東北石油大學(xué)石油經(jīng)濟(jì)與管理研究所 王玉翠 東北石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 黃馨瑩 李紹萍

一、我國(guó)金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅制現(xiàn)狀

（一）稅制設(shè)計(jì)的非合理性（1）金融企業(yè)承受著相對(duì)較重的稅收負(fù)擔(dān)。金融機(jī)構(gòu)中的一般貸款業(yè)務(wù)是按貸款利息收入全額征收營(yíng)業(yè)稅、而不是按照凈額即差價(jià)征稅，應(yīng)用這種征收方法的還有金融經(jīng)紀(jì)、其他金融業(yè)務(wù)（中間業(yè)務(wù)）和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。此種方法直接導(dǎo)致金融行業(yè)用于再生產(chǎn)的耗用品所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法得到扣除，較高的稅收負(fù)擔(dān)勢(shì)必會(huì)制約金融業(yè)的盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)力。（2）金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅不可實(shí)行出口退稅。我國(guó)現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅稅制規(guī)定對(duì)我國(guó)境內(nèi)外資金融機(jī)構(gòu)從事離岸金融業(yè)務(wù)，屬于在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)的征收營(yíng)業(yè)稅。離岸金融業(yè)務(wù)是指金融機(jī)構(gòu)吸收非居民的資金，服務(wù)于非居民的金融活動(dòng)，此項(xiàng)業(yè)務(wù)的興起，為提高我國(guó)金融保險(xiǎn)行業(yè)的總體盈利水平開(kāi)辟了新的路徑?；诖祟悩I(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)大、發(fā)展前景良好的特點(diǎn)，各國(guó)在政策上都積極扶持其發(fā)展，尤其是在稅收政策上制定許多稅收優(yōu)惠政策。但與其他國(guó)家相比，我國(guó)對(duì)以離岸金融業(yè)務(wù)為代表的金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)稅收制度比較滯后，在稅率和扣除項(xiàng)目等方面的稅收優(yōu)惠政策幾乎沒(méi)有，嚴(yán)重制約離岸金融業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（二）計(jì)稅依據(jù)的非統(tǒng)一性 內(nèi)外資金融企業(yè)中存在兩套稅收機(jī)制。外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)，是指金融企業(yè)直接向境外借入外匯資金，然后再貸給國(guó)內(nèi)企業(yè)或其他單位、個(gè)人。在2009年1月1日之前，外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)按差額計(jì)稅的規(guī)定。新《條例》刪除了這一規(guī)定，這樣，轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)結(jié)束了按照差額征收營(yíng)業(yè)稅的歷史，這就為內(nèi)外資金融企業(yè)營(yíng)造了相對(duì)公平的稅收環(huán)境。但內(nèi)資金融企業(yè)需繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，而外資金融企業(yè)對(duì)于這些稅費(fèi)有豁免權(quán)，所以，內(nèi)資金融企業(yè)的稅負(fù)還是高于外資金融企業(yè)。

（三）稅收征管的非有序性 稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融企業(yè)之間的協(xié)作效率不高，從而導(dǎo)致征稅成本始終維持在較高的水平。在征收管理納稅評(píng)估之間缺乏有效銜接，往往出現(xiàn)內(nèi)部信息割裂，各管一攤的局面。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化體系不健全，在一定城的上使得金融部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息交流滯后。稅務(wù)征管系統(tǒng)從登記、管理、申報(bào)、征收到發(fā)票管理和稅務(wù)稽查等各個(gè)環(huán)節(jié)都實(shí)現(xiàn)了工作的電子化，但在實(shí)際執(zhí)法過(guò)程中還存在著一定程度的隨意性。此外，網(wǎng)絡(luò)交易對(duì)傳統(tǒng)的稅收征管模式造成了沖擊，納稅主體國(guó)際化、邊緣化、復(fù)雜化和模糊化，網(wǎng)上交易與電子商務(wù)活動(dòng)都是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)以無(wú)紙化方式進(jìn)行，電子文件由于使用硬盤或軟件磁盤性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動(dòng)，而且不留痕跡，使得計(jì)稅依據(jù)難以準(zhǔn)確核定，造成稅收征管的漏洞，且電子數(shù)據(jù)的真實(shí)性有待考量，也在一定程度上加大了稅收稽查的難度。此外，隨著信息化的加速發(fā)展，稅務(wù)部門的征管活動(dòng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的依附性越來(lái)越強(qiáng)，稅收管理部門的網(wǎng)絡(luò)安全問(wèn)題也非常突出。

二、世界范圍金融業(yè)增值稅制經(jīng)驗(yàn)

（一）不抵扣免稅法 目前，歐洲聯(lián)盟27個(gè)成員國(guó)對(duì)金融業(yè)已全面征收增值稅，歐盟2006年指令中金融業(yè)免稅業(yè)務(wù)具體規(guī)則主要是：信貸和擔(dān)保的授予、轉(zhuǎn)讓和管理；包含存款、活期賬戶、支付、轉(zhuǎn)賬、債務(wù)、支票和其他可轉(zhuǎn)讓票據(jù)在內(nèi)的交易，但不包括追債；除收藏品以外，銀行作為法定貨幣的紙幣和硬幣的貨幣交易；股票或其他證券的交易；特殊投資基金的管理，其中證券的管理和保管被排除在金融業(yè)免稅政策之外。但同時(shí)，歐盟也允許成員國(guó)授予本國(guó)的金融機(jī)構(gòu)一項(xiàng)權(quán)利——金融機(jī)構(gòu)可自主決定是否為其金融業(yè)務(wù)納稅。法國(guó)、奧地利、德國(guó)、比利時(shí)、匈牙利等國(guó)家成為了歐盟這一指令的實(shí)踐者，但這些成員國(guó)內(nèi)，制定的相關(guān)政策卻有所不同。奧地利僅選擇一類金融業(yè)務(wù)，與其做法最為相近的是匈牙利，因此，征稅范圍相對(duì)狹窄。德國(guó)、法國(guó)和立陶宛對(duì)于大多數(shù)的金融業(yè)務(wù)是征稅的，尤其是可以通過(guò)技術(shù)手段確定其價(jià)值的金融服務(wù)，其作為稅基的表現(xiàn)形式一般是利息、管理費(fèi)、擔(dān)保傭金以及活期賬戶收費(fèi)等。對(duì)于金融保險(xiǎn)離岸業(yè)務(wù)，所有國(guó)家都實(shí)行零稅率。

通過(guò)分析上述關(guān)于歐盟國(guó)家金融業(yè)增值稅制度，可以看出對(duì)金融業(yè)課稅最廣泛的表現(xiàn)形式是基本免稅但不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，雖然可以達(dá)到征管便利的效果，但侵蝕了作為增值稅標(biāo)志性原則的中性原則，抵扣環(huán)節(jié)被迫中斷，有可能導(dǎo)致稅收累積，金融企業(yè)會(huì)以其他方式轉(zhuǎn)移稅負(fù)。

（二）免稅與進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣并行法 新加坡對(duì)金融服務(wù)課征商品服務(wù)稅，課征方式以歐盟的不抵扣免稅法為基礎(chǔ)。為了減輕免稅導(dǎo)致的重疊征稅效應(yīng)，新加坡允許金融機(jī)構(gòu)依據(jù)“特定法”或者“固定比例進(jìn)項(xiàng)稅抵扣法”抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。運(yùn)用“特定法”時(shí)，對(duì)金融機(jī)構(gòu)大部分業(yè)務(wù)免稅的同時(shí)，要求金融機(jī)構(gòu)將提供給增值稅納稅人的免稅服務(wù)和提供給其他客戶的免稅服務(wù)區(qū)分開(kāi)來(lái)。事實(shí)上，運(yùn)用特定法的最終目的是使企業(yè)購(gòu)買的金融服務(wù)享受零稅率。相對(duì)于特定法，固定比例抵扣法是指對(duì)金融業(yè)務(wù)免稅的同時(shí)，可以按照一個(gè)固定的比例對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行申報(bào)和抵扣，這一比例因金融機(jī)構(gòu)類型的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不同而有所不同。免稅與進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣并行的模式使金融稅收政策更加合理，稅務(wù)征管更加簡(jiǎn)便，同時(shí)在一定程度上減輕了重復(fù)課稅，但抵扣比例的制定無(wú)法將影響因素全面考慮進(jìn)去，從而降低抵扣比例的普遍適用性。

（三）零稅率法 加拿大和新西蘭等國(guó)對(duì)金融服務(wù)適用零稅率法。主要是指在對(duì)金融服務(wù)免稅的同時(shí)，允許抵扣金融機(jī)構(gòu)全部進(jìn)項(xiàng)稅額。零稅率法從根本上消除了重復(fù)征稅的因素，金融機(jī)構(gòu)可以獲得全部的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，使得金融機(jī)構(gòu)徹底從增值稅稅負(fù)解脫出來(lái)，從而使得本國(guó)的金融業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力大大提高，也在一定程度上降低了稅收征管成本。但是這種方法不僅會(huì)使國(guó)家財(cái)政收入減少，并且一方面金融服務(wù)價(jià)格不含稅而非金融商品價(jià)格含稅，可能會(huì)扭曲兩種商品和服務(wù)的相對(duì)價(jià)格，易產(chǎn)生替代效應(yīng)。

三、我國(guó)金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的建議

（一）金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的適用稅率 如果改征增值稅后稅率采用我國(guó)現(xiàn)行17%或13%的稅率，那么，金融業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)在一定程度上會(huì)有所加重，這也是金融界對(duì)于將營(yíng)業(yè)稅而改征增值稅的觀點(diǎn)不贊同的主要原因。因此，金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的適用稅率應(yīng)控制在13%-17%之間，以使納稅人與國(guó)家的利益恩能夠夠均衡。此外，對(duì)與出口有關(guān)的新型金融業(yè)務(wù)可享受“零稅率”的優(yōu)惠政策，有利于金融機(jī)構(gòu)通過(guò)多種形式利用境外資本，開(kāi)展與境外機(jī)構(gòu)的深度合作，進(jìn)而有效利用國(guó)外優(yōu)惠貸款和國(guó)際商業(yè)貸款，完善外債管理。

（二）金融業(yè)增值稅的計(jì)稅依據(jù) 2012年1月1日起,我國(guó)先后在海市、北京市、天津市、江蘇省、浙江?。ê瑢幉ㄊ校?、安徽省、福建?。ê瑥B門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）等8個(gè)?。ㄖ陛犑校┑南嚓P(guān)行業(yè)開(kāi)展“營(yíng)改增”試點(diǎn)工作,有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一種被納入試點(diǎn)范圍。因此，本文對(duì)金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅基界定將不考慮融資租賃行業(yè)。具體的設(shè)想如下，在使金融服務(wù)的購(gòu)銷雙方與其他應(yīng)稅貨物與勞務(wù)承擔(dān)相同的稅負(fù)、享受相同的各項(xiàng)稅收待遇的前提下，遵從我國(guó)目前金融業(yè)務(wù)的分類辦法，可對(duì)一般貸款業(yè)務(wù)、外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)制定不征稅的政策，而將金融經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)列為應(yīng)稅項(xiàng)目。金融企業(yè)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目應(yīng)包括用于提供應(yīng)稅項(xiàng)目的原材料、機(jī)器設(shè)備以及購(gòu)進(jìn)或者發(fā)生應(yīng)稅勞務(wù)和在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中支付運(yùn)輸費(fèi)用等發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額。目前，歸屬于應(yīng)稅項(xiàng)目（包括零稅率項(xiàng)目）的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣，歸屬于免稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣，不能明確歸屬的進(jìn)項(xiàng)稅額則允許不同金融機(jī)構(gòu)按進(jìn)項(xiàng)稅總額的不同比例申報(bào)和抵扣。這一比例的確定應(yīng)建立在稅務(wù)機(jī)與相關(guān)專家充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，由于金融業(yè)不同行業(yè)的資金成本和風(fēng)險(xiǎn)情況都明顯不同，這一比例最少每?jī)赡暌{(diào)整一次。同時(shí)，還要密切追蹤外國(guó)金融業(yè)征收增值稅的具體做法，在使我國(guó)的稅收利益得到保證的前提下，逐步提高金融企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)地位。

（三）金融業(yè)增值稅管轄權(quán)屬 在金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，將金融業(yè)的增值稅稅收權(quán)利由中央政府統(tǒng)一支配,但仍可以由中央與地方共享。在我國(guó)，鐵道部、各銀行總行、保險(xiǎn)總公司繳納的營(yíng)業(yè)稅全部歸中央財(cái)政收入，中央政府在金融業(yè)的投資、調(diào)控方面占據(jù)主導(dǎo)地位。金融行業(yè)資金的流動(dòng)性和交易的電子化、網(wǎng)絡(luò)化要比其他行業(yè)更加突出，從而使得金融業(yè)的流轉(zhuǎn)稅極易在不同轄區(qū)之間轉(zhuǎn)移。為了防止區(qū)域間稅收競(jìng)爭(zhēng)，應(yīng)當(dāng)使其由國(guó)稅系統(tǒng)征收，以便將全部或大部分稅款歸屬中央，以節(jié)省稅收征管成本，提高稅收效率。此外，目前國(guó)稅系統(tǒng)在增值稅專用發(fā)票聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管方面比地稅系統(tǒng)更具備管理優(yōu)勢(shì)。

此外，應(yīng)摸清稅源，加大監(jiān)督，對(duì)課稅源頭實(shí)施有效的監(jiān)控。對(duì)金融納稅人進(jìn)行分類別管理，按經(jīng)營(yíng)規(guī)模、納稅誠(chéng)信度等方面對(duì)納稅人進(jìn)行科學(xué)分類，從而決定不同的管理形式和方法，配置專業(yè)化的管理人員對(duì)其進(jìn)行全方位監(jiān)控，尤其是對(duì)國(guó)家稅收貢獻(xiàn)大的金融企業(yè)，要實(shí)施重點(diǎn)監(jiān)管。此外，為適應(yīng)全球化的金融業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易方式，稅務(wù)部門要采用先進(jìn)的征收手段并加強(qiáng)與金融企業(yè)的合作。共同開(kāi)發(fā)適用于此類交易的稅收征管系統(tǒng)，以維護(hù)雙方的和諧征納關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)重視自身的網(wǎng)絡(luò)安全建設(shè)，建立稅務(wù)網(wǎng)絡(luò)信息管理預(yù)警機(jī)制，以應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)安的突發(fā)問(wèn)題，逐步形成以信息化、網(wǎng)絡(luò)化為導(dǎo)向的科學(xué)、高效的現(xiàn)代征管體系。

［1］ 陳少英：《論現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅法的改革取向》，《政法論叢》2012年第1期。