李嘉卉 渤海大學(xué)管理學(xué)院

一、注冊會計師對內(nèi)部控制鑒定的意義及作用

注冊會計師對內(nèi)部控制評價鑒定主要是指注冊會計師對企業(yè)管理層的內(nèi)部控制有效性的自我評估報告進行核實與審計并發(fā)表意見。注冊會計師對于企業(yè)的評價是建立在企業(yè)的管理層出具的內(nèi)部控制報告進行評價的，它具有重要的作用：

1.有利于保護企業(yè)投資者的利益

企業(yè)的投資者對于企業(yè)的了解主要就是通過企業(yè)的會計信息獲取發(fā)展情況的，對于企業(yè)的會計經(jīng)驗信息作為普通的投資者很難判斷它的真假，在這種市場經(jīng)濟發(fā)展情況下就需要第三者站在公平的角度進行企業(yè)財務(wù)信息的分析。注冊會計師的評價鑒定就是按照股東或者股東受托管理人的監(jiān)管要求進行的，他向委托人提供企業(yè)內(nèi)部控制的情況，其中包括內(nèi)部控制機制的建立，內(nèi)部控制設(shè)計實效性，內(nèi)部控制執(zhí)行有效性等，注冊會計師對于企業(yè)的內(nèi)部控制鑒定可以大大的提高了企業(yè)的財務(wù)信息公開的透明度以及真實性，有利于投資者的利益得到最大化的保護，減少一些不必要的損失。

2.有利于企業(yè)的長期發(fā)展

企業(yè)的內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展的重要一項制度要求，企業(yè)的內(nèi)部控制鑒定有利于檢驗企業(yè)的控制完善程度，以此通過注冊會計師的鑒定可以大大的提高企業(yè)內(nèi)部控制評價的權(quán)威性，同時也有利于企業(yè)的內(nèi)部控制制度進行科學(xué)化、制度化的完善，促進企業(yè)發(fā)展。此外，內(nèi)部控制鑒證是資本市場信息披露監(jiān)管的重要組成部分，是防止公司違法違規(guī)披露的第一道防線，注冊會計師守好了這道關(guān)口，不但能保證內(nèi)部控制信息質(zhì)量真實可靠，使投資者做出科學(xué)的決策；且有利于提升企業(yè)的誠信度和公信力，維護良好的聲譽和形象。

3.有利于證券市場的健康發(fā)展

國家證券監(jiān)督部門需要對于其管轄的企業(yè)主體的內(nèi)部控制建設(shè)進行監(jiān)督與管理，而監(jiān)督這些企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)需要具有較前會計專業(yè)技能的機構(gòu)進行，作為會計師他們是獨立的機構(gòu)，他們具有公正性。他們是對企業(yè)的內(nèi)部控制進行監(jiān)督的主體。

內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)本身是注冊會計師對上市公司信息披露的監(jiān)督，同時也是證監(jiān)會、財政部等證券監(jiān)管部門的監(jiān)管內(nèi)容。監(jiān)管部門依據(jù)《證券法》、《會計法》、《基本規(guī)范》、《審核指導(dǎo)意見》及兩個交易所的《內(nèi)部控制指引》等法規(guī)制度，監(jiān)督上市公司管理層客觀公正地出具內(nèi)部控制自評報告及會計師事務(wù)所出具鑒證報告，并對違規(guī)評價和披露的公司或事務(wù)所進行罰款、通報批評等，維護證券市場秩序，促進資本合理流動。

總之，注冊會計師對內(nèi)部控制評價的鑒定的目的就是增加投資者、股東以及監(jiān)管者對企業(yè)內(nèi)部控制的了解，提升對企業(yè)財務(wù)報表的信心。

二、注冊會計師外部鑒定和管理層內(nèi)部自我評價的區(qū)別與聯(lián)系

1.外部鑒定中注冊會計師的責(zé)任主要是

2002年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》中第三條指出：按照本意見的要求，了解、測試和評價內(nèi)部控制，出具審核報告，是注冊會計師的責(zé)任。2006年6月上海證券市場發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》中涉及注冊會計師責(zé)任的第32條：公司董事會應(yīng)在年度報告中披露的同時，披露年度內(nèi)部控制的自我評估報告，并披露會計事務(wù)所對內(nèi)部控制的自我評估報告的核實評價意見。

同時依據(jù)2008年財政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求制定了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒定指南》其中就規(guī)定了注冊會計師有責(zé)任對被委托企業(yè)進行內(nèi)部控制的有效性鑒定，可以說從2006年起注冊會計師也開始承擔(dān)起對所審計上市公司的內(nèi)部控制的審核責(zé)任。

2.外部鑒定與管理層控制自我評價的區(qū)別在于

首先目前外部鑒定涉及的內(nèi)部監(jiān)控主要與企業(yè)的財務(wù)報告可靠性有關(guān)，而企業(yè)的內(nèi)部控制評估除包含與財務(wù)報告的可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制外還應(yīng)該包括與經(jīng)營的效果和效率以及與法規(guī)的遵循相關(guān)的內(nèi)容控制。其次外部鑒定是由注冊會計師獨立進行測試完成并得出結(jié)論的，而內(nèi)控評估是由企業(yè)管理層對本企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進行測試，并得出結(jié)論。最后外部鑒定是針對企業(yè)的管理層的內(nèi)部控制報告進行評估并進行評估并發(fā)表意見，是一種結(jié)果的界定。而企業(yè)的內(nèi)部控制評估是一種循環(huán)往復(fù)的過程，企業(yè)通過這一過程不斷完善內(nèi)部管理。

3.外部鑒定與內(nèi)部控制評估的主要聯(lián)系

外部鑒定是基于內(nèi)部評估的再評估；外部鑒定與內(nèi)部評估與內(nèi)部評估的采取的測試方法基本一致，測試的對象都是企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，包括設(shè)計有效性和執(zhí)行有效性。

4.外部鑒定與財務(wù)報表審計的關(guān)系

通常外部鑒定與財務(wù)報表審計都是有相同的注冊會計師獨立完成的，他們之間存在著必然的聯(lián)系和協(xié)調(diào)的問題，他們之間應(yīng)該相結(jié)合，雖然二者實施的程序不同，但是注冊會計師應(yīng)該同時計劃和執(zhí)行相關(guān)工作以達到不同的目標。

（1）外部鑒定及財務(wù)報表審計中的控制測試

外部鑒定中的控制測試的目標是獲得支持注冊會計師關(guān)于管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效評估是否進行了公允陳述的證據(jù)。注冊會計師的意見與整個企業(yè)在某一時點的財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性是相關(guān)的。為了表達在某一時點，企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)容控制有效性的意見，注冊會計師應(yīng)該在一個足夠長的時間內(nèi)，財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效運行的證據(jù)。為了發(fā)表企業(yè)整體財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性意見，注冊會計師必須獲得針對所有重要財務(wù)報表會計科目和披露事項相關(guān)的認定的控制是否有效的證據(jù)。這就要求注冊會計師對企業(yè)的財務(wù)報表發(fā)表意見時不會測試的控制設(shè)計和實施的有效性也進行測試。

（2）控制測試對實質(zhì)性程序的影響

無論是對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評估和鑒定，還是對財務(wù)報表審計中的重大錯誤風(fēng)險進行評估，注冊會計師應(yīng)對針對與所有會計科目和披露事項相關(guān)的認定實施實質(zhì)性程序。在使用實質(zhì)性分析程序結(jié)果前，注冊會計師應(yīng)當對實質(zhì)性分析程序中所使用的對財務(wù)信息控制的設(shè)計和運行的有效性進行測試或者實施其它程序來支持獲得信息的完整性和準確性。

（3）實質(zhì)性程序?qū)ψ詴嫀熽P(guān)于控制運行有效性結(jié)論的影響

通過實質(zhì)性測試得到的不存在錯誤的結(jié)論不能提供對認定進行控制的測試也是有效的證據(jù)，但是在財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計時，注冊會計師應(yīng)該對所有財物報表審計中對于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性實施的實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的問題進行分析和評估。

①通過實施與舞弊相關(guān)的實質(zhì)性程序，發(fā)現(xiàn)了不合法的行為和關(guān)聯(lián)交易。

②通過實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)管理層對會計估計和選擇會計政策存在的偏差。

③實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的其它錯誤，并且錯誤發(fā)生的原因有可能影響關(guān)于內(nèi)部控制有效性的判斷。

三、注冊會計師對企業(yè)外部鑒定存在的問題

1.利益的驅(qū)使，使注冊會計師誠信意識喪失

市場經(jīng)濟的一個最大的特點就是實現(xiàn)利益的最大化，注冊會計師作為社會經(jīng)濟利益的一部分，他們是在經(jīng)濟浪潮中追求會計最大的公平。可是目前會計師所在的企業(yè)位置還是相當重的，他們?nèi)菀资艿浇?jīng)濟利益的誘惑，在追求經(jīng)濟利益的企業(yè)發(fā)展中一部分注冊會計師為了獲得個人的經(jīng)濟利益，他們就會違背職業(yè)道德，缺乏起碼的道德素質(zhì)，制作一些假賬，幫助企業(yè)作假，最終的結(jié)果就是攪亂了市場經(jīng)濟的秩序，影響了注冊會計師的形象。

2.注冊會計師環(huán)境專業(yè)知識欠缺

現(xiàn)階段，我國注冊會計師隊伍中絕大多數(shù)是財務(wù)、會計人員、審計人員，其他領(lǐng)域的專家很少，知識背景多為財務(wù)管理和會計核算，知識結(jié)構(gòu)相對單一，他們對會計審計業(yè)務(wù)較為熟悉，對環(huán)保法律卻知之甚少，掌握環(huán)保知識和環(huán)境相關(guān)技能的人就更少了。這樣，就限制了會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓展。環(huán)境審計的專業(yè)性、技術(shù)性很強，除了需要具備常規(guī)審計技術(shù)外，還要具備環(huán)境管理知識和環(huán)境工程技術(shù)等知識。因為無論是審核企業(yè)年度報告中的環(huán)境信息還是鑒證獨立的企業(yè)環(huán)境報告書，沒有合理的環(huán)境相關(guān)領(lǐng)域的知識，就無法客觀評價報告所揭示的環(huán)境質(zhì)量信息、環(huán)境后果狀態(tài)和與之相關(guān)的環(huán)境財務(wù)信息的真實性、可靠性，同時也可能會使注冊會計師低估環(huán)境事項的風(fēng)險。

3.內(nèi)部控制鑒證工作環(huán)境較差

企業(yè)內(nèi)部控制鑒證是在經(jīng)濟發(fā)展過程中產(chǎn)生的，也必然會受到經(jīng)濟環(huán)境的影響，這就加大了內(nèi)部控制鑒證的執(zhí)業(yè)難度。現(xiàn)在中國內(nèi)部控制鑒證的法律體系尚不完善，如審計執(zhí)法、取證的強制措施規(guī)定較少、經(jīng)濟處罰權(quán)受到相應(yīng)法律、法規(guī)的約束，此外，注冊會計師相關(guān)執(zhí)業(yè)能力有限也給內(nèi)部控制鑒證工作帶來了一定的困難。

四、提升注冊會計師對企業(yè)外部鑒定的措施

1.提高注冊會計師的專業(yè)能力

企業(yè)的內(nèi)部控制評價是對于企業(yè)的管理層的內(nèi)部控制報告進行分析進行給予意見，因此需要會計師具有較強的專業(yè)技能，但是從目前我國注冊會計師的能力、學(xué)歷等方面的觀察，企業(yè)的外部鑒證需要綜合能力強的綜合人才，而注冊會計師他們目前只是具有專業(yè)性質(zhì)的會計財務(wù)管理知識，他們的能力不能適應(yīng)外部鑒定的要求，因此要提高注冊會計師的專業(yè)能力同時，要聘請專家（通?？梢允锹蓭?、工程師、資產(chǎn)評估師、IT專家等），獲取專家的報告、意見、估價和說明等形式的審計證據(jù)。

2.會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制進行專門審核

由于管理建議書僅指出了注冊會計師在審計過程中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷，其所提建議不具有強制性和公證性，所以管理建議書不應(yīng)被視為注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制整體發(fā)表的鑒證意見。為了進一步對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價和建議，筆者提出，企業(yè)還應(yīng)委托注冊會計師出具針對其內(nèi)部控制整體框架的期間性內(nèi)部控制審核報告。美國和中國臺灣已相應(yīng)建立了定期聘請注冊會計師對內(nèi)部控制制度予以評價的模式，我國也應(yīng)借鑒這一先進經(jīng)驗。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標是：對被審核單位管理當局關(guān)于與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的書面認定的公允性發(fā)表意見。注冊會計師采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法進行企業(yè)內(nèi)部控制審核評價，并提出相關(guān)的管理意見。

3.加大對于注冊會計師內(nèi)部控制評價的鑒定宣傳工作

注冊會計師內(nèi)部控制評價的鑒定作為現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的新興事務(wù)，它對于市場經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)的自身發(fā)展具有重要的作用，對于企業(yè)要積極地適應(yīng)國家對于內(nèi)部控制的鑒定，積極地配合注冊會計師做好外部鑒定，同時作為注冊會計事務(wù)所也要積極的選擇外部鑒定的作用，增強企業(yè)管理層認識到外部鑒定的重要性。

4.依法獨立審計，防范審計風(fēng)險

注冊會計師和會計師事務(wù)所要依法獨立公正執(zhí)行業(yè)務(wù)，避免違反獨立性原則，要以中立、超然、誠信的姿態(tài)建立并維護社會中介機構(gòu)的良好信譽。要切忌主觀臆斷，切忌以個人的好惡成見、偏見行事，要對出具的審計報告負法律責(zé)任。事務(wù)所要嚴格按照《獨立審計準則》開展業(yè)務(wù)，要真正落實三級復(fù)核制度，建立專門質(zhì)量檢查部門，強化法律責(zé)任。只有這樣，才能提高審計工作質(zhì)量，把審計風(fēng)險降低到最低限度。

[1]朱榮恩.建立和完善內(nèi)部控制的思考.會計研究，2001年第1期。

[2]王國付.構(gòu)建現(xiàn)代鑒證類服務(wù)業(yè)的社會責(zé)任機制的研究.經(jīng)濟師，2007年第11期

[3]鐘麗萍.企業(yè)財務(wù)內(nèi)部控制評價在國有商貿(mào)企業(yè)中的應(yīng)用.商業(yè)會計.2012年第11期