吳 燕

（湖州恒生會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 咨詢培訓(xùn)部，浙江 湖州 313000）

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，房地產(chǎn)市場日益活躍，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了自己使用和對外銷售外，也將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收益的活動(dòng)，甚至這項(xiàng)活動(dòng)是某些企業(yè)的日常經(jīng)常性活動(dòng)。為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)被稱為投資性房地產(chǎn)。財(cái)政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》（以下稱為新準(zhǔn)則）①企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 財(cái)政部，2006年。，規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。同時(shí)新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，也可以采用公允價(jià)值模式，但是同一企業(yè)只能采用一種模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則這一規(guī)定，對于公允、客觀地反映投資性房地產(chǎn)的價(jià)值具有積極的意義。但同時(shí)由于較之原先單一的成本模式計(jì)量有較大的變動(dòng)，對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及盈利能力帶來較大的影響［1］。

1 兩種核算模式的比較

1.1 相同點(diǎn)

1.1.1 單獨(dú)核算 新準(zhǔn)則借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定在首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義對資產(chǎn)進(jìn)行重新分類，投資性房地產(chǎn)應(yīng)從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中獨(dú)立出來，單獨(dú)核算。無論采用成本模式或公允價(jià)值模式的哪一種，對投資性房地產(chǎn)都應(yīng)該獨(dú)立核算，單獨(dú)入賬［2］。

1.1.2 最初取得時(shí)，兩種核算方法的計(jì)量一致 無論投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值模式或是成本模式，在投資性房地產(chǎn)初始入賬時(shí)，均須按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量。如果是外購房地產(chǎn)，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；如果是自行建造的房地產(chǎn)，則包括使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，包括土地開發(fā)費(fèi)、建筑成本、安裝成本、應(yīng)予以資本化的的借款費(fèi)用、支付的其他費(fèi)用和分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。

1.2 不同點(diǎn)

1.2.1 持有期間，投資性房地產(chǎn)的兩種核算模式不同 采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》或《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，以歷史成本記量，考慮投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和使用年限，按期計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷；期末需進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備測試，如果發(fā)生減值，則計(jì)提減值準(zhǔn)備；其計(jì)提的減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí)，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而以該投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)并調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。下面舉例說明：

例1.假設(shè)A、B兩家公司2008年底均有20 000萬元投資性房地產(chǎn)，且都符合采用公允價(jià)值模式計(jì)量的條件，但A公司采用成本模式計(jì)量，B公司采用公允價(jià)值模式計(jì)量。折舊年限為50年（假如與稅法一致），2009年12月31日的公允價(jià)值為30 000萬元，2010年12月31日的公允價(jià)值為42 000萬元。

例1.1 A公司

例1.1.1 2009年計(jì)提該投資性房地產(chǎn)折舊400萬

借：其他業(yè)務(wù)成本 400

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 400（20 000／50）

2009年12月31日的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為19 600萬元。

例1.1.2 2010年計(jì)提該投資性房地產(chǎn)折舊400萬

借：其他業(yè)務(wù)成本 400

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 400（20 000／50）

2010年12月31日的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為19 200萬元。

例1.2 B公司

例1.2.1 2009年12月31日根據(jù)公允價(jià)值調(diào)整該投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10 000

2009年12月31日的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為30 000萬元。

例1.2.2 2010年12月31日根據(jù)公允價(jià)值調(diào)整該投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 12 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 12 000

2010年12月31日的投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為42 000萬元。

可以看出兩種模式對期末資產(chǎn)價(jià)值的影響較大。

例2.假如2009年和2010年的利潤總額各為8 000萬元，所得稅率均為25%，不存在其他差異，兩年對稅負(fù)的影響如下：

例2.1 A公司

例2.1.1 2009年12月31日所得稅會(huì)計(jì)處理

應(yīng)納稅所得額：8 000萬元

應(yīng)交所得稅：8 000×25%＝2 000萬元

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 2 000

例2.1.2 2010年12月31日所得稅會(huì)計(jì)處理

應(yīng)納稅所得額：8 000萬元

應(yīng)交所得稅：8 000×25%＝2 000萬元

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 2 000

2.2 B公司

2.2.1 2009年12月31日所得稅會(huì)計(jì)處理

應(yīng)納稅所得額：8 000萬元

應(yīng)交所得稅：8 000×25%＝2 000萬元

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 2 000

投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值：30 000萬元

投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：19 600萬元

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：30 000－19 600＝10 400萬元

遞延所得稅負(fù)債：10 400×25%＝2 600萬元

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2 600

貸：遞延所得稅負(fù)債 2 600

2.2.2 2010年12月31日所得稅會(huì)計(jì)處理

應(yīng)納稅所得額：8 000萬元

應(yīng)交所得稅：8 000×25%＝2 000萬元

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 2 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 2 000

投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值：42 000萬元

投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)：19 200萬元

累計(jì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：42 000－19 200＝22 800萬元

2010年新增應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：22 800－10 400＝12 400萬元

遞延所得稅負(fù)債：12 400×25%＝3 100萬元

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 3 100

貸：遞延所得稅負(fù)債 3 100

從上面比較可看出，由于采取不同的核算模式，對凈利潤的影響比較大，2009年影響額為2600萬元，2010年的影響額為3100萬元。

1.2.2 處置時(shí)，兩種核算模式對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量不同 在處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，成本模式只需考慮該資產(chǎn)已提的累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷和減值準(zhǔn)備，而公允價(jià)值模式還需要同時(shí)考慮該資產(chǎn)從取得至處置時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)情況，處理較為復(fù)雜。

例3.接上面的例子，如果2011年1月1日A、B兩家公司出售了該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，售價(jià)為42 000萬元（假如不考慮除所得稅以外的稅費(fèi)）。

例3.1 A公司

例3.1.1 2011年出售該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)

借：銀行存款 42 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 42 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 19 200

借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 800

貸：投資性房地產(chǎn) 20 000

例3.1.2 對所得稅的影響

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用 5 700（22 800×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 5 700

例3.2 B公司

例3.2.1 2011年出售該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)

借：銀行存款 42 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 42 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 42 000

貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 22 000

貸：投資性房地產(chǎn)—成本 20 000

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 22 000

貸：其他業(yè)務(wù)成本 22 000

例3.2.2 對所得稅的影響

借：遞延所得稅負(fù)債 5 700（2 600＋3 100）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 5 700

可以看出，處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)核算不同，對成本的確認(rèn)金額不同，但對應(yīng)交所得稅的確認(rèn)一致，即不影響稅收。

1.3 關(guān)聯(lián)點(diǎn)

成本模式在特定情況下可以轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式。為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，且能夠滿足采用公允價(jià)值模式的情況下，才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模式計(jì)量變更為公允價(jià)值模式計(jì)量；并且應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，用計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，來調(diào)整期初留存收益。

2 兩種核算模式對企業(yè)的不同影響

根據(jù)以上例子，在投資性房地產(chǎn)持有期間，不同的核算模式下對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和利潤的影響是不一樣的，但從投資性房地產(chǎn)持有到處置這期間來看，對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益和利潤最終的影響結(jié)果是一致的，如下表：

表1 兩種核算模式對企業(yè)的不同影響 單位：萬元

2.1 對企業(yè)資產(chǎn)狀況的影響

新準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施要求企業(yè)無論采用成本模式還是公允價(jià)值模式，都必須對投資性房地產(chǎn)獨(dú)立核算，因此，原來分別計(jì)入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)中核算和列報(bào)的投資性物業(yè)將統(tǒng)一計(jì)入“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目。這一變化無疑會(huì)對企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)會(huì)產(chǎn)生影響。

另一方面，新準(zhǔn)則規(guī)定，“對于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益”。在目前房地產(chǎn)價(jià)格普遍高于其歷史成本的情況下，企業(yè)一旦選用公允價(jià)值模式來計(jì)量其早些年購入的投資性房地產(chǎn)，必將大大增加其賬面資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，提高償債能力。

通過上述列表比較，發(fā)現(xiàn)A、B兩公司僅由于采取不同的核算模式，年末資產(chǎn)價(jià)值相差懸殊，假如不考慮其他因素，2009年末B公司資產(chǎn)比A公司多10 400萬元，2010年末B公司資產(chǎn)比A公司年多22 800萬元。

2.2 對公司盈利能力的影響

成本模式對企業(yè)利潤的影響比較平穩(wěn)，除非進(jìn)行資產(chǎn)處置，一般情況不會(huì)創(chuàng)造利潤。采用公允價(jià)值計(jì)量模式對企業(yè)盈利的影響會(huì)有較大的不確定性。由于期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額需調(diào)整當(dāng)期損益。當(dāng)前，房地產(chǎn)行業(yè)持續(xù)較快發(fā)展，投資性房地產(chǎn)物業(yè)升值潛力較大且預(yù)計(jì)將會(huì)持續(xù)，總體上每年的重估增值額應(yīng)該持續(xù)為正值，對當(dāng)年的凈利潤預(yù)計(jì)將會(huì)產(chǎn)生較大的貢獻(xiàn)。這從列表中具體的數(shù)據(jù)中能較直觀地發(fā)現(xiàn)，盈利能力差異很大：2009年B公司利潤比A公司多10 400萬元，2010年B公司利潤比A公司年多12 400萬元。并且企業(yè)每年利潤的波動(dòng)幅度將會(huì)隨之加大。

2.3 對企業(yè)稅收的影響

根據(jù)稅法的規(guī)定，在計(jì)算所得稅時(shí)，投資性房地產(chǎn)持有期間的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不予以考慮，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是其歷史成本，無需考慮投資性房地產(chǎn)重估增值部分的稅收。從例2、例3可看出雖然會(huì)計(jì)處理不同，采用公允價(jià)值模式核算需要通過納稅調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額，但其最終應(yīng)納稅所得額是一致的。企業(yè)采用成本模式計(jì)算所得稅，比較簡單；如果采用公允價(jià)值模式，由于會(huì)計(jì)和稅法處理的差異，企業(yè)不能根據(jù)利潤直接計(jì)算，如上述所舉2、3例子，將增加核算的難度與工作量。

縱上所述，企業(yè)采用不同的后續(xù)計(jì)量模式核算投資性房地產(chǎn)，對自身的財(cái)務(wù)狀況及盈利能力會(huì)產(chǎn)生較大的影響，因而企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況，綜合考慮多方面因素，確定有利于自我發(fā)展的核算模式。

［1］劉 赪.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)核算模式的比較與選擇［EB／OL］.http：／／www.chinaacc.com／new／287＿288＿／2009＿11＿10＿ch9431444611011190024356.shtml，2009－11－10.

［2］方鯉荔.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)投資性房地產(chǎn)選擇核算模式應(yīng)注意的問題［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2009（5）.