)文化的重要傳播者之一郭道揚(yáng)教授在其《會(huì)計(jì)史研究》（第三卷）中更是極富遠(yuǎn)見和精辟性地指出，“就復(fù)式簿記演進(jìn)過程而言，從研究中可以看出，文藝復(fù)興運(yùn)動(dòng)發(fā)生、發(fā)展所經(jīng)歷的路線，也基本上是復(fù)式簿記傳播與演進(jìn)所經(jīng)歷的路線，在兩者之間，前者對(duì)后者的促進(jìn)、推動(dòng)作用是十分明顯的”。這表明，與其說會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的結(jié)果，毋寧說是文化復(fù)興與發(fā)展的后果更為貼切和準(zhǔn)確。因?yàn)樯鐣?huì)文化越是專門化，越是需要會(huì)計(jì)（William Baxter，1961）。而帕喬利的簿記著作也正是在這樣的背景下出現(xiàn)的（葛家澍，2012）。

但是，一直以來，我國學(xué)術(shù)界與思想界卻忽視了對(duì)文化與會(huì)計(jì)之間相互關(guān)系的深入研究，也疏于對(duì)會(huì)計(jì)文化的凝練和總結(jié)，以至于對(duì)于文化以何種機(jī)理影響會(huì)計(jì)的發(fā)展，至今都缺乏深度的分析和系統(tǒng)性的學(xué)理總結(jié)?；诖耍疚臄M就這些問題進(jìn)行歷史邏輯分析和理論上的演繹與提煉。

二、中國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的基因圖譜

人們對(duì)于“文化”的理解與認(rèn)識(shí)，邊界上非常寬泛。哲學(xué)家、社會(huì)學(xué)家、歷史學(xué)家、人類學(xué)家等都曾經(jīng)基于自身的立場(chǎng)而對(duì)“文化”作出過不同的定義，并由此衍生出了各種各樣的文化內(nèi)容，如體育文化、酒文化、茶文化、婚嫁文化、居住文化、園林文化、建筑文化、服飾文化、節(jié)事文化、武術(shù)文化等等。按照通常意義上對(duì)于“文化”的理解，所謂的文化主要是指人類所創(chuàng)造的精神財(cái)富②，具體包括“制度文化”和“精神文化”兩個(gè)部分，但是不包括“物質(zhì)文化”。本文所講的文化及其和會(huì)計(jì)相互之間的理論分析，正是基于這種認(rèn)識(shí)。

中國具有燦爛的傳統(tǒng)文化并延綿五千年至今，這一點(diǎn)是沒有疑問的。但是，這些傳統(tǒng)文化并非都和會(huì)計(jì)有關(guān)。換而言之，會(huì)計(jì)文化只是社會(huì)文化的一個(gè)組成部分，是相對(duì)于國家文化而言的一種亞文化。在理論上，會(huì)計(jì)文化應(yīng)該具有職業(yè)性、普遍性和時(shí)序穩(wěn)定性的特點(diǎn)。所謂職業(yè)性是指會(huì)計(jì)文化是在會(huì)計(jì)職業(yè)中體現(xiàn)出的一種文化形態(tài)，主要用于規(guī)范和引導(dǎo)會(huì)計(jì)行為，履行會(huì)計(jì)職業(yè)責(zé)任。也因此它和其他職業(yè)文化如教師文化所強(qiáng)調(diào)的“教化”思想有著顯著的區(qū)別。所謂普遍性是指會(huì)計(jì)文化是由多數(shù)會(huì)計(jì)人員的行為特征、理念思想表現(xiàn)出來的一種文化形態(tài)。也就是說，是眾多會(huì)計(jì)人員有意或者無意之中所表現(xiàn)出的一些共性的文化性格和職業(yè)形象。比如，我們通常見到的會(huì)計(jì)師都善于思辨和精算，做事嚴(yán)謹(jǐn)?shù)?，都是?huì)計(jì)人員代表性的職業(yè)形象。這些體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)要求的文化特質(zhì)在會(huì)計(jì)人員行為中經(jīng)過不斷的強(qiáng)化、重復(fù)，最后被固化和穩(wěn)定下來，最終形成了會(huì)計(jì)職業(yè)的文化特征。至于會(huì)計(jì)隊(duì)伍中少數(shù)人的“怪異舉止”、“不合群”的行為，不可能成為會(huì)計(jì)職業(yè)的文化符號(hào)。所謂穩(wěn)定性是指會(huì)計(jì)文化具有時(shí)序上的連續(xù)性，在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)它會(huì)保持相對(duì)的穩(wěn)定狀態(tài)，通常不會(huì)隨著朝代的更替而發(fā)生顯著的變化，更不會(huì)像流行歌曲、娛樂文化那樣風(fēng)靡一時(shí)，曇花一現(xiàn)。

如果按照上述對(duì)于會(huì)計(jì)文化內(nèi)涵的理解，我們認(rèn)為，在中國歷史上其實(shí)并沒有嚴(yán)格意義上的會(huì)計(jì)文化。因?yàn)橹袊恢钡?0世紀(jì)初期之前都沒有獨(dú)立的會(huì)計(jì)師職業(yè)，自然也就不可能存在完全獨(dú)立的會(huì)計(jì)職業(yè)文化。但是，沒有獨(dú)立的會(huì)計(jì)文化并不意味著在文化層面上中國就沒有與會(huì)計(jì)相聯(lián)系的文化成分或者具有某些會(huì)計(jì)職業(yè)特征的文化基因。事實(shí)上，中國的傳統(tǒng)文化中存在著廣泛的以賬房文化、管家文化、師爺文化、幕府文化、晉商文化、徽商文化、商號(hào)文化等為標(biāo)識(shí)，而且與會(huì)計(jì)職業(yè)緊密相關(guān)的文化形態(tài)。在整個(gè)中國歷史上，賬房先生、管家、師爺、幕僚應(yīng)該就是中國傳統(tǒng)社會(huì)中會(huì)計(jì)形象的代表者③。因此，筆者認(rèn)為，中國會(huì)計(jì)文化散見于社會(huì)文化之中，根植于中國的古典文化。在繪制中國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的圖譜時(shí)，不能單純依靠中國歷史上曾經(jīng)出現(xiàn)過的某些賬冊(cè)事實(shí)的稽考來完成。因?yàn)橘~冊(cè)的形式和記述的內(nèi)容，只是表明某些會(huì)計(jì)事實(shí)的物具，并不代表獨(dú)立的會(huì)計(jì)文化觀念和會(huì)計(jì)職業(yè)形象。而對(duì)于中國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的凝練和總結(jié)，我們主張從《論語》、《孟子》、《荀子》等這些古典文獻(xiàn)，《水滸傳》、《三國演義》、《紅樓夢(mèng)》等這些文學(xué)作品，以及諸如“結(jié)繩記事”、“齊王聽計(jì)”等歷史典故中去搜尋、篩檢出具有會(huì)計(jì)職業(yè)特質(zhì)的文化碎片，然后由此來繪制出相對(duì)完整的中國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的基因圖譜。文化模式深刻地蘊(yùn)含在一個(gè)社會(huì)的核心道德觀念之中（約翰·R.霍爾，1993），而且中國人的文化基因的傳續(xù)主要是通過經(jīng)典文獻(xiàn)、文學(xué)作品而不是通過專業(yè)教育或者口頭傳授來完成的，因此傳統(tǒng)的經(jīng)典及文學(xué)作品中理應(yīng)包含最豐富的文化元素和最基本的文化基因。比如，《三國演義》引申出的“關(guān)公文化”④、《水滸傳》所反映的“反叛”精神就已經(jīng)包含了當(dāng)時(shí)中國社會(huì)的道德觀和解決問題的價(jià)值取向與手段。

按照上述分析思想，通過對(duì)有關(guān)文學(xué)作品、歷史典籍的研讀，我們從中檢索出了如下廣泛存在于中國社會(huì)并且又具有會(huì)計(jì)職業(yè)特性的文化基因。這些文化價(jià)值觀在中國歷史上一直傳承至今，并且至今還影響著中國人的行為傾向?？梢哉f，它們是中國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化基因圖譜中最具有代表性的構(gòu)成因素。

1.誠實(shí)文化。國有國法，行有行規(guī)。在軍事領(lǐng)域，推崇“詭道”，所謂“兵不厭詐”。而對(duì)于會(huì)計(jì)行業(yè)來說，“誠信”則是其職業(yè)之基、信念之本（葛家澍，2012）。朱■基曾經(jīng)手書“誠信為本，操守為重”寄語會(huì)計(jì)人員。但是，在傳統(tǒng)中國社會(huì)中，所謂的“誠”，其實(shí)并非指會(huì)計(jì)職業(yè)中的誠信，而更是君臣之間、親朋之間的忠誠和誠實(shí)。換而言之，就是要對(duì)上級(jí)、雇主、朋友忠誠，不能背叛。這也是中國傳統(tǒng)宗法社會(huì)中最普遍的價(jià)值觀。如孟子說，“誠者，天之道也；思誠者，人之道也”。這里的“誠”顯然不是針對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域而講的。當(dāng)然，如果將這種觀念延伸到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，也可以把它近似地理解為今天的“誠信”，不做假賬。不過，這并不是它的本來面目。因?yàn)樵诠糯闹袊?，店鋪、作坊的信息是不需要公開的，也沒有現(xiàn)代的納稅制度，賬簿信息在更大程度上是一種私人信息，所以，無所謂信息加工和信息披露中的真實(shí)性問題。現(xiàn)代會(huì)計(jì)的“誠信”職業(yè)理念，更大意義上還是資本市場(chǎng)發(fā)展和信息公開化制度下的一種產(chǎn)物。

2.技巧文化。整個(gè)中國傳統(tǒng)都非常重視技巧、技藝。普通民眾階層強(qiáng)調(diào)藝不壓身，都希望掌握一些技藝。所謂“家有資產(chǎn)萬貫，不如一技在身”，成為從古到今中國人的普遍信條。這種意識(shí)和價(jià)值取向反映在會(huì)計(jì)行業(yè)中，就使得古代中國的店鋪、商幫中都非常強(qiáng)調(diào)專業(yè)技能的學(xué)習(xí)和訓(xùn)練。比如，在晉商中，要求學(xué)徒要善珠算、精楷書。平時(shí)管理賬務(wù)者，回答錢柜收進(jìn)、支出銀錢的數(shù)目要一清二楚。所謂“買賣常算，莊家?？础?。中國古代民間這種對(duì)于技巧的崇拜直接影響到了會(huì)計(jì)的職業(yè)觀念。所以，在中國會(huì)計(jì)行業(yè)中，一直就存在著“鐵算盤”的精神追求，而且即使是現(xiàn)在，各種諸如點(diǎn)鈔比賽、心算比賽等技能性的競(jìng)賽也是非常普遍的。這應(yīng)該是中國獨(dú)有的一道文化風(fēng)景線。可以說，中國的會(huì)計(jì)學(xué)科雖然落后于美英等發(fā)達(dá)國家，但是中國會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能卻絲毫不遜色于他們，甚至可能還有所超越。

3.節(jié)儉文化?！翱饲谟趲?，克儉于家”。節(jié)儉是中國又一個(gè)影響深遠(yuǎn)而普遍的理財(cái)思想。有些人甚至是“千金之家，冬無長衣；萬金之家，食無兼味”?？梢哉f，古代的中國把節(jié)儉持家的思想發(fā)揮到了極致。目前，這一習(xí)慣是否能夠定義為優(yōu)良的文化傳統(tǒng)，若站在經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度講，可能大家會(huì)存有爭(zhēng)議，但是從會(huì)計(jì)職業(yè)上講，它促使會(huì)計(jì)人員更加重視成本控制，從而有利于從內(nèi)涵上尋求利潤增長的積極意義卻是值得肯定的。時(shí)至今日，這種思想對(duì)中國會(huì)計(jì)職業(yè)的影響仍然是巨大的。因?yàn)樵谥袊?，?huì)計(jì)人員通常把成本控制列為自己職業(yè)的第一要義，而且中國會(huì)計(jì)職業(yè)界把成本控制的經(jīng)驗(yàn)形象地總結(jié)為對(duì)“跑、冒、滴、漏”的控制。可謂在世界會(huì)計(jì)職業(yè)界都是非常經(jīng)典而且又具有中國特色的。

4.謙和文化。在經(jīng)濟(jì)世界中，利益沖突與競(jìng)爭(zhēng)是不可避免的。對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的態(tài)度反映出東西方文化的巨大差異。西方文化以進(jìn)攻性的姿態(tài)主張壓制直至消滅對(duì)手，而中國以儒家文化為特征的商道則是主張包容和融化對(duì)手，強(qiáng)調(diào)“和為貴”、“和氣生財(cái)”、“家和萬事興”等。在這種思想的長期浸淫和影響下，中國會(huì)計(jì)職業(yè)中也具有明顯的“和合”文化的色彩。比如，在日常工作中，會(huì)計(jì)人員面對(duì)違反制度的行為往往出于“和諧”、“不愿得罪人”等考慮而不敢拒絕，從而使得一些內(nèi)部控制制度流于形式。日常生活中會(huì)計(jì)人員常常以平和甚至是拘謹(jǐn)?shù)淖藨B(tài)出現(xiàn)，很少張揚(yáng)和外露。

5.穩(wěn)健文化。穩(wěn)健主義是國際會(huì)計(jì)界公認(rèn)的會(huì)計(jì)職業(yè)信條之一。中國古代沒有獨(dú)立的會(huì)計(jì)職業(yè)，自然也就不可能有從會(huì)計(jì)職業(yè)中生長出來的專業(yè)性的穩(wěn)健主義思想。但是，在社會(huì)文化層面上，穩(wěn)健卻是中國文人社會(huì)的傳統(tǒng)習(xí)慣和價(jià)值取向。其思想淵源主要來自于哲學(xué)上的中庸之道。如《周易·系辭下》稱：“懼以終始，其要無咎”，意即辦事要有始有終，凡事小心謹(jǐn)慎，才能不犯錯(cuò)誤。所以，中國社會(huì)從古至今，都普遍反對(duì)極端主義、冒險(xiǎn)主義，而哪怕這種極端行為的背后可能蘊(yùn)含著重要的創(chuàng)新與進(jìn)步。當(dāng)這種社會(huì)思想延伸到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域之后，就使得中國古代的店鋪理財(cái)、財(cái)務(wù)管理等也同樣具有了非常明顯的穩(wěn)健主義色彩。其中尤為典型的就是“量入以為出”、“細(xì)水長流”的思想。這和現(xiàn)今國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中穩(wěn)健主義原則的價(jià)值取向具有高度的切合性。

6.仁義文化。仁義是中國傳統(tǒng)社會(huì)對(duì)讀書人的最高道德要求。比如，在中國古代社會(huì)中，文化人和商人都普遍供奉“關(guān)公”。由于古代的會(huì)計(jì)職業(yè)者無論是以賬房先生，還是以管家等身份出現(xiàn)，他們都是文化人，自然也就要受到這種道德規(guī)范的約束。所以，仁義成為中國傳統(tǒng)社會(huì)中會(huì)計(jì)職業(yè)道德的重要組成部分之一。按照《禮記·曲禮上》的解釋，“道德仁義，非禮不成”，其基本含義是指仁愛、正直與無私。這種觀念強(qiáng)調(diào)人的道德修為和情操歷練，宣揚(yáng)“銀錢如糞土，仁義值千金”的人生信條。從今天會(huì)計(jì)職業(yè)的角度來理解，它要求會(huì)計(jì)人員要秉持客觀公正、無私仁愛的職業(yè)理念。這些價(jià)值觀念事實(shí)上不僅包含了我們今天所倡導(dǎo)的“廉潔自律、客觀公正”的會(huì)計(jì)職業(yè)道德的全部內(nèi)容，而且還要高于它的道德水平要求。如果會(huì)計(jì)人員在職業(yè)行為中能夠做到“仁義”的道德要求，那么是絕不會(huì)出現(xiàn)目前諸如做假賬、舞弊、貪污等行為的。

三、中國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化的基因缺陷

世界上沒有哪種文化是完美無缺的。尺有所短，寸有所長。中國傳統(tǒng)文化包括會(huì)計(jì)文化在內(nèi)自有其優(yōu)點(diǎn)，這是中華文明延綿五千年而不絕的主要原因。但是，中華文明也幾次幾近于滅絕，自然也有其缺點(diǎn)。這方面，我們沒有必要把中華文化塑造成“高、大、全”的形象，凡言及古代文化，必稱優(yōu)良傳統(tǒng)。相反，我們應(yīng)該以理性的態(tài)度，對(duì)中國傳統(tǒng)文化進(jìn)行哲學(xué)層面的反思，找出傳統(tǒng)文化中顯性或者隱性的文化基因缺陷，并加以克服和緩解。筆者認(rèn)為，這才是對(duì)待中國傳統(tǒng)文化的正確史觀。因?yàn)?1世紀(jì)的競(jìng)爭(zhēng)，就宏觀層面上講，將主要是不同的文化和不同文明體系之間的競(jìng)爭(zhēng)。在新的發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)格局下，與西方基督教文化、中亞穆斯林文化等相比，中國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文化無疑在如下方面是相對(duì)較弱的，或者是沒有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的。這也是中國會(huì)計(jì)軟實(shí)力在與西方主要發(fā)達(dá)國家的競(jìng)爭(zhēng)中落于下風(fēng)的重要原因之一。

1.競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)較弱。對(duì)于文化與權(quán)力并由此而延伸出的競(jìng)爭(zhēng)力關(guān)系問題，文化主義學(xué)者與社會(huì)學(xué)家其實(shí)早有關(guān)注。比如，西格蒙德·弗洛伊德就認(rèn)為，文化具有強(qiáng)制性的力量，是獲取權(quán)威和權(quán)力的一種手段，而且通過文化所獲得的控制力通常具有更加深刻而長遠(yuǎn)的效果。馬克思·韋伯在其論著中也曾談到，加爾文教的救贖預(yù)定論、伊斯蘭教的前定論、佛教的遁入空門以及印度教的輪回信念等文化思想都在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和分化中起著重要作用。目前，在國際會(huì)計(jì)界，美英國家具有主導(dǎo)權(quán)。但是，他們的主導(dǎo)權(quán)并非全部來自于他們的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。因?yàn)?，如果按照?jīng)濟(jì)實(shí)力來分配權(quán)力，中國以世界第二大經(jīng)濟(jì)體、日本以世界第三大經(jīng)濟(jì)體的地位理應(yīng)得到與之相應(yīng)的國際話語權(quán)。然而，事實(shí)上并非如此。比如，在目前世界會(huì)計(jì)職業(yè)組織如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的前身IASC）中，除1993—1995的主席由日本人Eiichi Shiraton擔(dān)任外，其余皆是英美等西方國家的人士，即使是該組織的成員也是英語系文化背景的國家占有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，而非英語系文化背景的國家明顯居于劣勢(shì)。從文化角度理解，這實(shí)際上是英語系這種霸權(quán)文化、強(qiáng)勢(shì)文化的結(jié)果。國際會(huì)計(jì)界的權(quán)力秩序與文化競(jìng)爭(zhēng)力秩序是相一致的，但是和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的秩序并不完全一致。

競(jìng)爭(zhēng)，一定意味著利益之間的沖突和爭(zhēng)奪。因?yàn)閺母旧现v，競(jìng)爭(zhēng)主要源于資源的相對(duì)稀缺性。在中國傳統(tǒng)社會(huì)中，由于受“和合”、“謙和”思想的影響，社會(huì)的主流價(jià)值觀是主張戒急用忍、韜光養(yǎng)晦、和氣生財(cái)，以避免相互之間的沖撞。現(xiàn)在看來，這種文化觀念在同一文化系統(tǒng)內(nèi)有利于相互之間的和平共處，而且在某種程度上也可以實(shí)現(xiàn)相互之間的妥協(xié)。但是，當(dāng)遇到不同文化體系之間尤其是面對(duì)攻擊性和強(qiáng)勢(shì)文化時(shí)，它容易導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)減弱，在競(jìng)爭(zhēng)中主動(dòng)避讓，以至于放棄自身的利益訴求來換得息事寧人的結(jié)果。這就很容易使得自己在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利的地位。

2.冒險(xiǎn)精神不強(qiáng)。在文化價(jià)值取向上，冒險(xiǎn)與創(chuàng)新具有相同的方向，而與中庸、穩(wěn)健則反向。在現(xiàn)實(shí)社會(huì)里，單純絕對(duì)的冒險(xiǎn)或者中庸都是比較少見的。更多人則會(huì)試圖在冒險(xiǎn)與穩(wěn)健之間求得最佳的平衡，但實(shí)際上這是不可能的。所以，文化結(jié)構(gòu)主義者一直認(rèn)為，在最后形成的文化類型中，往往要么是穩(wěn)健大于冒險(xiǎn)，要么是冒險(xiǎn)大于穩(wěn)健。中國的古典文化和傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)價(jià)值觀大體上就歸屬于前一類。這主要源于中國傳統(tǒng)價(jià)值觀中對(duì)于個(gè)體主義的抑制和對(duì)于集體主義的張揚(yáng)。因?yàn)閭€(gè)人主義意味著與眾不同，暗含著冒尖與突破，而集體主義則意味著與群體多數(shù)水平保持一致，避免與現(xiàn)狀拉開大的距離。這種思想在中國目前仍然屬于主流價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。比如，在我國社會(huì)中，“走一步看一步”、“摸著石頭過河”、舉辦各種試驗(yàn)區(qū)等等，都是這種思維方式下的選擇結(jié)果。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，我國會(huì)計(jì)制度改革所走的也基本上屬于這種路子。但是，這種價(jià)值取向容易在競(jìng)爭(zhēng)中陷入跟蹤戰(zhàn)略的陷阱，很難實(shí)現(xiàn)大的跨越性發(fā)展。這對(duì)于像中國這種處于競(jìng)爭(zhēng)相對(duì)劣勢(shì)的國家來說，是致命的文化弱點(diǎn)。

3.科學(xué)性探索不足。中國古代文化非常強(qiáng)調(diào)技藝和實(shí)用主義，但是缺乏進(jìn)行理論探討的熱情和進(jìn)行嚴(yán)密的邏輯分析的習(xí)慣，結(jié)果使得在古代中國的很多領(lǐng)域中都只有技術(shù)而沒有科學(xué)。對(duì)此，李約瑟（Joseph Needham）曾經(jīng)從科學(xué)的角度考察過中國傳統(tǒng)的儒學(xué)文化傳統(tǒng)。其在《中國科學(xué)技術(shù)史》中認(rèn)為，在古代的中國，只有天文歷法由于農(nóng)業(yè)種植的需要而受到重視，屬于正統(tǒng)科學(xué)，而其他的科學(xué)探索是不存在的。形成這種現(xiàn)象的主要原因在于，與中國儒家文化相適應(yīng)的官僚集權(quán)不可能產(chǎn)生精準(zhǔn)性和標(biāo)準(zhǔn)化的管理要求。應(yīng)該說，這種論斷可能因?yàn)閷?duì)中國古代文化的判斷謬誤而存在一定的偏頗，但它卻是和古代中國的基本事實(shí)相互吻合的。比如，在古代，中國產(chǎn)生了“四大發(fā)明”，卻沒有人系統(tǒng)性地從學(xué)理上探討其科學(xué)的原理；又比如，中國古代的文人可以為寫好一句詩、填好一個(gè)詞而夜不能眠，苦苦思索，留下了很多優(yōu)美詞章，但卻很少有人對(duì)科學(xué)研究報(bào)之以熱情。這在一定程度上是數(shù)學(xué)、物理學(xué)、化學(xué)之所以不能在中國首先出現(xiàn)的重要原因。時(shí)至今日，在我國會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域，我們對(duì)于問題表象的觀察和總結(jié)仍然很多，但是這些總結(jié)并沒有上升到理論高度，沒有形成基于中國情境和中國文化的理論成果，說明在學(xué)理性的研究上也依然是比較欠缺的。再比如，我國在20世紀(jì)50年代就有了“大慶精神”，但是卻沒有提煉出中國自己的企業(yè)文化理論；我們有“鞍鋼憲法”，卻沒有形成中國自己的成本控制理論與方法體系。這些現(xiàn)象背后所折射出的絕不僅僅是制度與體制的問題，而是在更大程度上說明了中國傳統(tǒng)文化形成的思維方式繼續(xù)禁錮著中國人對(duì)于解決問題的思考習(xí)慣，以及對(duì)于原始性、探源性的科學(xué)研究精神的嚴(yán)重不足。

4.缺乏對(duì)規(guī)則的充分尊重。會(huì)計(jì)是維護(hù)產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)工具。進(jìn)一步講，它是社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的交易制度、分配制度、權(quán)力配置制度等發(fā)揮作用的保障條件?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)中對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用及利潤的確認(rèn)、計(jì)量與陳報(bào)，于企業(yè)內(nèi)部而言，這些信息是管理的需要；而站在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)上講，它是各種制度得以貫徹和運(yùn)行的基本保障。大家的利益和權(quán)益都是依靠會(huì)計(jì)系統(tǒng)來計(jì)量和配置的。因此，會(huì)計(jì)既是廣泛意義上的產(chǎn)權(quán)制度的一部分，也是產(chǎn)權(quán)意識(shí)逐步加深和產(chǎn)權(quán)制度漸次演化的必然結(jié)果。對(duì)此，美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓曾指出，對(duì)于私人產(chǎn)權(quán)的保護(hù)是系統(tǒng)化的復(fù)式簿記出現(xiàn)的前提條件之一。因此，對(duì)于一個(gè)社會(huì)來說，規(guī)則意識(shí)越強(qiáng)，會(huì)計(jì)就越發(fā)顯得不可或缺。然而，令人遺憾的是，在整個(gè)中國古代社會(huì)中，規(guī)則意識(shí)和對(duì)于規(guī)則的尊重都是比較欠缺的。所以，古代的中國人都把公平寄托于像包公這樣的清官上。同時(shí)，對(duì)于穿著公平外衣而內(nèi)含打、砸、搶、掠的《水滸傳》中的英雄人物充滿了崇敬。既然不需要規(guī)則和制度，社會(huì)財(cái)富的分配與再分配可以依靠權(quán)力、拳頭來實(shí)現(xiàn)，那么會(huì)計(jì)所提供的信息就真的不那么重要了。這也是現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)科之所以不能在中國出現(xiàn)的重要社會(huì)原因之一。在今天的社會(huì)中，雖然司法層次上的法律制度已經(jīng)建立并得到了有效實(shí)施，但是，低于司法層次的廣泛分布于社會(huì)經(jīng)濟(jì)各個(gè)領(lǐng)域的控制制度、交易契約、企業(yè)章程等仍然存在著大量不被遵守的現(xiàn)象。尤其是“變則通，通則生財(cái)”、“上有政策，下有對(duì)策”、“見到紅燈繞著走”等顯然有悖于規(guī)則契約精神的行為信條，仍然充斥于社會(huì)的各個(gè)層面。

四、會(huì)計(jì)文化創(chuàng)新與會(huì)計(jì)軟實(shí)力提升路徑

從歷史發(fā)展的宏觀大局來看，文化的傳播和經(jīng)濟(jì)實(shí)力的擴(kuò)散在方向上是完全一致的。在中國歷史上，10世紀(jì)的中國經(jīng)濟(jì)實(shí)力位居全球之巔，中國傳統(tǒng)文化也隨著經(jīng)濟(jì)實(shí)力的擴(kuò)散而影響到日本、韓國、越南等東南亞國家，形成了今天的儒家文化圈。與此同時(shí)，文化傳播又會(huì)反過來助推經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增長。所以，經(jīng)濟(jì)與文化永遠(yuǎn)是一對(duì)相伴且又相互提攜的孿生兄弟。

今天，中國會(huì)計(jì)面臨著企業(yè)內(nèi)部如何提升管理水平、對(duì)外如何提升國際競(jìng)爭(zhēng)力的雙重使命。其提升的基本途徑無怪乎軟、硬兩手。硬的一手自然依賴于中國經(jīng)濟(jì)的高度發(fā)展和足夠的經(jīng)濟(jì)總量，而軟的一手則需要中國會(huì)計(jì)文化的傳播與創(chuàng)新。對(duì)此，筆者認(rèn)為，在路徑上需要沿著四個(gè)方向努力。

第一，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)戰(zhàn)略文化的研究。戰(zhàn)略文化研究在西方國家興起于20世紀(jì)70年代。其主要的關(guān)注點(diǎn)在于戰(zhàn)略文化對(duì)國家行為選擇的導(dǎo)向作用。通過研究他們發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略文化可以通過群體認(rèn)知、偏好和政治程序而影響一個(gè)國家戰(zhàn)略計(jì)劃的制定。換而言之，文化具有政治效果。戰(zhàn)略文化是國家競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的重要影響變量，是服務(wù)于國家競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的。戰(zhàn)略與文化之間的內(nèi)化程度越高，文化越帶有戰(zhàn)略傾向和意圖。就此理解，目前在國際會(huì)計(jì)領(lǐng)域，美英等國家的主導(dǎo)權(quán)在一定程度上其實(shí)是來自于文化霸權(quán)的利益攫取。在文化與戰(zhàn)略的配合方面，西方國家的經(jīng)驗(yàn)做法非常值得我國借鑒和學(xué)習(xí)。在我國未來的會(huì)計(jì)國際化發(fā)展戰(zhàn)略中，應(yīng)該把會(huì)計(jì)戰(zhàn)略文化的研究放在重要地位，從文化角度提出幫助中國會(huì)計(jì)師行業(yè)、會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界走向國際舞臺(tái)的有效政策。

第二，做好會(huì)計(jì)文化的融合創(chuàng)新。在文化創(chuàng)新中，融合創(chuàng)新是最重要的一種創(chuàng)新形式。從歷史上看，一種文化的蛻變主要是通過和其他文化的融合、碰撞實(shí)現(xiàn)的。在這個(gè)過程中，常見的方式是單向的文化流動(dòng)，即強(qiáng)勢(shì)文化向弱勢(shì)文化進(jìn)行輸出，弱勢(shì)的主體文化通過吸收其他文化的優(yōu)秀成分，同時(shí)淘汰落后的部分，以此實(shí)現(xiàn)自身文化的革故鼎新。這里，文化融合的前提是文化的開放。目前，在會(huì)計(jì)領(lǐng)域，我國需要進(jìn)一步對(duì)外開放。不僅是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、會(huì)計(jì)管理技術(shù)、會(huì)計(jì)研究方法等技術(shù)層面上需要吸收引進(jìn)，而且還要勇于接受諸如“用戶利益至上”、“實(shí)用主義”、“創(chuàng)新求變”、“公允性”、“社會(huì)責(zé)任”、“社會(huì)正義”等代表著未來會(huì)計(jì)發(fā)展方向的先進(jìn)會(huì)計(jì)理念、會(huì)計(jì)思想。當(dāng)前會(huì)計(jì)領(lǐng)域國際之間的交流，技術(shù)與方法層面的障礙已經(jīng)逐漸減弱。不同國家對(duì)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接納或拒絕的態(tài)度，主要來自于相互之間的文化認(rèn)同，明顯地具有文化的群體性和差異性。比如，有研究結(jié)果表明，隸屬于英美文化背景的國家就更容易接受國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（潘愛玲等，2012）。在目前跨文化的國際競(jìng)爭(zhēng)中，我們應(yīng)逐漸減少對(duì)于“特色”的過分強(qiáng)調(diào)，避免采用中西方文化“二元對(duì)立”的態(tài)度，積極融入到國際會(huì)計(jì)文化體系。因?yàn)橹挥蟹e極融入國際，才能影響和改變世界。對(duì)于中國來說，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效與趨同過程，應(yīng)該是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同中國傳統(tǒng)文化相互結(jié)合、創(chuàng)生某種新型會(huì)計(jì)文化的過程（王開田、胡曉明，2006）。

第三，做好會(huì)計(jì)文化的繼承創(chuàng)新。繼承創(chuàng)新是文化實(shí)現(xiàn)蛻變的另一種形式。這種文化進(jìn)步的動(dòng)力不是源自于外來文化的競(jìng)爭(zhēng)擠壓，而是形成于內(nèi)部發(fā)展的文化需求。中國會(huì)計(jì)文化在繼承創(chuàng)新方面，前述所講的優(yōu)秀傳統(tǒng)文化自然需要繼承。但是，僅有這些還不夠，還必須進(jìn)行會(huì)計(jì)文化創(chuàng)新。而會(huì)計(jì)文化繼承創(chuàng)新的關(guān)鍵是在上述前提下進(jìn)一步加強(qiáng)會(huì)計(jì)文化中的發(fā)展意識(shí)、競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)、規(guī)則意識(shí)和對(duì)于科學(xué)精神的培養(yǎng)。在具體做法上，可以把這些文化元素植入到會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范之內(nèi)進(jìn)行反復(fù)的教育與強(qiáng)化，最后固化到會(huì)計(jì)人員的行為當(dāng)中，轉(zhuǎn)變成會(huì)計(jì)人員的自覺行為，使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)形象由原來的訥于言語、謹(jǐn)慎保守而轉(zhuǎn)變成為積極進(jìn)取、科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)、陽光活躍的職業(yè)形象。

第四，做好中國會(huì)計(jì)文化的推介。植根于歷史傳統(tǒng)之中的中國會(huì)計(jì)文化具有典型的東方文化的特質(zhì)，其與以基督教為核心的西方會(huì)計(jì)文化形成互補(bǔ)性，且同樣有著迷人的文化魅力。但是，目前我們所缺乏的，一是對(duì)中國會(huì)計(jì)文化的系統(tǒng)提煉和總結(jié)；二是對(duì)中國會(huì)計(jì)文化的國際推介。由于前一個(gè)缺乏，使得中國會(huì)計(jì)文化只有含糊的概念而沒有明確的內(nèi)容；由于后一個(gè)缺乏，使得國際會(huì)計(jì)界沒有認(rèn)識(shí)到甚至懷疑中國是否具有自己獨(dú)立的會(huì)計(jì)文化。針對(duì)這兩個(gè)問題，筆者認(rèn)為，我國一方面需要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)文化的理論研究，提煉出具有中國本土特質(zhì)的高雅的會(huì)計(jì)文化，使會(huì)計(jì)成為具有高雅、精致、積極文化的職業(yè)。這方面，我國目前做得還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。因此，在大家眼里，會(huì)計(jì)只有算賬的技巧而沒有文化，而且更多時(shí)候我們自己也沒有意識(shí)到對(duì)于會(huì)計(jì)文化的形象塑造。比如，在一些學(xué)術(shù)殿堂、理論研討會(huì)上經(jīng)常有一些學(xué)者以“某某教授牛×”來調(diào)侃和捧場(chǎng)，顯得低俗而有失風(fēng)雅。另外，即便是我國學(xué)者在AR、JFE、JAE等國際頂尖刊物上發(fā)表的論文，也多以中國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的不好或者露丑來取悅于這些刊物的編輯（楊雄勝，2012）。在這種近乎于自殘的文化氛圍下，會(huì)計(jì)很難成為令人向往的高尚職業(yè)，會(huì)計(jì)人員也難以聚起自己的“精、氣、神”，樹立起自己的文化自信。而在西方國家，他們的會(huì)計(jì)文化之所以彰顯、明確而充滿魅力，就在于他們對(duì)會(huì)計(jì)文化的研究、凝練與維護(hù)。在這些國家的文學(xué)作品和媒體形象中，會(huì)計(jì)人員是喝著雞尾酒、穿著燕尾服的風(fēng)度翩翩的高雅的職場(chǎng)成功人士。對(duì)于會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)文化的研究，他們更是不余遺力，對(duì)此著名會(huì)計(jì)學(xué)家哈里·克拉克·本特利曾贊美說，19世紀(jì)上半葉會(huì)計(jì)作家的貢獻(xiàn)要超過下半葉的作家的貢獻(xiàn)。另一方面，我們需要借助于孔子學(xué)院、國際會(huì)計(jì)會(huì)議、國際學(xué)術(shù)期刊等平臺(tái)積極推介中國的會(huì)計(jì)文化。文化的交流與融合，雖然常見的形式是強(qiáng)勢(shì)文化向弱勢(shì)文化的輸出，但是，它有時(shí)又是雙向的，是可以相互轉(zhuǎn)化、互為體用的。隨著中國經(jīng)濟(jì)硬實(shí)力的增強(qiáng)，再加之于中國五千年的文化底蘊(yùn)，中國會(huì)計(jì)文化也具有自己的潛在優(yōu)勢(shì)和競(jìng)爭(zhēng)力，只是之前我們疏于向外推介罷了?，F(xiàn)在，在經(jīng)濟(jì)全球化、理論研究國際化的推動(dòng)下，中國會(huì)計(jì)與國際會(huì)計(jì)界的聯(lián)系不斷加強(qiáng)，國際話語權(quán)、影響力不斷提升（王軍，2012）。國際會(huì)計(jì)界已經(jīng)感受到來自于東方古國的力量和聲音。我們有理由相信，隨著中國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)和中國文化影響力的進(jìn)一步擴(kuò)大，中國會(huì)計(jì)文化的繁榮和復(fù)興指日可待。

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