祁奕青

摘要重要性是現(xiàn)代審計理論和實務(wù)的核心概念之一，合理運用重要性水平對于降低審計風(fēng)險和提高審計效率具有十分重要的意義。重要性水平的界定和運用涉及大量的專業(yè)判斷，是審計實務(wù)中公認的難點問題。本文重點探討了審計重要性概念的內(nèi)涵、確定原則及其在審計各階段的運用方法。

關(guān)鍵詞審計重要性審計程序重大錯報風(fēng)險

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，審計師必須將審計工作的重心前移，在計劃階段評估重大錯報風(fēng)險，并據(jù)此制定審計計劃；在審計實施階段，審計師還應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險進行重新評估，從而調(diào)整重要性水平和審計程序，以保證未查出的錯報不超過重要性水平。在審計報告階段，如果審計師認為財務(wù)報告存在影響理性的財務(wù)報告使用者正確判斷和決策的錯報和漏報，那么這種錯報和漏報便是重要的，審計人員就要通過非無保留意見提請財務(wù)報告使用者予以關(guān)注。2010年11月1日，我國財政部發(fā)布的第1221號準則《計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》要求將重要性貫穿于審計工作始終，突出了重要性水平在審計工作中的重要地位。

一、對重要性概念內(nèi)涵的界定

重要性概念有會計重要性和審計重要性之分。對于會計重要性，國際會計準則委員會認為，“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)財務(wù)報表采取的經(jīng)濟決策，信息就具有重要性?！睂τ趯徲嬛匾?，國際會計師聯(lián)合會發(fā)布的《國際審計準則第25號——重要性和審計風(fēng)險》指出：“如果信息的錯報或漏報會影響信息使用者根據(jù)財務(wù)報表采取的經(jīng)濟決策，信息就具有重要性”。美國審計師協(xié)會發(fā)布的《審計準則說明書第47號——審計風(fēng)險和重要性》指出：“一項差錯當(dāng)它的性質(zhì)和金額以及其所涉及的會計報表中其他項目的性質(zhì)和金額將影響會計報表的公允表達時，那么差錯就是重要的。可見，不管是會計重要性還是審計重要性，都是基于財務(wù)報告使用人的立場，對財務(wù)報告錯報和漏報影響程度所作的判斷。因此，對財務(wù)報告使用人的界定就成為確定重要性的前提。在確定重要性水平之前，審計師必須識別財務(wù)報表的主要使用者及其對于財務(wù)報表的共同信息需求。

第1221號新準則強調(diào)：“重要性水平”是在考慮財務(wù)報表使用者整體共同的財務(wù)信息需求的基礎(chǔ)上作出的，由于不同財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的需求可能存在很大的差異，因此，不考慮錯報對個別財務(wù)報表使用者可能產(chǎn)生的影響。第1221號新準則將審計師承擔(dān)責(zé)任的對象進一步限定在成熟、理性的報表使用者范圍內(nèi)，例如機構(gòu)投資者、大股東、債權(quán)人銀行和財務(wù)分析師等，這就意味著審計師不負責(zé)識別只影響個別使用者決策的錯報。

二、兩個層次中的要性水平及其確定方法

第1221號準則將將重要性水平劃分為財務(wù)報表層次和特定交易類別、賬戶余額和披露認定兩個層次。對于財務(wù)報表這兩個層次的重要性水平，第1221號新準則及其應(yīng)用指南將“適當(dāng)?shù)幕鶞食艘赃m當(dāng)?shù)陌俜直取弊鳛榇_定報表層次重要性水平的基本方法。但是，根據(jù)國際審計準則委員會（IAAsB）的解釋，基準乘以百分比只是確定了一個計算整體層次重要性水平的起點，并不意味著整體層次的重要性水平可以通過這樣簡單的計算而得出。重要性水平的確定需要審計師運用專業(yè)判斷，也就是說，重要性水平只是一個經(jīng)驗數(shù)據(jù)，并沒有實證研究成果的支持。所以，即使審計師將財務(wù)報告的重大錯報控制在重要性水平以下，也并不意味著審計師就可以完全避免審計風(fēng)險，只是這種風(fēng)險審計師可以接受而已。對于特定交易類別、賬戶余額或披露等認定層次的重要性水平，只有當(dāng)存在一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露，其發(fā)生的錯報金額合理預(yù)期可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策時，審計師才需要為其確定相應(yīng)的重要性水平。換言之，審計師并不一定非要確定認定層次的重要性水平不可。是否需要確定認定層次的重要性水平取決于報表的主要使用者是否會高度關(guān)注財務(wù)報表中的特定項目及其披露。例如，應(yīng)收賬款抵借和存貨抵貸。

三、計劃重要性與實際執(zhí)行的重要性水平

計劃重要性是審計師在計劃階段確定的重要性水平，其目的是為了合理保證審計師在審計過程中能夠發(fā)現(xiàn)重大錯報；實際執(zhí)行的重要性水平是在審計測試過程中采用的重要性水平，它要略低于計劃重要性水平，其目的是為審計師提供一定的“安全邊際”，以體現(xiàn)職業(yè)謹慎的要求。例如，如果審計師按照計劃重要性水平安排審計程序，從理論上講，未發(fā)現(xiàn)錯報的累計數(shù)不會超過計劃重要性水平。但是，由于計劃重要性水平只是一個經(jīng)驗數(shù)據(jù)，而且還是一個平均數(shù)，所以，對于特定的財務(wù)報表審計而言，按照計劃重要性安排審計程序，未發(fā)現(xiàn)錯報的累計數(shù)有可能會超過實際重要性水平。這就要求審計師在執(zhí)行審計程序的時候，以低于計劃重要性水平的實際執(zhí)行的重要性水平安排審計程序，以降低審計風(fēng)險。實際執(zhí)行的重要性水平一般是將計劃重要性水平乘以一個折扣比例來加以確定。IAASB審計指南給出的參考比例是60％至85％。之所以給出一個區(qū)間范圍，是因為審計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境和客戶組合的風(fēng)險存在差異。例如，對于處于高訴訟風(fēng)險的執(zhí)業(yè)環(huán)境、客戶組合以高風(fēng)險客戶為主的事務(wù)所，其折扣比例區(qū)間范圍可以適當(dāng)調(diào)低。

四、重要性概念在審計各階段的運用要點

（一）計劃階段對重要性水平的確定。

評估財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險，進而確定計劃重要性水平是審計師在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤^程中運用重要性概念的第一步。在審計計劃階段，審計師必須對重要性水平進行初步判斷，進而安排審計程序。如前所述，重要性水平的數(shù)量標準是一個經(jīng)驗標準，通常以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等為判斷基礎(chǔ)。需要注意的是對于同一年度的財務(wù)報表，只能有一個報表層次的重要性水平，因為各報表信息是相互聯(lián)系的，不同的財務(wù)報表只是對相同信息進行了不同角度的歸納，資產(chǎn)負債表的錯報會導(dǎo)致利潤表的錯報，同樣道理，利潤表的錯報也會導(dǎo)致資產(chǎn)負債表的錯報。在審計過程中，審計師可以應(yīng)用不同的方法和計算基礎(chǔ)，對同一被審計單位的會計報表確定出不同的重要性水平，但審計人員必須將其中一個較低者作為整個財務(wù)報表層次的重要性水平，以便使該重要性水平能夠涵蓋利用其他基礎(chǔ)和方法確定的重要性水平。

（二）審計實施階段對重要性水平的運用。

重要性在審計實施階段的運用需要考慮兩個方面方面的關(guān)系：一是審計重要性水平與審計證據(jù)之間的關(guān)系；二是審計重要性水平與審計程序之間的關(guān)系。首先，現(xiàn)代財務(wù)報告審計以抽樣審計為主要特征之一，而重要性是審計師判斷審計證據(jù)充分性和適當(dāng)性必須考慮的一個重要因素。一般來說，重要性水平越低，允許的未發(fā)現(xiàn)錯報的累計數(shù)就應(yīng)當(dāng)越小，所需的審計證據(jù)的數(shù)量就越多。其次，審計師在審計實施階段應(yīng)根據(jù)審計目標，根據(jù)重大錯報風(fēng)險的估計水平，重新考慮重要性水平，以合理評估審計程序的有效性。如果審計師擬決定接受更低的重要性水平，則應(yīng)當(dāng)擴大審計程序的范圍或者追加更加有效的審計程序，以降低未發(fā)現(xiàn)錯報的累計金額。具體而言，審計師采用的審計策略有：（1）擴大控制測試范圍或追加控制測試程序，以降低對重大錯報風(fēng)險的評估水平。（2）修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間、范圍，以期將檢查風(fēng)險降至可接受的低水平。

（三）審計報告階段對重要性水平的運用。

在審計報告階段，審計師運用重要性水平的目的是確定將要發(fā)表的審計意見的類型。為此，審計師必須對重要性和審計風(fēng)險進行最終的評價，以便對被審計單位已審計財務(wù)報表形成審計意見并草擬審計報告。此時，財務(wù)報表層次的重要性水平是判斷錯匯總的報金額對財務(wù)報表影響程度的依據(jù)。這里的財務(wù)報表層次的重要性水平是指審計計劃階段確定的重要性水平。如果該重要性水平在審計過程中已作過修正，則應(yīng)當(dāng)使用修正后的財務(wù)報表層次的重要性水平。這里的錯報金額指各財務(wù)報表項目錯報金額的匯總效，還應(yīng)當(dāng)包括上一期間的任何未更正可能錯報對本期財務(wù)報表的影響。審計師在審計計劃階段已確定了審計風(fēng)險的可接受水平，但是隨著可能錯報總額的增加，財務(wù)報表可能被嚴重錯報的風(fēng)險也會增加。如果注冊會計師得出結(jié)論。審計風(fēng)險處在一個可接受的水平，則可以直接提出審計意見；如果注冊會計師認為審計風(fēng)險不能接受．則應(yīng)追加控制測試或者與被審計單位管理層或治理層進行溝通后作必要調(diào)整，以便將重要錯報的風(fēng)險降低到一個可接受的水平。否則，注冊會計師應(yīng)慎重考慮該審計風(fēng)險對審計報告的影響?！?/p>

（作者單位：中國平煤神馬能源化工集團有限責(zé)任公司）

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