陳立誠(chéng)

(北京大學(xué)法學(xué)院，北京100871)

近期，稅制改革成為了各界聚焦的一大熱門話題，不可否認(rèn)，稅改試點(diǎn)在一定程度上起到了有效的“試錯(cuò)”功能，減少了決策失誤帶來(lái)的不必要成本，也積累了寶貴的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，有利于促進(jìn)稅制與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相協(xié)調(diào)。但與此同時(shí)，對(duì)試點(diǎn)模式正當(dāng)性、合法性的質(zhì)疑與批評(píng)也與日俱增。因此，我們有必要從法治視角對(duì)試點(diǎn)模式進(jìn)行審視，進(jìn)而確立我國(guó)稅制改革的優(yōu)選路徑。

一、行政主導(dǎo)模式的內(nèi)在弊端

我國(guó)稅改試點(diǎn)的慣常做法是在現(xiàn)有稅收法律法規(guī)不作修改的情況下，由地方行政機(jī)關(guān)根據(jù)國(guó)務(wù)院的意見來(lái)制定具體規(guī)定，因循著行政主導(dǎo)下的改革路徑。問(wèn)題在于，這些試點(diǎn)規(guī)定一般只是依據(jù)國(guó)務(wù)院會(huì)議精神或內(nèi)部文件而制定的地方政府規(guī)章，但卻違背、架空了現(xiàn)行稅法的規(guī)定。下位法公然與上位法相抵觸，這顯然連最低限度的法治要求都不能滿足。進(jìn)一步看，國(guó)務(wù)院雖然依據(jù)全國(guó)人大的授權(quán)決定而有權(quán)制定稅收行政法規(guī)，但《立法法》已經(jīng)明文禁止“轉(zhuǎn)授權(quán)”，不允許國(guó)務(wù)院把稅收立法權(quán)轉(zhuǎn)授給地方政府或相關(guān)部委。因此，國(guó)務(wù)院對(duì)試點(diǎn)的“批準(zhǔn)”和“同意”本身就違反了《立法法》規(guī)定，據(jù)此制定的地方政府規(guī)章也缺乏法律依據(jù)，稅改試點(diǎn)實(shí)際上處于合法性缺失的狀態(tài)之中。

更讓人擔(dān)憂的是，既然違背現(xiàn)行稅法規(guī)定的行為可以得到容忍，那么行政機(jī)關(guān)在稅改試點(diǎn)中實(shí)際上就擁有了幾乎不受限制的權(quán)力。它可以恣意地以試點(diǎn)之名對(duì)課稅要素作出實(shí)質(zhì)性變更，甚至是徹底侵奪課稅權(quán)，將稅法“打入冷宮”。雖然我們相信政府部門有著良好的初衷，但純粹的道德約束顯然不足以制約龐大且天然有著擴(kuò)張傾向的公權(quán)力的。

在實(shí)際運(yùn)作中，行政主導(dǎo)的試點(diǎn)模式逐漸暴露出其內(nèi)在弊端，已經(jīng)不能很好地符合現(xiàn)代法治國(guó)家的要求。最為突出的是，試點(diǎn)的決策、評(píng)估過(guò)程完全由政府主導(dǎo)，對(duì)外則“秘而不宣”，因此納稅人的知情權(quán)、參與權(quán)得不到必要的尊重。這就催生了方案公布前傳言四起、公布后質(zhì)疑不斷的局面，也容易對(duì)市場(chǎng)造成不必要的扭曲，損害了決策的公信力與民眾的納稅遵從。同時(shí)，試點(diǎn)的低成本使得決策容易傾向于草率，行政機(jī)關(guān)在試點(diǎn)過(guò)程中也常常為部門利益、地方利益所俘獲，這些都可能使得試點(diǎn)偏離預(yù)定目標(biāo)，甚至成為阻撓立法進(jìn)程的障礙。［1］

二、兩種模式背后的觀念差異

與試點(diǎn)模式相對(duì)應(yīng)的是立法模式，即在立法機(jī)關(guān)主導(dǎo)下、經(jīng)由法定程序制定或修改法律來(lái)推進(jìn)稅制改革。從深層次看，這兩種改革路徑根源于不同的思想觀念:

第一，“全能政府”與“有限政府”的制度觀念差異。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)行政機(jī)關(guān)掌握著絕大多數(shù)社會(huì)資源，也往往被認(rèn)為最有能力解決復(fù)雜問(wèn)題。因此，幾乎所有的重大事務(wù)都由行政機(jī)關(guān)所承擔(dān)。在稅收方面的典型表現(xiàn)是，全國(guó)人大將設(shè)稅權(quán)通過(guò)“空白授權(quán)”轉(zhuǎn)移給了國(guó)務(wù)院，從而形成了世所罕見的、以行政法規(guī)規(guī)章為主體的稅收法律體系。［2］在這種思維下，行政機(jī)關(guān)成為了擔(dān)當(dāng)稅制改革重任的當(dāng)然人選。但是，在現(xiàn)代法治國(guó)家中，控制與規(guī)范行政權(quán)已經(jīng)成為普遍共識(shí)，立法、行政、司法各司其職也是憲政的基本要求。在這種情況下，再?gòu)?qiáng)調(diào)政府萬(wàn)能、“包辦一切”已經(jīng)不合時(shí)宜了。行政機(jī)關(guān)應(yīng)將設(shè)稅權(quán)歸還人大，重新回到稅法執(zhí)行者而非制定者的角色定位上來(lái)。

第二，“實(shí)用主義”與“頂層設(shè)計(jì)”的改革觀念差異?！懊^過(guò)河”的思路在改革初期、經(jīng)驗(yàn)缺乏之時(shí)是行之有效的。稅改試點(diǎn)本質(zhì)上也是這種思路的體現(xiàn)，旨在通過(guò)“干中學(xué)”、“學(xué)中干”來(lái)摸索前行道路，關(guān)注的主要是改革的成果而非過(guò)程。一個(gè)相關(guān)的表現(xiàn)是，學(xué)界對(duì)稅收試點(diǎn)的研究大多集中在改革方案的實(shí)際效果上，而很少關(guān)注改革是如何進(jìn)行的。應(yīng)當(dāng)看到，實(shí)用主義曾經(jīng)是、也仍將是改革的重要思路，但絕非唯一思路。“不謀全局者，不足謀一域”，改革也需要頂層設(shè)計(jì)，二者各有優(yōu)劣、辯證統(tǒng)一。一味進(jìn)行試點(diǎn)并不是最優(yōu)選擇，特別是對(duì)于稅收這一涉及千家萬(wàn)戶利益的重要事項(xiàng)，更應(yīng)當(dāng)慎重為之，全盤考量，絕不能盲目追求效率至上。

第三，“調(diào)控工具”與“公共財(cái)產(chǎn)”的稅收觀念差異。在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期里，稅收被視為一種宏觀調(diào)控工具，相應(yīng)地，稅法也僅僅被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)法體系中宏觀調(diào)控法之下的一個(gè)分支。因此，稅收也就和金融、計(jì)劃等一樣，被當(dāng)作政府管理國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的手段，從而納入政府的當(dāng)然職權(quán)范圍之中。從這一角度看來(lái)，稅改試點(diǎn)和金融、醫(yī)保等其他試點(diǎn)等并無(wú)本質(zhì)差異。其實(shí)，這一觀點(diǎn)是相當(dāng)片面的。稅的核心功能在于組織收入，宏觀調(diào)控只是次要的、非常態(tài)的功能。過(guò)分強(qiáng)調(diào)國(guó)家的調(diào)控與干預(yù)，無(wú)異于盲人摸象。從本質(zhì)上看，稅收是一種公共財(cái)產(chǎn)，因而稅收的征收、管理、分配、使用都應(yīng)當(dāng)由人民決定，在代議制國(guó)家中也就是由民意代表機(jī)關(guān)決定。行政機(jī)關(guān)只能執(zhí)行決定并接受監(jiān)督，而無(wú)權(quán)擅自改變課稅要素。

三、立法主導(dǎo)是稅制改革的優(yōu)選路徑

需要特別指出的是，我們并不是要對(duì)試點(diǎn)模式進(jìn)行完全否定，事實(shí)上它曾經(jīng)發(fā)揮過(guò)相當(dāng)大的積極作用。江平先生把新中國(guó)法治建設(shè)分為“工具主義”、“法律虛無(wú)主義”、“法律經(jīng)驗(yàn)主義”、“法律理念主義”四個(gè)階段，認(rèn)為我國(guó)在改革開放以來(lái)主要處在第三階段，特征是通過(guò)探索、積累經(jīng)驗(yàn)來(lái)完善立法，而第四階段正剛剛開始，其標(biāo)志是依法治國(guó)、私權(quán)保護(hù)等法治理念逐漸深入人心。從試點(diǎn)模式轉(zhuǎn)為立法模式，其實(shí)也正是“法律經(jīng)驗(yàn)主義”走向“法律理念主義”的一個(gè)體現(xiàn)，是法治建設(shè)的必然趨勢(shì)。由此觀之，在現(xiàn)代法治國(guó)家中，立法主導(dǎo)模式是稅制改革的優(yōu)選路徑。這至少具有以下幾個(gè)方面的重要意義:

第一，堅(jiān)持立法主導(dǎo)是提高稅收立法水平的制度保障。英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家桑德福在《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問(wèn)題》中提出:稅制改革方案越開放、越進(jìn)行協(xié)商和探討，就越有可能成功。［3］而立法正是這樣一種充分表達(dá)各方利益訴求的良好機(jī)制。立法程序具有很強(qiáng)的正式性，經(jīng)過(guò)調(diào)研、考察、聽證、辯論、審議等一系列過(guò)程，稅改方案將會(huì)更加慎重、更加科學(xué)，稅改成效評(píng)估也可以被納入立法評(píng)估制度中而受到有效的監(jiān)督控制;同時(shí)，經(jīng)由民意代表機(jī)關(guān)充分討論后制定出的稅法，其民主性、正當(dāng)性都極大提高，立法中的民意吸納機(jī)制也可以消解民眾的不滿與對(duì)抗情緒，從而理順民意、提升納稅遵從，進(jìn)而減少稅收行政執(zhí)法的成本、難度和風(fēng)險(xiǎn)。

第二，堅(jiān)持立法主導(dǎo)是落實(shí)稅收法定主義的內(nèi)在要求。所謂“法定”，就是要求課稅要素由立法機(jī)關(guān)制定的法律明確、清晰地規(guī)定，并且要求行政機(jī)關(guān)必須按照法律規(guī)定進(jìn)行稅收征納。［4］稅制改革的實(shí)質(zhì)就是課稅要素的變更，因而通過(guò)立法進(jìn)行稅改正是稅收法定主義的應(yīng)有之義。之所以強(qiáng)調(diào)必須立法，原因在于法律不是政府管理社會(huì)的工具，而是一種公意的體現(xiàn)，是平衡權(quán)力之間、權(quán)利之間以及二者相互之間的制度安排。就稅法而言，它實(shí)際上劃定了政府財(cái)產(chǎn)權(quán)和私人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的界限，保護(hù)著私人財(cái)產(chǎn)免受公權(quán)力的恣意侵犯，而保護(hù)財(cái)產(chǎn)也就是在保護(hù)個(gè)人生存、自由、發(fā)展的基本前提。將稅制改革納入法治軌道，既可以讓立法、行政機(jī)關(guān)回歸應(yīng)有定位、理順權(quán)力架構(gòu)，又能夠通過(guò)法律限制政府權(quán)力、保護(hù)私人權(quán)利，是憲政精神的重要體現(xiàn)。

第三，堅(jiān)持立法主導(dǎo)是全面推進(jìn)各項(xiàng)改革的重要抓手。立法和改革并不是截然對(duì)立的，立法能夠及時(shí)確認(rèn)、鞏固改革成果，還能夠?qū)M(jìn)一步改革起到引領(lǐng)、推動(dòng)作用。更為重要的是，這種模式還可能帶來(lái)一系列積極的“伴生品”:例如，通過(guò)立法推進(jìn)稅制改革的過(guò)程中，作為主導(dǎo)者的人大勢(shì)必要擴(kuò)充編制、強(qiáng)化能力、明確職責(zé)，而一個(gè)被“激活”的人大對(duì)于各方面改革都有著不可估量的意義。又如，民眾在參與稅收立法過(guò)程的同時(shí)，也在接受一次生動(dòng)的法制教育，這有利于納稅人意識(shí)和主人翁意識(shí)的覺醒，能夠引導(dǎo)民眾由“私民”成長(zhǎng)為“公民”。

第四，堅(jiān)持立法主導(dǎo)是鞏固政權(quán)合法性的客觀需要。合法性是一個(gè)政權(quán)之所以有資格進(jìn)行統(tǒng)治的法理基礎(chǔ)，新中國(guó)政權(quán)的合法性主要是從“歷史正當(dāng)性”和“政績(jī)正當(dāng)性”兩方面進(jìn)行論證的。但是，意識(shí)形態(tài)的影響力正隨著思想的多元化而逐漸減弱，客觀規(guī)律也決定了經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展不可能永遠(yuǎn)維持，鞏固執(zhí)政地位需要找到更為牢靠、更可持續(xù)的正當(dāng)性來(lái)源。亨廷頓指出，“程序合法性”是意識(shí)形態(tài)和政績(jī)之外的第三重合法性來(lái)源，［5］而立法主導(dǎo)改革過(guò)程正是體現(xiàn)了“權(quán)力運(yùn)行受到法律約束”的要求，能夠通過(guò)代議制民主來(lái)凝聚改革共識(shí)、釋放改革紅利，并進(jìn)而為整個(gè)國(guó)家政權(quán)提供更為堅(jiān)實(shí)的執(zhí)政基礎(chǔ)。

四、用法治思維指導(dǎo)稅改進(jìn)程

要保證改革方向不動(dòng)搖，最為關(guān)鍵的就是要堅(jiān)持運(yùn)用法治思維來(lái)指導(dǎo)稅改進(jìn)程。運(yùn)用法治思維，就是要求依據(jù)法律劃定權(quán)力邊界。這一方面要求行政機(jī)關(guān)的行為不能違反法律規(guī)定，否則即因越權(quán)而無(wú)效。雖然改革在某種意義上就是對(duì)現(xiàn)有法律的突破，但改革本身不能作為行政機(jī)關(guān)違法的正當(dāng)化根據(jù)，這種根據(jù)只能是立法機(jī)關(guān)的授權(quán);另一方面，也要求立法機(jī)關(guān)必須承擔(dān)起憲法所賦予的立法職能。在稅收方面，最為關(guān)鍵的就在于人大收回稅收立法權(quán)，確保稅制改革在人大主導(dǎo)下進(jìn)行。當(dāng)然，這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有賴于人大加強(qiáng)自身建設(shè)，進(jìn)一步充實(shí)機(jī)構(gòu)、提升能力。

運(yùn)用法治思維，就是要求有效保障納稅人權(quán)利。在立法過(guò)程中，這主要表現(xiàn)為納稅人的知情權(quán)、參與權(quán)、表達(dá)權(quán)得到充分實(shí)現(xiàn)。因此，立法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅改信息公開，同時(shí)還要健全吸納民意反饋機(jī)制，在稅改立法中綜合采用專家論證、正式聽證、網(wǎng)絡(luò)調(diào)查等多種渠道聽取意見，并對(duì)是否采納及其原因進(jìn)行反饋，從而真正表達(dá)人民意愿;稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)當(dāng)改變過(guò)去那種“重實(shí)體、輕程序”的管理思維，逐步實(shí)現(xiàn)從征稅管理到納稅服務(wù)的觀念轉(zhuǎn)變。

運(yùn)用法治思維，就是要求用法治方式解決改革難題。改革不可能永遠(yuǎn)都是帕累托改進(jìn)，稅制改革必然會(huì)觸及一部分人的既得利益，改革方案的粗糙之處也可能導(dǎo)致不滿與批評(píng)。所謂的“法治方式”，就是不能用行政命令粗暴干預(yù)，而要通過(guò)立法博弈凝聚共識(shí)、贏得諒解。同時(shí)，也要保障民眾通過(guò)法律途徑解決涉稅糾紛的渠道暢通有效，擺脫追求“零糾紛”的錯(cuò)誤觀念，從而及時(shí)化解矛盾，以改革促進(jìn)和諧。

［1］劉劍文.重塑半壁財(cái)產(chǎn)法——財(cái)稅法的新思維［M］.北京:法律出版社，2009.

［2］劉劍文，張 瑩.“設(shè)稅權(quán)”理應(yīng)回歸全國(guó)人大［N］.中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)，2013－03－06.

［3］［英］桑德福.成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問(wèn)題［M］.北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2001.

［4］劉劍文，熊 偉.稅法基礎(chǔ)理論［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2004.

［5］［美］塞繆爾·亨廷頓.第三波——20世紀(jì)后期民主化浪潮［M］.劉軍寧，譯.上海:三聯(lián)書店，2008.