（廣東外語外貿(mào)大學南國商學院 廣東廣州510540）

隨著我國高等教育體制改革的深入，新的《高等學校財務制度》提出在成本費用、資產(chǎn)管理等方面適度引入權(quán)責發(fā)生制。我國高校，包括獨立學院的會計核算基礎(chǔ)正面臨著由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制改革。獨立學院一直以來實行的收付實現(xiàn)制存在的缺陷主要集中在高校學費收入的確認、固定資產(chǎn)是否計提折舊、租金的核算及水電費的核算等方面。基于此，本文試用權(quán)責發(fā)生制對這些會計業(yè)務進行會計處理，以便更真實、準確、科學的反映獨立學院的財務狀況，也為高校財務制度實施細則的制定提供參考性建議。

一、獨立學院實行權(quán)責發(fā)生制的政策依據(jù)

獨立學院是依托現(xiàn)有普通高校，引進社會資金投資，以新的機制創(chuàng)辦的一種新型辦學形式。一方面它依托于國有普通高校，充分地運用其優(yōu)質(zhì)辦學資源；另一方面它又以民間資金為其主要的資金來源，運用民辦學校的管理和運行機制，擁有獨立的校園、獨立的財務、獨立的法人資格，獨立頒發(fā)學歷證書。因此，它具有“民”、“獨”、“優(yōu)”三個特征。其中“獨”，就是強調(diào)獨立學院在法律和制度上的獨立地位，在運行機制和管理體制上改革創(chuàng)新。目前獨立學院的會計核算大都是執(zhí)行事業(yè)單位財務制度和參照現(xiàn)行的高校財務制度。

2012年4月1日，財政部頒發(fā)了《事業(yè)單位財務規(guī)則》。為了使高校財務管理與新《事業(yè)單位財務規(guī)則》相適應，財政部會同教育部對《高等學校財務制度》進行了修訂，并于2012年12月印發(fā)了新的《高等學校財務制度》（財教［2012］488號），自2013年1月1日起正式實施。新的高校財務制度相比1997年開始實施的《高等學校財務制度》進行了較多的改革與創(chuàng)新，提出在成本費用、資產(chǎn)管理等方面適度引入權(quán)責發(fā)生制。這一規(guī)定為獨立學院的會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制改革奠定了法律基礎(chǔ)。

二、權(quán)責發(fā)生制在獨立學院經(jīng)濟業(yè)務中的具體應用

（一）獨立學院學費收入的確認

1.收付實現(xiàn)制下收入的確認。獨立學院的收入來源主要來自于學生的學費。在收付實現(xiàn)制下，當前獨立學院學費收入的會計核算反映的僅僅是實際收到的學費收入，而對應收學費總額和學生欠費金額未進行核算及反映，應收學費總額和學生欠費情況只能通過備查簿或?qū)W生繳費系統(tǒng)另行查詢。由于應收未收的學費不予以反映，容易形成資金管理的漏洞，也給學校催費工作帶來影響，導致資產(chǎn)負債表中所反映的債權(quán)性資產(chǎn)信息不真實。

2.權(quán)責發(fā)生制下收入的確認。獨立學院實行權(quán)責發(fā)生制原則核算收費，可以動態(tài)管理繳費情況。對于學生收費的核算可以采取以下核算步驟：（1）根據(jù)本年度注冊報到（第一學期）學生統(tǒng)計表編制本年度應收學費、住宿費時，借記“應收學費/應收住宿費”科目，貸記“事業(yè)收入”科目。（2）實際收到學生繳費時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收學費/應收住宿費”科目。（3）發(fā)生學費、住宿費標準變動以及學生轉(zhuǎn)學、退學、休學、復學時，應分不同情況作相應調(diào)整，學費、住宿費增加時，借記“應收學費/應收住宿費”科目，貸記“事業(yè)收入”科目；學費、住宿費減少時，借記“應收學費（紅字）/應收住宿費（紅字）”科目，貸記“事業(yè)收入（紅字）”科目。（4）獨立學院學費收入無需上繳上級財政，但需上繳給母體學校的聯(lián)合辦學管理費，在交納管理費時，借記“其他費用——上繳管理費”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“其他費用——上繳管理費用”科目。

在實際工作中，可以按學生班級在“應收學費”、“應收住宿費”下設(shè)置明細科目，以便更加準確客觀地反映各類別學生實際繳費情況，以利于學院加強對欠費情況的監(jiān)控。

（二）獨立學院固定資產(chǎn)的處理

1.收付實現(xiàn)制下固定資產(chǎn)的核算。在以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會計核算方式下，獨立學院的固定資產(chǎn)以購入時的成本價值入賬，直接列入當期支出，在實際使用過程中對于所發(fā)生的有形和無形的損耗都不計提折舊。財務報表中的固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度，導致固定資產(chǎn)使用期內(nèi)成本被低估，而固定資產(chǎn)賬面價值虛高，無法真實反映高校實際擁有的固定資產(chǎn)狀況，影響了會計信息的質(zhì)量。同時，高校固定資產(chǎn)的核算也不計提減值準備，極易導致虛增資產(chǎn)，不能保證國有資產(chǎn)保值增值目標的實現(xiàn)。

2.權(quán)責發(fā)生制下固定資產(chǎn)的核算。（1）取得固定資產(chǎn)，發(fā)生有關(guān)支出時，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“應付賬款”或“銀行存款”科目，同時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。根據(jù)新高校財務制度“高等學校應當對固定資產(chǎn)采用年限平均法或工作量法計提折舊”。學?？梢愿鶕?jù)各項固定資產(chǎn)的特點、使用情況及不同的管理要求，確定各種固定資產(chǎn)折舊的計提方法。同時，增設(shè)“累計折舊”科目，作為固定資產(chǎn)的備抵科目，以反映學院固定資產(chǎn)因損耗而發(fā)生的價值損失。計提折舊時，借記“其他費用——折舊費”科目，貸記“累計折舊”科目，期末，將“其他費用——折舊費”與“固定基金”對沖，借記“固定基金”科目，貸記“其他費用——折舊費”科目。

3.定期評估固定資產(chǎn)價值，必要時計提減值準備。每年年末，對重要的固定資產(chǎn)進行價值評估，當發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)價值下跌時，應計提減值準備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。

4.參照企業(yè)做法，合理處置高校固定資產(chǎn)，設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”科目對固定資產(chǎn)出售、毀損進行核算，并結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益。結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈值時，借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，收到出售價款或殘值收入時，借記“銀行存款（庫存現(xiàn)金）”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”，最后結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益，借或貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸或借記“事業(yè)支出”科目。

（三）獨立學院租金收入的處理

1.收付實現(xiàn)制下租金收入的核算。獨立學院對出租的一些校內(nèi)商店、食堂等沒有實行嚴格的管理，往往在收到租金時才確認為“其他收入”，對一些拖欠租金的客戶也沒有進行及時的催繳，沒有做到收入與費用的配比。

2.權(quán)責發(fā)生制下租金收入的核算。租金收入由于受租賃合同的法律保護實為無風險收入，獨立學院實行權(quán)責發(fā)生制核算店面租金收入，并設(shè)置“應收租金”會計科目對租金的收繳情況采用跟蹤監(jiān)督核算，按以下步驟進行核算：期初，根據(jù)租賃合同核定該月租金收入，借記“應收租金”科目，貸記“其他收入——租金收入”科目；期間，收到租金時，借記“庫存現(xiàn)金（或銀行存款）”科目，貸記“應收租金”科目；期末，“應收租金”賬戶的借方余額即為當月未收欠交租金金額；若為貸方余額則反映預收租金金額。

在權(quán)責發(fā)生制核算下，既能準確及時地核算本月應計入當月收益的應收租金收入，又能反映并監(jiān)督本月租金的拖欠情況，促成租金的及時收繳，維護合同的合法權(quán)益。

（四）實行權(quán)責發(fā)生制核算水電費，減少浪費

1.收付實現(xiàn)制下的會計核算。在收付實現(xiàn)制下，大部分獨立學院的水電費沒有按照使用部門及其用途單獨核算，其核算流程比較簡單，一般分兩步：學校向自來水公司和供電部門繳納水電費時，借記“事業(yè)支出——水電費”科目，貸記“銀行存款”科目。收到教師、學生和學校店面、食堂交來的水電費時，借記“銀行存款”科目，貸記“事業(yè)支出——水電費”科目。

2.權(quán)責發(fā)生制下的會計核算建議。獨立學院水電費可以按照用水用電部門及其用途分為三大類。第一大類為教學用水電，即為教學、辦公、圖書、試驗等用水電，計入教學成本；第二大類非教學用水電，即為經(jīng)營用水電及其他用水電。經(jīng)營用水電為學校店面用電，其他用水電含學校食堂、工地及各類臨時基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程用水電等；第三大類為代收代交水電，即為教師住戶和學生宿舍用水電，這部分水電主要由學校代交，教師的水電費在每月的工資中扣回，學生水電費大多為IC卡管理，即先按規(guī)定的價格購水、購電充入其IC卡表中，據(jù)此消費。因此，在權(quán)責發(fā)生制下獨立學院的水電費的核算可以實行分類核算，具體核算程序為：期末，根據(jù)用水電部門及其用途歸集水電費，借記“教育費用/管理費用/在建工程”、“其他應收（付）款——教師住戶/學生水電費/食堂、店面水電費”等科目，貸記“應付賬款”科目，同時，借記“事業(yè)支出——水電費”科目，貸記“教育費用/管理費用/在建工程等”科目。支付水電費時，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。收到學生、食堂、店面及從教師工資中扣除相應水電費時，借記“銀行存款”、“應付職工薪酬——工資”等科目，貸記“其他應收（付）款——教師住戶/學生水電費/食堂、店面水電費”科目。

對獨立學院的水電費實行分類核算，可以很清晰地反映各類用戶的水電費的開支、收繳情況及欠款情況，通過各費用賬戶的發(fā)生額，各類用水電部門可以對比分析每月的水電使用情況，從而加強水電管理人員的責任心，合理節(jié)約教育成本，使財務真正起到對水電的賬務管理作用。

三、小結(jié)及展望

通過本文的分析可以看出，將權(quán)責發(fā)生制引入獨立學院財務核算不但有利于提高會計信息質(zhì)量、加強預算約束力，而且有利于教學成本的管理和績效考核。在成本費用和資產(chǎn)管理中引入權(quán)責發(fā)生制已成為高校財務核算的發(fā)展趨勢，也有待于實務界和理論界進一步的研究。同時，權(quán)責發(fā)生制相比收付實現(xiàn)制，其核算過程比較復雜，權(quán)責發(fā)生制能否在獨立學院順利推廣還需有具體的實施細則及進一步的政策保證。