程光軍

小型微利企業(yè)的創(chuàng)立和發(fā)展對于創(chuàng)造大量自我就業(yè)機會、扶助弱勢群體、促進經濟發(fā)展和保持社會穩(wěn)定都具有積極作用。為了小型微利企業(yè)能夠更好的利用相關稅收優(yōu)惠政策，本文特對小型微利企業(yè)相關稅收優(yōu)惠政策及注意事項進行解讀，以期幫助廣大小型微利企業(yè)了解、利用和享受國家相關稅收優(yōu)惠政策，更好地服務于企業(yè)的發(fā)展。

一、增值稅、營業(yè)稅優(yōu)惠政策

財政部《關于修改增值稅暫行條例實施細則和營業(yè)稅暫行條例實施細則的決定》（財政部令第65號）規(guī)定：

一是將《增值稅暫行條例實施細則》第三十七條第二款修改為：“增值稅起征點的幅度規(guī)定如下：

（一）銷售貨物的，為月銷售額5000-20000元；

（二）銷售應稅勞務的，為月銷售額5000-20000元；

（三）按次納稅的，為每次（日）銷售額300-500元?！?/p>

二是將《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十三條第三款修改為：“營業(yè)稅起征點的幅度規(guī)定如下：

（一）按期納稅的，為月營業(yè)額5000-20000元；

（二）按次納稅的，為每次（日）營業(yè)額300-500元?！?/p>

根據上述規(guī)定，各地陸續(xù)確定了增值稅和營業(yè)稅起征點，多個省份將起征點調至最高限額，以此減輕小微企業(yè)的負擔。

按照規(guī)定，增值稅和營業(yè)稅起征點的適用范圍僅限于個人（這里的個人指個體工商戶和其他個人）。因此，增值稅和營業(yè)稅起征點調整的優(yōu)惠，只適用于符合小型微型企業(yè)的個體工商戶，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)則不適用該優(yōu)惠政策。

三是《財政部、國家稅務總局關于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》（財稅［2013］52號）于2013年7月30日發(fā)布，規(guī)定自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅；對營業(yè)稅納稅人中月營業(yè)額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收營業(yè)稅。

這是國家近幾年陸續(xù)出臺一系列惠及小微企業(yè)發(fā)展的稅費政策后，再次出臺的減免稅優(yōu)惠政策，體現出國家進一步加大對小微企業(yè)發(fā)展的支持力度。同時與修訂后的增值稅暫行條例實施細則、營業(yè)稅暫行條例實施細則中“起征點”（限于個體工商業(yè)戶和其他個人適用）的額度相銜接，解決了經營規(guī)模相近的個體工商戶和小微企業(yè)因經濟性質不同而適用不同稅收政策的不公平問題，實現了稅收政策的銜接，體現了公平稅負的原則。

由于財稅［2013］52號文件規(guī)定的是月銷售額或營業(yè)額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位免稅，這意味著小微企業(yè)只有在月銷售額或營業(yè)額不超過2萬元的時候才適用財稅［2013］52號文件的免稅規(guī)定，而一旦超過該額度，則不再適用該免稅規(guī)定，就需按取得的銷售額或營業(yè)額全額計稅，不能按銷售額或營業(yè)額減去2萬元以后的余額計稅。

財稅［2013］52號文件按增值稅納稅人、營業(yè)稅納稅人分別作出免稅規(guī)定。因此，符合財稅［2013］52號文件規(guī)定，既可免征增值稅，又可免征營業(yè)稅，而不應將增值稅銷售額和營業(yè)稅營業(yè)額合并計算。假定當月某“營改增”小規(guī)模納稅人既有增值稅應稅服務的銷售額（2萬元），又有營業(yè)稅應稅勞務的銷售額（2萬元），應認定為符合財稅［2013］52號文件規(guī)定，既可免征增值稅，又可免征營業(yè)稅，而不應將增值稅銷售額和營業(yè)稅營業(yè)額合并計算。而假定當月增值稅銷售額不超過2萬元，營業(yè)稅營業(yè)額超過2萬元，則免征增值稅，營業(yè)稅要按營業(yè)額全額計稅。

小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅均以月為納稅期限，財稅［2013］52號文件也是規(guī)定月銷售額或營業(yè)額不超過2萬元的免稅，因此，必須嚴格按月計算而不能以數月的收入平均計算。假定某企業(yè)8月營業(yè)額1.8萬元，9月營業(yè)額2.2萬元，則8月可免稅，9月必須全額計稅。

二、印花稅優(yōu)惠政策

財政部、國家稅務總局《關于金融機構與小型微型企業(yè)簽訂借款合同免征印花稅的通知》（財稅［2011］105號）文規(guī)定，自2011年11月1日起至2014年10月31日止，對金融機構與小型、微型企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅。

而根據印花稅的一般規(guī)定，銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同，按借款金額萬分之零點五貼花。

根據《財政部、國家稅務總局關于金融機構與小型微型企業(yè)簽訂借款合同免征印花稅的通知》（財稅［2011］105號）的規(guī)定，小型、微型企業(yè)的認定，按照《工業(yè)和信息化部國家統(tǒng)計局國家發(fā)展和改革委員會財政部關于印發(fā)中小企業(yè)劃型標準規(guī)定的通知》（工信部聯企業(yè)［2011］300號）的有關規(guī)定執(zhí)行。根據納稅人的行業(yè)、年營業(yè)收入、從業(yè)人數和資產總額判斷是否為小型、微型企業(yè)，以建筑業(yè)和交通運輸業(yè)為例：建筑業(yè)年營業(yè)收入低于6000萬元或資產總額低于5000萬元的為小型、微型企業(yè)，交通運輸業(yè)年營業(yè)收入低于3000萬元或從業(yè)人數少于300人的為小型、微型企業(yè)。

特別說明兩點：一是借款合同印花稅減免中的小型、微型企業(yè)與企業(yè)所得稅中的小型微利企業(yè)是完全不同的概念；二是金融機構作為享受優(yōu)惠政策的另一主體不認定為小型、微型企業(yè)。納稅人因不符合標準暫未認定為小型、微型企業(yè)，但在2012年至2014年的任一年度符合標準的，借款合同印花稅認定的減免期限為符合標準年度的1月1日至2014年10月31日。其他經認定的小型、微型企業(yè)，借款合同印花稅認定的減免期限為2011年11月1日至2014年10月31日。金融機構在2011年11月1日至2014年10月31日期間，與小型、微型企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅，與大中型企業(yè)（非小型微型企業(yè)）簽訂的借款合同按規(guī)定征收印花稅。

小型、微型企業(yè)在認定的減免期限內，已繳納的借款合同印花稅可按規(guī)定辦理退稅。退稅時應提供以下資料：1、《退稅申請報告》；2、《收入退還申請書》（申請退稅原因注明借款合同印花稅減免多繳）；3、借款合同復印件；4、完稅憑證原件及復印件。

金融機構與已認定的小型、微型企業(yè)簽訂的借款合同，在減免期限內，對已繳納的借款合同印花稅可退稅。退稅應提供以下資料：1、《退稅申請報告》；2、《收入退還申請書》（申請退稅原因注明借款合同印花稅減免多繳）；3、借款合同復印件（借款合同按實申報的金融機構需提供全部借款合同，且應納印花稅稅額與完稅憑證的已納印花稅稅額應相等；借款合同實行核定征收的金融機構只需提供與小型、微型企業(yè)簽訂的借款合同）；4、完稅憑證原件及復印件。

三、企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

（一）《企業(yè)所得稅法》第二十八條：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。

（二）《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條：企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：

（1）工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；

（2）其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。

小微企業(yè)，指在我國境內依法設立的有利于滿足社會需要，增加就業(yè)，符合國家產業(yè)政策，生產經營規(guī)模符合《工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、國家發(fā)展和改革委員會、財政部關于印發(fā)中小企業(yè)劃型標準規(guī)定的通知》（工信部聯企業(yè)［2011］300號）有關小型、微型企業(yè)標準的各種所有制和各種形式的企業(yè)。不能與企業(yè)所得稅法實施條例第九十二條規(guī)定的小型微利企業(yè)標準混淆。

（三）自2011年1月1日至2011年12月31日，對年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

（四）自2012年1月1日至2015年12月31日，對年應納稅所得額低于6萬元（含6萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

財稅［2011］117號文中明確規(guī)定，小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠的時間，為2012年至2015年12月31日。則一次性將優(yōu)惠政策又延長了四年。適用范圍從原來規(guī)定的年應納稅所得額低于3萬元（含3萬元），擴大至6萬元（含6萬元）的小型微利企業(yè)。

需要注意的是，作為規(guī)范小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的財政部、國家稅務總局《關于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅［2009］69號）仍然有效。雖然財稅［2011］117號文擴大了小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策的適用范圍，但對象仍必須是查賬征收企業(yè)，按照《企業(yè)所得稅核定征收辦法》繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)，在未準確核算應納稅所得額前，仍暫不適用小型微利企業(yè)適用稅率。

（五）企業(yè)所得稅享受資格條件認定

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：工業(yè)企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。”

這里值得強調的，是關于企業(yè)從業(yè)人數和資產總額的統(tǒng)計口徑問題。關于小型微利企業(yè)“從業(yè)人數”、“資產總額”的計算標準，國稅函［2008］251號文規(guī)定，“從業(yè)人數”按企業(yè)全年平均從業(yè)人數計算，“資產總額”按企業(yè)年初和年末的資產總額平均計算。而財稅［2009］69號規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條第（一）項和第（二）項所稱從業(yè)人數，是指與企業(yè)建立勞動關系的職工人數和企業(yè)接受的勞務派遣用工人數之和；從業(yè)人數和資產總額指標，按企業(yè)全年月平均值確定，具體計算公式如下：

月平均值＝（月初值＋月末值）÷2，全年月平均值＝全年各月平均值之和÷12，年度中間開業(yè)或者終止經營活動的，以其實際經營期作為一個納稅年度確定上述相關指標。

顯然，國稅函［2008］251號文的規(guī)定與財稅［2009］69號文規(guī)定的“從業(yè)人數”和“資產總額”計算指標的標準是有所區(qū)別的，對此，筆者的理解是，國稅函［2008］251號文對兩個指標的計算標準，只是方便企業(yè)在預繳所得稅時簡化計算，適用于企業(yè)在預繳所得稅時使用。這一點，根據最新的國家稅務總局公告2012年第14號（關于小型微利企業(yè)預繳企業(yè)所得稅有關問題的公告）第二款得到印證，該條款指出符合條件的小型微利企業(yè)“從業(yè)人數”、“資產總額”的計算標準按照國稅函［2008］251號文第二條規(guī)定執(zhí)行。而納稅年度終了后，主管稅務機關核實企業(yè)當年是否符合小型微利企業(yè)條件，從而是否要求企業(yè)補繳已計算的減免所得稅額時，仍應按財稅［2009］69號文的規(guī)定計算這兩個指標。

（六）辦理程序和優(yōu)惠填報規(guī)定

（1）年度申報匯算清繳環(huán)節(jié)。企業(yè)在進行企業(yè)所得稅年度申報前，向主管稅務機關提交以下資料提請備案：A、企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠備案表；B、小型微利企業(yè)情況表。

經稅務機關登記備案后，年度申報時，企業(yè)在年度申報表附表五《稅收優(yōu)惠明細表》34行“（一）符合條件的小型微利企業(yè)”一欄中填寫按照優(yōu)惠稅率與法定稅率之間的差額計算出來的減免稅額。

例：某企業(yè)2011年全年應納稅所得額為2萬元，且已向稅務機關申請了稅收優(yōu)惠備案，則企業(yè)在進行年度申報時，在申報表附表五第34行填寫金額3000元（計算方法：20000×（25%-10%））。

（2）預繳申報環(huán)節(jié)。如果企業(yè)按當年實際利潤預繳所得稅，并按照規(guī)定完成上年度小型微利企業(yè)備案登記的，在本年預繳企業(yè)所得稅時，可享受該項優(yōu)惠。到年終不符合小型微利企業(yè)條件的，在年度匯算清繳時補繳該年度預繳時享受的減免所得稅額。

預繳時，企業(yè)按照小型微利企業(yè)優(yōu)惠稅率與法定稅率差計算可減免的稅款填入《企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（A類）》第12行“減：減免所得稅額”欄。

例：某企業(yè)2011年匯繳符合小型微利企業(yè)條件（且所得稅不超過6萬元）并按規(guī)定進行了備案，其在2012年預繳時第三季度時累計“利潤總額”為4萬元，則第三季度申報時在申報表12行“減：減免所得稅額”累計欄填入金額6000元（計算過程：40000×（25%-10%）。

（七）小型微利企業(yè)所得稅申報表填寫

1.季度預繳申報表企業(yè)按當年實際利潤預繳所得稅的，如上年度符合小型微利企業(yè)條件，在本年度填寫《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度納稅申報表（A類）》時，將第4行“利潤總額”與5%或15%的乘積，填入第12行“減免所得稅額”內。

2.年度納稅申報（1）不符合所得減半的將主表第25行“應納稅所得額”的金額與5%乘積，填入附表5第34行“符合條件的小型微利企業(yè)”欄內。（2）符合所得減半的納稅人在使用企業(yè)所得稅年度申報系統(tǒng)和填寫2013年度所得稅申報表時，按先減所得、再減稅款的方法填寫，舉例如下：某企業(yè)2012年度資產、人數、行業(yè)符合小型微利企業(yè)條件，假設當期應納稅所得額為10000元，企業(yè)填寫所得稅申報表時，主表第25行“應納稅所得額”填寫5000元，附表五第32行其他欄填寫10000/2=5000元，附表3第17行“減免稅項目所得調減金額”自動填寫5000元，附表5第34行“符合條件的小型微利企業(yè)”欄填寫5000×5%=250元，主表第28行減免所得稅額填寫250元，主表第30行應納稅額填寫1000元。

（八）企業(yè)所得稅備案時限及報送資料要求

備案要求：符合條件的小型微利企業(yè)采取事先備案的方式，應當在年度終了后4個月內，享受所得稅優(yōu)惠的方式是年度申報享受；上年已備案享受的，本年度預繳申報時仍符合條件的，預繳申報時可享受。

資料報送：向主管稅務機關提請備案并附送以下資料：1.備案申請報告；2.依據國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定編報的《資產負債表》；3.企業(yè)職工名冊；4.接受派遣工人人數及簽訂的勞務派遣合同；5.對照產業(yè)目錄具體項目，說明本企業(yè)所從事行業(yè)；6.稅務機關要求報送的其他資料。主管稅務機關受理企業(yè)備案資料后，應進行認真審核，同時制作《備案類減免稅告知書》送達納稅人。沒有事先向稅務機關備案而未按規(guī)定備案的，納稅人不得享受小型微利企業(yè)稅收優(yōu)惠；經稅務機關審核不符合稅收優(yōu)惠條件的，稅務機關應書面通知納稅人不得享受稅收優(yōu)惠。

（九）舉例說明

［例1］某工業(yè)企業(yè)年度應納稅所得額為5.6萬元，從業(yè)人數為12人，資產總額為280萬元，那么按照現行稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅計算如下：

該企業(yè)符合小型微利企業(yè)的標準.且可享受年應納稅所得額低于6萬元（臺）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應納稅所得額的優(yōu)惠。

該企業(yè)最終的應納稅所得額=5.6x50%=2.8（萬元）

該企業(yè)的應納稅額=2.8x20%=0.56（萬元）

與優(yōu)惠政策出臺前相比，該企業(yè)可以少繳稅款=5.6×25%一0.56=0.84（萬元）

［例2］某公司是一家外國企業(yè)常駐代表機構，年度應納稅所得額為26萬元，企業(yè)從業(yè)人數為58人，資產總額為820萬元。企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅時，按照20%的小型微利企業(yè)所得稅稅率計算應納稅額為5.2萬元。這樣計算是否正確？

不正確。小型微利企業(yè)是指企業(yè)的全部生產經營活動產生的所得均負有我國企業(yè)所得稅納稅義務的企業(yè)。外國企業(yè)常駐代表機構不適用小型微利企業(yè)減按20%稅率征收企業(yè)所得稅的政策。所以，該公司應按照25%的企業(yè)所得稅率計算繳納企業(yè)所得稅。

［例3］某工業(yè)企業(yè)從業(yè)人數為20人，資產總額為860萬元。2012年應納稅所得額為65.8萬元，企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時計算方式如下，65.8×20%=13.16（萬元），是否正確?

計算方式不正確。該企業(yè)年應納稅所得額超過30萬元，不屬于小型微利企業(yè)，不能享受20%的優(yōu)惠稅率，應按照25%的企業(yè)所得稅率繳納企業(yè)所得稅，應納稅額為：65.8×25%=16.45（萬元）