李 海

（河南中鵬會計(jì)師事務(wù)所有限公司,河南 鄭州 450000）

一 上市公司內(nèi)部控制整合審計(jì)的必要性

(一)整合審計(jì)的概念

整合審計(jì)是注冊會計(jì)師將內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)一起實(shí)施的聯(lián)合審計(jì)，即內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)由一家會計(jì)師事務(wù)所來完成。非整合審計(jì)，即內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)由兩家會計(jì)師事務(wù)所來完成的審計(jì)，也稱單獨(dú)審計(jì)。

(二)內(nèi)部控制審計(jì)重要性，內(nèi)部控制審計(jì)要求的出臺，實(shí)際上是要求注冊會計(jì)師將對被審計(jì)單位內(nèi)部控制有效性的重視程度提到一個(gè)新的高度，促使注冊會計(jì)師正視財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)、公允與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的關(guān)系。內(nèi)部控制審計(jì)全面實(shí)施后，注冊會計(jì)師如果出具了標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和內(nèi)部控制審計(jì)意見，但事后被審計(jì)單位的內(nèi)部控制被披露出存在重大問題，注冊會計(jì)師就必須直接面對公眾如下質(zhì)疑：為什么之前的內(nèi)部控制審計(jì)意見表示被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是有效的、存在的內(nèi)部控制重大問題是否與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)、是否說明經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表也存在問題。

(三)整合審計(jì)的優(yōu)勢

1.整合審計(jì)實(shí)現(xiàn)了審計(jì)成本的節(jié)約

事務(wù)所承接整合審計(jì)，在建設(shè)團(tuán)隊(duì)時(shí)會考慮內(nèi)部控制審計(jì)團(tuán)隊(duì)及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)的有效溝通及業(yè)務(wù)銜接，從而實(shí)現(xiàn)減少重復(fù)勞動(dòng)，有效控制審計(jì)成本的目的。事務(wù)所審計(jì)成本的節(jié)約即是對被審計(jì)單位的審計(jì)成本的節(jié)約。首先是審計(jì)現(xiàn)場工作時(shí)間安排及審計(jì)程序的銜接中的時(shí)間節(jié)約。一般來說，理想狀態(tài)下，首次實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，審計(jì)團(tuán)隊(duì)需要在審計(jì)年度的6月份左右進(jìn)場，通過梳理業(yè)務(wù)流程，識別控制點(diǎn)，通過實(shí)施第一輪穿行測試及控制測試，識別出內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行的缺陷，與被審計(jì)單位溝通后由其開始整改。然后是年度財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)審，時(shí)間一般是10月至11月，再接著開始第二輪的內(nèi)部控制審計(jì)測試。這樣的審計(jì)現(xiàn)場工作時(shí)間安排，一方面將測試時(shí)間提前，能夠給被審計(jì)單位足夠的整改時(shí)間，滿足法規(guī)規(guī)定的整改期間的要求，使注冊會計(jì)師在年末審計(jì)時(shí)能夠獲取足夠的測試樣本;另一方面，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)可以根據(jù)第一輪測試以及第二輪測試的結(jié)果，更加準(zhǔn)確地對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判斷，從而決定所實(shí)施的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，節(jié)約審計(jì)成本。

2.整合審計(jì)可以提高審計(jì)效率

內(nèi)部控制審計(jì)人員與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員的系統(tǒng)性工作安排，能加強(qiáng)溝通效果，提高效率。充分利用審計(jì)人員對被審計(jì)單位情況的熟悉程度，減少對被審計(jì)單位相關(guān)工作人員日常工作的影響。理想狀態(tài)下，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)第一輪測試及第二輪測試的團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)該是同一個(gè)團(tuán)隊(duì)，而該團(tuán)隊(duì)在實(shí)施完第二輪內(nèi)部控制審計(jì)測試后，可以直接投入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中，確保審計(jì)團(tuán)隊(duì)的延續(xù)性，加強(qiáng)審計(jì)過程中的團(tuán)隊(duì)之間及時(shí)的溝通及交流，共享獲取的證據(jù)和資料，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)及內(nèi)部控制審計(jì)的效率。

3.內(nèi)部控制審計(jì)測試結(jié)論與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)測試結(jié)論能夠充分、及時(shí)地相互印證

在整合審計(jì)條件下，內(nèi)部控制審計(jì)測試結(jié)論與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)測試結(jié)論能夠充分、及時(shí)地相互印證。在審計(jì)工作實(shí)施過程中，充分考慮兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)審計(jì)結(jié)果之間的相互影響、相互關(guān)聯(lián)、相互印證，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并溝通重要的審計(jì)問題。在內(nèi)部控制審計(jì)工作中，注冊會計(jì)師既要評估內(nèi)部控制審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷對實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試程序的影響，也要充分考慮在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對內(nèi)部控制審計(jì)意見的影響。

4.整合審計(jì)能夠提升被審計(jì)單位在公眾中的信賴度

從公眾信賴度方面來看，整合審計(jì)是內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的主流和發(fā)展趨勢。由同一家會計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計(jì)意見及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見，從而相互印證其審計(jì)結(jié)論，是符合資本市場運(yùn)作規(guī)律及邏輯的運(yùn)作方式。換一個(gè)角度來看，如果一家會計(jì)師事務(wù)所既愿意承接被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，也同時(shí)承接了這家單位的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，在一定程度上體現(xiàn)了會計(jì)師事務(wù)所對被審計(jì)單位內(nèi)部控制管理水平有信心，愿意承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但如果一家公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分別由不同的會計(jì)師事務(wù)所出具，則可能引起資本市場更多關(guān)注審計(jì)意見類型以及被審計(jì)單位選擇非整合審計(jì)的原因，并且可能引起社會公眾對上市公司誠信度以及品牌的質(zhì)疑。

5.整合審計(jì)能夠保證和提升審計(jì)質(zhì)量

整合審計(jì)中，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以充分地銜接、相互補(bǔ)充和印證，有利于支持內(nèi)部控制審計(jì)的專業(yè)判斷;審計(jì)人員與被審計(jì)單位能夠密切地接觸和溝通，有利于內(nèi)部控制審計(jì)人員更深刻地了解被審計(jì)單位，使內(nèi)部控制審計(jì)意見更貼近被審計(jì)單位的實(shí)際情況。因此，實(shí)施整合審計(jì)能夠保證和提升審計(jì)質(zhì)量。通過上述分析，整合審計(jì)能夠節(jié)約審計(jì)成本和社會成本，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)人員的系統(tǒng)安排與無間距銜接以及兩項(xiàng)審計(jì)結(jié)論的相互印證，可以提升被審計(jì)單位在公眾中的公信度，保證和提升審計(jì)質(zhì)量及效率。相較于單獨(dú)審計(jì)而言，整合審計(jì)是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)選。

二 內(nèi)部控制審計(jì)意見與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的區(qū)別

(一)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)息息相關(guān)

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序，是否需要就被審計(jì)單位內(nèi)部控制實(shí)施測試程序，完全取決于注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果以及擬采用的審計(jì)策略。如果注冊會計(jì)師經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評估認(rèn)為控制風(fēng)險(xiǎn)較低且擬依賴控制有效性而減少實(shí)質(zhì)性測試，則需要了解及測試相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性。但如果注冊會計(jì)師不準(zhǔn)備依賴控制有效性而寧愿擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的數(shù)量，則無需就內(nèi)部控制開展審計(jì)程序。這就是說，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中注冊會計(jì)師可能接觸到內(nèi)部控制，但不做內(nèi)控測試;而在內(nèi)部控制審計(jì)中注冊會計(jì)師須專門針對被審計(jì)單位內(nèi)控設(shè)計(jì)與有效性進(jìn)行鑒定，一定會涉及內(nèi)控。因此，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間存在著密切的聯(lián)系，即二者都是鑒定性業(yè)務(wù)，在業(yè)務(wù)上都與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)聯(lián)，并在整合審計(jì)情況下有重要性水平、審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評估、穿行測試等共同采用的工作部分。

內(nèi)部控制審計(jì)的目的主要是對與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制制度的有效性發(fā)表意見。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊會計(jì)師可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果來修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，并且可以利用內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準(zhǔn)確性。實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師需要評估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是注冊會計(jì)師需要重點(diǎn)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，考慮這些錯(cuò)報(bào)對評價(jià)內(nèi)部控制有效性的影響。

(二)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別

內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會計(jì)師接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行的審計(jì);財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性的審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)關(guān)注的是控制活動(dòng)和過程，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)注的是結(jié)果;內(nèi)部控制審計(jì)關(guān)注的是管理活動(dòng)的有效性，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)關(guān)注的是具體財(cái)務(wù)指標(biāo)的公允性。所以，二者是不同的鑒定業(yè)務(wù)，需要各自分別進(jìn)行審計(jì)測試，分別出具審計(jì)報(bào)告。二者鑒定的對象不一致，作用不一致，故不能相互替代，混為一談。

(三)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見與內(nèi)部控制審計(jì)意見并非必須一致

在強(qiáng)調(diào)整合審計(jì)重要性的同時(shí)，理清財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見與內(nèi)部控制審計(jì)意見的關(guān)系也至關(guān)重要。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見與內(nèi)部控制審計(jì)意見應(yīng)相互印證，但并不意味著其審計(jì)意見類型必須是一致的。事實(shí)上，即使財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了報(bào)表錯(cuò)報(bào)，也并不一定意味著相關(guān)的內(nèi)部控制就存在缺陷，或者說錯(cuò)報(bào)一定是由于內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的，如較小金額或敏感性較小的差錯(cuò)；但如存在重大錯(cuò)報(bào)或發(fā)生頻率較高的差錯(cuò)事項(xiàng)，在內(nèi)控方面一定存在缺陷;而內(nèi)部控制存在缺陷，也并非意味著缺陷一定會導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，如內(nèi)控存在缺陷，但本期未運(yùn)行或由于補(bǔ)償控制等原因未導(dǎo)致的差錯(cuò)。

(四)內(nèi)控的否定意見報(bào)告并非對財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性、公允性的否定

2011年內(nèi)控規(guī)范體系執(zhí)行以來，上市公司對被出具內(nèi)部控制否定意見一直持有抵觸的態(tài)度，認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷是對管理水平的全盤否定，投資者及媒體對此也普遍不理解，認(rèn)為上市公司內(nèi)部控制一旦出現(xiàn)問題就意味著管理層欺詐和舞弊。注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)過程中也面對著很大的壓力，一方面注冊會計(jì)師要秉承職業(yè)道德出具真實(shí)審計(jì)意見的報(bào)告，另一方面要說服公司管理層接受這一結(jié)論，并在內(nèi)控自評報(bào)告中予以披露。企業(yè)應(yīng)更加深入理解內(nèi)部控制審計(jì)的意義及必要性，用積極的心態(tài)面對內(nèi)部控制審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問題，充分披露內(nèi)控缺陷，做好缺陷的整改工作，不斷提高管理水平，并要充分認(rèn)識內(nèi)部控制的完善和整改是一個(gè)經(jīng)常性工作，要把內(nèi)部控制的完善和整改納入基礎(chǔ)性工作之中。

總之，內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施實(shí)際上是把雙刃劍方面給注冊會計(jì)師帶來了新的行業(yè)發(fā)展機(jī)遇和市場，但另一方面，也要求注冊會計(jì)師承擔(dān)更多的鑒證責(zé)任。注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了錯(cuò)報(bào)，可以通過審計(jì)調(diào)整將財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整至真實(shí)、公允地反映企業(yè)的經(jīng)營情況。但是對于內(nèi)部控制審計(jì)而言，內(nèi)部控制的有效性反映了被審計(jì)單位在報(bào)表基準(zhǔn)日時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性，反映的是一種管理水平，這種管理水平一旦存在問題，是無法通過審計(jì)調(diào)整的方式來改變的，因此，內(nèi)部控制審計(jì)對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平、職業(yè)道德都提出了更高的要求。

[1]白華.內(nèi)部控制、公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理----一個(gè)職能論的視角，經(jīng)濟(jì)學(xué)家，2012（3）