張瑞琛

由于技術(shù)水平的不斷革新，大多數(shù)制造型企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大的變化，由直接費(fèi)用占大比例的趨勢(shì)轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接費(fèi)用（即制造費(fèi)用）占大比例。然而，大多數(shù)制造型企業(yè)仍然沿用傳統(tǒng)的成本核算方法來管理已經(jīng)發(fā)生改變的成本結(jié)構(gòu)。這種成本核算方法與成本結(jié)構(gòu)不相適應(yīng)的情況，會(huì)造成企業(yè)的成本信息失真。對(duì)此，本文將作業(yè)成本法引入福州三強(qiáng)混凝土有限公司（以下簡(jiǎn)稱“三強(qiáng)公司”），用新的成本核算方法來計(jì)算制造費(fèi)用占大比例的成本結(jié)構(gòu)。

一、作業(yè)成本法計(jì)算原理

作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，對(duì)企業(yè)的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤，并以此計(jì)量作業(yè)和成本對(duì)象成本，評(píng)價(jià)資源耗費(fèi)和作業(yè)業(yè)績(jī)的一種計(jì)算方法。作業(yè)成本法的計(jì)算原理是：首先，依據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)過程，識(shí)別作業(yè)并確定作業(yè)成本庫；其次，再對(duì)作業(yè)選擇各自的成本動(dòng)因，并以此為標(biāo)準(zhǔn)歸集作業(yè)成本庫的成本；再次，分別按照產(chǎn)成品所耗費(fèi)的成本動(dòng)因量分?jǐn)偝杀編熘械淖鳂I(yè)成本，以得出各產(chǎn)品的作業(yè)總成本；最后，將各產(chǎn)品分?jǐn)偟降淖鳂I(yè)總成本與直接成本匯總，從而得出產(chǎn)品的總成本。

二、福州三強(qiáng)混凝土制造公司的成本核算現(xiàn)狀分析

1.福州三強(qiáng)混凝土制造公司簡(jiǎn)介

福州三強(qiáng)混凝土有限公司成立于2009年9月，公司為專業(yè)生產(chǎn)商品混凝土的企業(yè)，持有預(yù)拌商品混凝土三級(jí)資質(zhì)，可生產(chǎn)各種等級(jí)的混凝土及設(shè)計(jì)混凝土澆筑施工方案。三強(qiáng)公司現(xiàn)有中聯(lián)重科180型生產(chǎn)線兩條，生產(chǎn)工藝達(dá)到先進(jìn)水平，年產(chǎn)各種強(qiáng)度等級(jí)及特殊要求預(yù)拌混凝土達(dá)100萬m3，單日商品砼最大供應(yīng)量可達(dá)5000m3,同時(shí)公司配備有散裝水泥運(yùn)輸車2部、混凝土車載泵5部、混凝土臂架泵7部，混凝土攪拌車42部。能完成大方量、高揚(yáng)程（垂直泵送達(dá)300米）、遠(yuǎn)距離（水平泵送達(dá)600米）的工程項(xiàng)目生產(chǎn)供應(yīng)任務(wù)。雖然三強(qiáng)公司的產(chǎn)品具有良好而穩(wěn)定的市場(chǎng)份額，但其在成本信息核算方面還存在較多問題?；炷廉a(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)屬于多品種、大批量、成本不易精確核算型，在公司現(xiàn)有的傳統(tǒng)成本核算體系下，往往易于造成制造費(fèi)用分配不合理，進(jìn)一步導(dǎo)致成本信息失真、生產(chǎn)決策失誤等問題產(chǎn)生。為了改善公司現(xiàn)有的成本核算體系，使其易于融入新的制造環(huán)境，本研究引入作業(yè)成本法對(duì)其生產(chǎn)成本核算方法進(jìn)行改進(jìn)。

2.福州三強(qiáng)混凝土有限公司現(xiàn)行的成本核算方法

三強(qiáng)公司目前采用的成本核算方法是傳統(tǒng)成本法，該方法主要是將直接材料和直接人工等計(jì)入生產(chǎn)成本中，再將各間接耗費(fèi)計(jì)入到制造費(fèi)用中去。然后以直接人工工時(shí)為分配基礎(chǔ)對(duì)整個(gè)制造過程進(jìn)行成本分配。主要的成本核算過程計(jì)算公式如下：

制造費(fèi)用分配率＝某種產(chǎn)品當(dāng)月所耗直接人工成本／當(dāng)月所有產(chǎn)品消耗的直接人工總額

某種產(chǎn)品當(dāng)月被分配制造費(fèi)用＝制造費(fèi)用分配率×當(dāng)月所有產(chǎn)品制造費(fèi)用總額

某產(chǎn)品單位制造費(fèi)用＝某種產(chǎn)品當(dāng)月被分配制造費(fèi)用／該產(chǎn)品當(dāng)月生產(chǎn)數(shù)量

某產(chǎn)品單位總成本＝單位制造費(fèi)用＋直接材料＋直接人工

在得到產(chǎn)品的單位生產(chǎn)總成本之后，三強(qiáng)公司簡(jiǎn)單地將其與產(chǎn)品的單價(jià)作比較，從而獲得出產(chǎn)品的盈虧水平。

3.福州三強(qiáng)混凝土有限公司的成本構(gòu)成分析

公司生產(chǎn)的混凝土屬于生產(chǎn)周期較短的產(chǎn)品，因此公司主要是按照產(chǎn)品訂單進(jìn)行生產(chǎn)加工，根據(jù)不同的個(gè)性訂單生產(chǎn)各種等級(jí)的混凝土并且設(shè)計(jì)混凝土澆筑施工方案。在福州三強(qiáng)混凝土有限公司的成本構(gòu)成中，其直接費(fèi)用除了直接材料和直接人工之外，還包括工資附加費(fèi)、動(dòng)力燃料費(fèi)及專項(xiàng)費(fèi)用。其中，專項(xiàng)費(fèi)用指的是專門為了某一種產(chǎn)品而生產(chǎn)的工具的全部費(fèi)用。為了體現(xiàn)作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法下產(chǎn)品核算的差異，本研究現(xiàn)對(duì)福州三強(qiáng)混凝土有限公司2013年7月發(fā)生的生產(chǎn)成本構(gòu)成進(jìn)行現(xiàn)有成本核算方法的分析，通過分析發(fā)現(xiàn)其成本項(xiàng)目構(gòu)成為：直接材料，占40.26%；工資及附加，占4.19%；專項(xiàng)費(fèi)用，占44.62%；動(dòng)力燃料，占2.61%；制造費(fèi)用，占8.33%。從中可以看出，公司直接人工成本僅占總生產(chǎn)成本的4.19%，而制造費(fèi)用占的比例是8.33%，相當(dāng)于直接人工所占比例的2倍。

三、作業(yè)成本法在福州三強(qiáng)混凝土制造公司的應(yīng)用

1.成本庫的確定及成本動(dòng)因的選擇

（1）認(rèn)定作業(yè)及確定成本庫

將作業(yè)成本法運(yùn)用于三強(qiáng)公司，首先要進(jìn)行公司產(chǎn)品生產(chǎn)的作業(yè)認(rèn)定?；炷廉a(chǎn)品品種繁雜，各個(gè)品種之間的作業(yè)流程存在一定的差異，并且資源的消耗量也不同，總的來說，在混凝土生產(chǎn)公司中，其對(duì)混凝土產(chǎn)品的生產(chǎn)過程大體分為訂單處理、攪拌生產(chǎn)、質(zhì)量檢驗(yàn)以及運(yùn)輸作業(yè)四個(gè)。其次，在運(yùn)用作業(yè)成本核算體系時(shí)，還需要確定三強(qiáng)公司的成本庫。對(duì)此，需要以訂單處理、攪拌生產(chǎn)、質(zhì)量檢驗(yàn)以及運(yùn)輸作業(yè)所發(fā)生的成本進(jìn)行歸集作為成本庫。剩余的無法歸集到上述作業(yè)的制造費(fèi)用單獨(dú)歸集到一個(gè)其他成本庫，這樣就形成了五個(gè)成本庫。

（2）選擇成本動(dòng)因

為了將作業(yè)成本庫中的資源進(jìn)行分配，接下來需要為三強(qiáng)公司的作業(yè)成本確定相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，即選擇成本動(dòng)因。根據(jù)上述的作業(yè)認(rèn)定以及作業(yè)成本庫的形成，相應(yīng)的作業(yè)為運(yùn)輸、攪拌、訂單處理、檢驗(yàn)、其他，相應(yīng)的成本動(dòng)因依次為：運(yùn)輸時(shí)間、每臺(tái)設(shè)備運(yùn)行時(shí)間、人工工時(shí)、檢驗(yàn)時(shí)間、人工工時(shí)。

2.應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行成本核算

（1）歸集各成本庫成本

歸集各成本庫成本是按照各成本庫對(duì)成本項(xiàng)目中實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集的過程。在應(yīng)用作業(yè)成本法到三強(qiáng)公司產(chǎn)品成本核算的步驟中，歸集各成本庫成本是首要步驟。表1體現(xiàn)的是三強(qiáng)公司2013年7月的成本庫費(fèi)用歸集情況。

表1福州三強(qiáng)混凝土有限公司2013年7月成本費(fèi)用歸集表 單位：元

表1清晰地顯示了三強(qiáng)公司五個(gè)作業(yè)成本庫中的成本費(fèi)用歸集情況，其中成本由高到低的成本庫依此為攪拌生產(chǎn)、檢驗(yàn)、訂單處理、其他以及運(yùn)輸作業(yè)。其中，修理費(fèi)用可以直接以原始記錄進(jìn)行歸集，檢驗(yàn)費(fèi)用由檢驗(yàn)部門發(fā)生的成本計(jì)入，當(dāng)月為355868元。同樣，運(yùn)輸部門的耗費(fèi)也直接計(jì)入運(yùn)輸成本庫，當(dāng)月耗費(fèi)51880元。

（2）計(jì)算成本動(dòng)因率

由于在作業(yè)成本法下，成本動(dòng)因率和成本動(dòng)因量的乘積才能最終確定產(chǎn)品的成本。因此，必須統(tǒng)計(jì)各作業(yè)成庫的動(dòng)因總量。所以，三強(qiáng)公司7月份的成本動(dòng)因率見表2，其中動(dòng)因總量是統(tǒng)計(jì)公司當(dāng)月全部產(chǎn)品數(shù)據(jù)獲?。?/p>

表2福州三強(qiáng)混凝土有限公司成本動(dòng)因率計(jì)算表

成本動(dòng)因率的計(jì)算公式如下：成本動(dòng)因率＝成本庫成本／動(dòng)因總量

（3）統(tǒng)計(jì)產(chǎn)品成本動(dòng)因量

通過成本動(dòng)因的確定，甲混凝土產(chǎn)品的成本動(dòng)因量就是由該產(chǎn)品在實(shí)際生產(chǎn)過程中發(fā)生的動(dòng)因量數(shù)據(jù)確認(rèn)，其中運(yùn)輸6.30，攪拌生產(chǎn)586.50，訂單處理1889.60，檢驗(yàn)120.27，其他4026.00。

（4）計(jì)算產(chǎn)品成本

通過匯總甲混凝土產(chǎn)品的成本動(dòng)因量和成本動(dòng)因率，計(jì)算得出在作業(yè)成本法下甲產(chǎn)品成本總計(jì)：119531.98元，其中材料4513.16元，工資26184.23元，運(yùn)輸費(fèi)85.11元，攪拌生產(chǎn)22480.55元，訂單處理41098.80元，檢驗(yàn)18044.11元，其他7126.02元。

3.傳統(tǒng)成本核算與作業(yè)成本核算差異性分析

在傳統(tǒng)成本法下，甲產(chǎn)品成本核算結(jié)果為80576.53元，而作業(yè)成本法下，其核算結(jié)果為119531.98元，甲產(chǎn)品的成本差異達(dá)到38955.45元，差異率達(dá)到32.58%，因此，三強(qiáng)公司產(chǎn)品成本信息失真的情況不容小覷。從三強(qiáng)公司的成本費(fèi)用總額來看，兩種方法的計(jì)算下，都沒有發(fā)生變化，但具體分配到產(chǎn)品時(shí)，其成本費(fèi)用的差距竟非常大。綜上，福州三強(qiáng)混凝土有限公司有運(yùn)用作業(yè)成本法的必要性，并且經(jīng)過論證也具有可行性。

四、結(jié)束語

綜上所述，福州三強(qiáng)混凝土有限公司在成本管理方面存在的問題可以通過作業(yè)成本法的應(yīng)用得到改進(jìn)，不僅能夠使公司的成本失真問題得到解決，還能夠使企業(yè)管理者深入到作業(yè)層次了解產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)，進(jìn)而使其能夠做出正確的成本控制決策、提高成本管理效率。

[1]陸茵.如何打造混凝土企業(yè)成本管理體系的思考[J].市場(chǎng)周刊，2011（12）：57-58.