林哲堯

摘要：2013年事業(yè)單位實施了新的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，這是事業(yè)單位會計準(zhǔn)則新旅程的起點，也是事業(yè)單位會計改革的重要組成部分。而早在2007年我國就已經(jīng)實施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，雖然企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則都是依據(jù)《會計法》制定的，二者在會計基礎(chǔ)理論方面存在著許多相似之處。但由于事業(yè)單位主要使用財政資金，并以非盈利為目的，其會計準(zhǔn)則與企業(yè)有著較大的差異，文章從會計核算基礎(chǔ)、信息質(zhì)量要求等方面對事業(yè)單位與企業(yè)會計準(zhǔn)則的差異作了比較分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 事業(yè)單位 會計準(zhǔn)則 比較

從2013年1月1日起，我國事業(yè)單位開始實施新的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，這是事業(yè)單位會計準(zhǔn)則新旅程的起點，也是事業(yè)單位會計改革的重要組成部分。早在2007年我國就已經(jīng)頒布實施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，雖然企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則都是根據(jù)《會計法》制定的，二者在會計基礎(chǔ)理論方面存在著許多相似之處。但由于事業(yè)單位主要使用財政資金，并以非盈利為目的，其會計準(zhǔn)則與企業(yè)相比有著較大的差異，本文將對事業(yè)單位與企業(yè)會計準(zhǔn)則的差異作一比較分析。

一、會計核算基礎(chǔ)不同

企業(yè)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)、行業(yè)事業(yè)單位可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，具體范圍另有規(guī)定。因為以收付實現(xiàn)制確認收入和支出，雖然可以正確反映事業(yè)單位資金的“收”與“支”，反映預(yù)算的執(zhí)行情況，但不能為事業(yè)單位的內(nèi)部管理提供有效的會計信息，不能充分反映事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動的相關(guān)成本，也不利于構(gòu)建有效的事業(yè)單位內(nèi)部激勵機制。所以為適應(yīng)事業(yè)單位改革和政府會計體系改革，一部分事業(yè)單位逐步走向了市場，成本核算顯得非常必要，如高校學(xué)生培養(yǎng)成本的核算。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是進行成本核算的先決條件，新準(zhǔn)則允許事業(yè)單位在部分業(yè)務(wù)和行業(yè)中運用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于提高這些單位的管理水平，降低行政成本有著較大的促進作用，可見事業(yè)單位會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則勢在必行。

二、會計信息質(zhì)量要求不同

企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則都規(guī)定了內(nèi)容基本一致，只是文字表述和排列順序略有差異的六條要求，分別是：可靠性、完整性、相關(guān)性、可比性、及時性、可理解性。其差別主要在于企業(yè)會計準(zhǔn)則增加了謹慎性（即穩(wěn)健性）和實質(zhì)重于形式要求，而事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中沒有提及這二個要求。

企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的目的就是賺錢，同時也要強調(diào)對風(fēng)險的控制，因為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中存在著較大的不確定性即風(fēng)險，這就要求會計人員在面臨不確定因素的情況下以謹慎性要求來作出職業(yè)判斷，以應(yīng)對不斷發(fā)展變化的外部環(huán)境，從而有效控制風(fēng)險可能給企業(yè)帶來的危害和損失。因此，謹慎性要求成為企業(yè)會計核算中特別重要的一條要求。而事業(yè)單位會計核算不需強調(diào)謹慎性要求，這是由于因為事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動所需要的資金絕大部分來自于財政撥款，對市場依賴性不大，同時事業(yè)單位的經(jīng)營風(fēng)險較小，因此沒必要突出強調(diào)謹慎性要求。但是，近年來我國事業(yè)單位改革不斷深入，部分有經(jīng)營業(yè)務(wù)的事業(yè)單位將在市場競爭意識、成本效益觀念等方面與企業(yè)逐漸趨同。這種情況下，這些事業(yè)單位將和企業(yè)一樣面臨較大的市場風(fēng)險，也需要用謹慎性要求進行會計核算以控制風(fēng)險，提高企業(yè)競爭力，保證財務(wù)安全。

三、會計要素不同

企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大基本要素。考慮到采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的行業(yè)事業(yè)單位，經(jīng)營業(yè)務(wù)較多，其會計要素則應(yīng)以“費用”替代“支出”，所以事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計要素包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出（費用）五大要素。

（一）資產(chǎn)要素

企業(yè)資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。事業(yè)單位的資產(chǎn)是指事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。二個定義中的幾字之差有何區(qū)別呢？事業(yè)單位會計準(zhǔn)則主要適用于國有事業(yè)單位，這些單位的資產(chǎn)主要是由政府財政資金投資形成的，單位沒有所有權(quán)只有使用權(quán)，處置權(quán)也受到很大限制，因而事業(yè)單位的資產(chǎn)定義為“占有或使用”而不是“擁有或控制”。同時企業(yè)與事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的分類也有著較大的差別。企業(yè)會計準(zhǔn)則按照流動性把資產(chǎn)區(qū)分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)六類。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則則將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、對外投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)類。按國家相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位也可以將自有暫時閑置的資產(chǎn)進行對外投資。在會計核算上事業(yè)單位分為長期投資和短期投資，并一律采用成本法進行后續(xù)核算，符合了簡化原則。而企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定要復(fù)雜許多，對外投資分別屬于金融資產(chǎn)、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資等，長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法二種后續(xù)核算方法。此外，還有一些明顯的差異是事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進行攤銷的，由財政部門在相關(guān)財務(wù)會計制度中規(guī)定。事業(yè)單位絕大多數(shù)采用收付實現(xiàn)制，一般不實行成本核算，因此事業(yè)單位的開辦費、租入固定資產(chǎn)的改良支出等，均在發(fā)生時直接列入當(dāng)期支出，也不用設(shè)“遞延資產(chǎn)”類科目核算。

（二）負債要素

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。負債分為流動負債和非流動負債兩大類。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定負債是指事業(yè)單位所承擔(dān)的能以貨幣計量，需要以資產(chǎn)或者勞務(wù)償還的債務(wù)。事業(yè)單位的負債也按照流動性，分為流動負債和非流動負債。

（三）所有者權(quán)益和凈資產(chǎn)要素

企業(yè)會計準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。其來源包括投資者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定凈資產(chǎn)是指事業(yè)單位資產(chǎn)扣除負債后的余額。包括事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。由于事業(yè)單位是非營利性組織，不存在資產(chǎn)權(quán)益的歸屬問題，出資者通常不要求取得回報，因而不適宜用“所有者權(quán)益”這一與企業(yè)會計相同的提法，所以采用了“凈資產(chǎn)”這個名稱。但事業(yè)單位會計中的“凈資產(chǎn)”與企業(yè)會計中的“所有者權(quán)益”在數(shù)量上都等于資產(chǎn)減去負債，兩者并沒有實質(zhì)性上的差別，因而企業(yè)與事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的這一差異還有待于進一步探討。

（四）收入要素

由于各自單位性質(zhì)的不同，企業(yè)和事業(yè)單位在收入的定義上雖有所類似，但還是有著較大的不同。企業(yè)會計中的收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入；而事業(yè)會計中的收入則是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)及其他活動依法取得的非償還性資金。包括財政補助收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和其他收入等。

（五）費用和支出要素

企業(yè)會計準(zhǔn)則設(shè)置了“費用”要素，而事業(yè)單位會計準(zhǔn)則設(shè)置了“支出（費用）”要素，在定義上，有所類似也有所不同。企業(yè)會計對費用的定義是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出；而事業(yè)單位會計對支出（費用）的定義則是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)及其他活動發(fā)生的資金耗費和損失。包括事業(yè)支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出、經(jīng)營支出和其他支出等。

（六）利潤要素

企業(yè)會計準(zhǔn)則專門設(shè)置了“利潤”要素，并有專門的章節(jié)用于規(guī)范企業(yè)利潤的核算。而事業(yè)單位雖然收入-支出=結(jié)余，反映了一定期間事業(yè)單位的資金使用結(jié)果，與利潤的實質(zhì)差別并不大。但由于事業(yè)單位不是以盈利為目的，因而沒有單獨設(shè)置“結(jié)余”這一會計要素。未來隨著一些事業(yè)單位的逐漸“企業(yè)化”，也需要反映其自身的盈利狀況，事業(yè)單位可通過結(jié)余及結(jié)余分配科目對其進行相應(yīng)的反映和核算。

四、會計計量屬性不同

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計要素的計量一般采用歷史成本，如果能保證會計要素的金額能夠取得并且可靠計量，也可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值進行計量。2007年新企業(yè)會計準(zhǔn)則的最大變化之一就是公允價值計量方式在會計實務(wù)中的大量應(yīng)用。而事業(yè)單位，基本上沿用了歷史成本計量方式，準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進行計量。除國家另有規(guī)定外，事業(yè)單位不得自行調(diào)整其賬面價值。實質(zhì)上只規(guī)定了歷史成本一種計量屬性。從這一點規(guī)定上看，事業(yè)單位要比企業(yè)的會計計量屬性單一，更加遵循了歷史成本的計量原則。

五、財務(wù)會計報告不同

（一）會計報表的組成不同

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。而事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：資產(chǎn)負債表、收入支出表或者收入費用表、財政補助收入支出表（新增）?？傮w來看，事業(yè)單位會計報表與企業(yè)的主要區(qū)別是不需要編制現(xiàn)金流量表，但要編制財政補助收入支出表和類似于企業(yè)利潤表的收入支出表。

（二）會計報表的結(jié)構(gòu)不同

以資產(chǎn)負債表為例：企業(yè)會計準(zhǔn)則中是按照“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的會計恒等式設(shè)置的，資產(chǎn)項目列示在報表的左方，負債和所有者權(quán)益項目列示在報表的右方，最終使資產(chǎn)負債表左右兩方平衡。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)負債表按照資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)分類列示，左方為資產(chǎn)部類（包括資產(chǎn)和支出），右方為負債部類（包括負債、凈資產(chǎn)和收入），最終“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”。除此之外，兩個會計準(zhǔn)則在會計報表的編列方式、編制會計報表的各項要求等方面總體一致，只不過在某些具體內(nèi)容上還略有差別。

由于事業(yè)單位和企業(yè)面臨的內(nèi)外部會計環(huán)境差異較大，會計信息使用者也有很大的不同，事業(yè)單位和企業(yè)會計準(zhǔn)則存在區(qū)別是必然的。對現(xiàn)有企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則進行比較分析的目的就是要完善我國的會計準(zhǔn)則體系，促進事業(yè)單位與企業(yè)更好地發(fā)展。

參考文獻：

[1]財政部.事業(yè)單位會計準(zhǔn)則. 2012年12月6日.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則. 2006年2月15日