秦文嬌

新《增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》自2009年1月1日起施行，不但對(duì)一部分稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了調(diào)整，新條例實(shí)施后又陸續(xù)出臺(tái)了與增值稅優(yōu)惠相關(guān)的優(yōu)惠政策，結(jié)合最新的增值稅優(yōu)惠政策，談一下直接減征的的財(cái)稅處理。

一、增值稅稅收優(yōu)惠的種類(lèi)

增值稅優(yōu)惠主要有直接免征、直接減征、即征即退、先征后退、先征后返。直接減征一般有按應(yīng)征稅款的一定比例征收，例如銷(xiāo)售舊貨和物品征稅的舊貨規(guī)定了減半征收，還有按一定金額直接扣減，例如增值稅納稅人購(gòu)買(mǎi)增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減等。

二、增值稅優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)企業(yè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南的第二條第三款中明確規(guī)定：“除了稅收返還之外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式，它們體現(xiàn)了政策導(dǎo)向，但政府并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資產(chǎn)，因此不作為政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助處理”。但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，直接減征的優(yōu)惠額屬于企業(yè)非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)將其作為“營(yíng)業(yè)外收入”核算。

三、直接減征的財(cái)稅處理

《關(guān)于一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第1號(hào)）以及《關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)）等相關(guān)文件的規(guī)定如下：

1.一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)凡是抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，銷(xiāo)售時(shí)按照17%征稅；凡是沒(méi)有抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，則按照簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收。

2.一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的物品和舊貨，適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額：銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額/（1+4%）；應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×4%/2。

3.小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)和舊貨，按下列公式確定銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額：銷(xiāo)售額=含稅銷(xiāo)售額/（1+3%）；應(yīng)納稅額=銷(xiāo)售額×2%。

［例1］某企業(yè)2012年轉(zhuǎn)讓2007年12月購(gòu)置的一條生產(chǎn)線，賬面原值300萬(wàn)元，已提折舊100萬(wàn)元，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓價(jià)150萬(wàn)元(含增值稅)，不考慮城建稅及附加，假設(shè)該企業(yè)為一般納稅人。會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)：

借:固定資產(chǎn)清理 160

累計(jì)折舊 100

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 40

貸：固定資產(chǎn) 300

結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓收入時(shí)：

借:銀行存款 150

貸：固定資產(chǎn)清理144.23〔150/（1+4%）〕

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 5.77（144.23×4%）

繳納稅款時(shí)：

借:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 5.77

貸：營(yíng)業(yè)外收入 2.88

貸：銀行存款 2.88

轉(zhuǎn)銷(xiāo)固定資產(chǎn)清理科目時(shí)：

借:營(yíng)業(yè)外支出 15.76

貸：固定資產(chǎn)清理 15.76（160-144.24）

在財(cái)稅處理上需要注意以下三點(diǎn)：

1、對(duì)于簡(jiǎn)易方式征收的增值稅的小規(guī)模納稅人，其銷(xiāo)售收入的核算與一般納稅人相同，也是不含增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額，其應(yīng)納增值稅額也要通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算。所不同的是，小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不需要在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的借、貸方設(shè)置若干專欄。

假如上述企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則將“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目替換上述分錄中的“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目即可。

2、如果一般納稅人銷(xiāo)售抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，則將應(yīng)納增值稅稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”，固定資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理與一般貨物應(yīng)納稅額合并處理，無(wú)其他特殊事項(xiàng)。

假如上列企業(yè)銷(xiāo)售的固定資產(chǎn)已抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額，上列結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓收入的會(huì)計(jì)處理則變?yōu)椋?/p>

借:銀行存款 150

貸：固定資產(chǎn)清理128.21〔150/（1+17%）〕

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）21.80（128.21×17%）

3、簡(jiǎn)易方式下減半的增值稅優(yōu)惠額以及固定資產(chǎn)的處置損益，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，均計(jì)入非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的“利得”或“損失”，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入（支出）科目。

［例2］某企業(yè)于2011年12月份成立，2012年3月被認(rèn)定其為增值稅一般納稅人時(shí)購(gòu)買(mǎi)金稅卡、IC卡、讀卡器及報(bào)稅盤(pán)等，共支付各種增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，銷(xiāo)售方已按規(guī)定開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)為5850元；同時(shí)，還支付了以后期間技術(shù)維護(hù)費(fèi)并取得了增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)2340元。以上款項(xiàng)均以銀行存款支付。2012年3月份實(shí)現(xiàn)的含稅銷(xiāo)售額為46800元。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2012]15號(hào)）規(guī)定，為減輕納稅人負(fù)擔(dān)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2011年12月1日起，增值稅納稅人購(gòu)買(mǎi)增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用，以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。

該企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為（單位：元）：

購(gòu)進(jìn)稅控裝置時(shí)：

借：低值易耗品 5850

貸：銀行存款 5850

支付技術(shù)維護(hù)費(fèi)：

借：管理費(fèi)用 2340

貸：銀行存款 2340

月末將低值易耗品一次攤銷(xiāo)：

借：管理費(fèi)用 5000

貸：低值易耗品 5000

本月實(shí)現(xiàn)的收入：

借:銀行存款 46800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 40000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 6800

月末“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”為貸方余額，應(yīng)作以下結(jié)轉(zhuǎn)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）6800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 6800兩項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)8190元，本期應(yīng)納稅額6800元，本期全部抵減應(yīng)納稅額，尚未抵減完的余額1390元會(huì)計(jì)上做備查賬登記：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 6800

貸：營(yíng)業(yè)外收入 6800

延伸分析一：假設(shè)2012年3月份實(shí)現(xiàn)的含稅銷(xiāo)售額為117000元。在會(huì)計(jì)處理上：

借:銀行存款 117000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 17000

月末“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”為貸方余額，應(yīng)作以下結(jié)轉(zhuǎn)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）17000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 17000

兩項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)8190元可在本期全部抵減應(yīng)納稅額

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 8190

貸：營(yíng)業(yè)外收入 8190

下月初繳稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 8810（17000－8190）

貸：銀行存款 8810

延伸分析二：假設(shè)2012年3月份無(wú)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入，則不作會(huì)計(jì)處理，也不能進(jìn)行抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額，二項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)8190元在備查賬登記，留待以后進(jìn)行抵減。

第12個(gè)全國(guó)法制宣傳日期間，湖北省鄖縣國(guó)地稅局12366聯(lián)手，以“弘揚(yáng)憲法精神，服務(wù)科學(xué)發(fā)展”為主題，通過(guò)送稅法進(jìn)鄉(xiāng)村、進(jìn)社區(qū)、進(jìn)校園、進(jìn)機(jī)關(guān)、進(jìn)企業(yè)“五進(jìn)”等喜聞樂(lè)見(jiàn)的稅收法制宣傳活動(dòng)，大力普及稅收法規(guī)知識(shí)，接受群眾的稅收政策咨詢服務(wù)。 （圖/文：李華）