劉桂良，黃志勇

(湖南大學，湖南 長沙 410079)

一、引言

就審計本質(zhì)而言，審計是企業(yè)契約當事人為保護產(chǎn)權(quán)利益進行合作博弈的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生和發(fā)展的(Watts，R.and J.Zimmerman，1983;吳聯(lián)生，2003)。［1－2］獨立審計功能拓展至整個企業(yè)契約締結(jié)過程，目的在于保護企業(yè)契約當事人產(chǎn)權(quán)利益和維護企業(yè)契約結(jié)構(gòu)穩(wěn)定(王善平、朱青，2007)。［3］事實上，審計理論與實務(wù)的產(chǎn)生、發(fā)展和變革，從根本上講也是為了體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，保護產(chǎn)權(quán)利益(雷光勇、崔文娟，2001)。［4］而審計對產(chǎn)權(quán)的再界定與再保護，是建立在注冊會計師以超然獨立的第三方身份，在會計信息的基礎(chǔ)上維護公眾產(chǎn)權(quán)秩序的(伍中信、曹越，2007)。［5］但是，伴隨著審計職業(yè)產(chǎn)生而出現(xiàn)了另外一些問題，誰來監(jiān)督監(jiān)督者履行職責?審計師在監(jiān)督過程中是否始終如一的保持超然的獨立性?然而，審計信息失真事實表明注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中沒有保持應(yīng)有的獨立性，導致獨立審計未能保護利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)，審計信息的產(chǎn)權(quán)功能也沒有得到有效發(fā)揮，威脅審計職業(yè)的生存與發(fā)展。因此，審計師獨立性是利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)保護的靈魂(王善平，2006)，是提高審計信息質(zhì)量、發(fā)揮審計信息產(chǎn)權(quán)功能的必然要求。

獨立性是審計的靈魂，是注冊會計師職業(yè)生存和發(fā)展的基石(單勁、趙春一等，2006)。［6］然而，會計師事務(wù)所與委托人就審計費用、審計服務(wù)簽訂審計業(yè)務(wù)約定書后，就決定了審計師不可能保持超然的獨立性，完全獨立于被審計單位相對人(劉國常、趙興楣等，2007)。［7］在簽訂審計契約后，審計師必然會與審計相對人存在千絲萬縷的聯(lián)系，很大程度上制約了程序公平(審計獨立性)的實現(xiàn)。因此，在執(zhí)業(yè)過程中審計師難以保持獨立性，最終結(jié)果表現(xiàn)為審計信息失真，而結(jié)果公平(保護利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán))也終將淪為空談。產(chǎn)權(quán)主體在審計信息交易(供求關(guān)系)過程中將持續(xù)進行博弈，以獲取最大審計信息產(chǎn)權(quán)收益。因此，以審計契約為研究基點，從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學的視角研究審計信息的產(chǎn)權(quán)功能與獨立性相互關(guān)系，對豐富相關(guān)審計理論研究具有重要意義。本文通過嘗試界定審計信息產(chǎn)權(quán)，重構(gòu)審計信息產(chǎn)權(quán)秩序，在識別審計信息產(chǎn)權(quán)域前提下分析威脅審計獨立性因素，進而試圖構(gòu)建審計師獨立性域的框架，對拓展審計理論與實務(wù)研究領(lǐng)域未嘗不是有益的嘗試。

二、審計信息產(chǎn)權(quán)界定

埃瑞克.G.菲博頓等認為:“當人們考察一種經(jīng)濟物品的概念時，產(chǎn)權(quán)的重要性也就凸現(xiàn)出來，這里的“物品”是指給人帶來效用或滿足的任何東西”。［8］審計信息是審計契約履行的最終產(chǎn)品，作為一種特殊的經(jīng)濟資源，毫無疑問能給投資者及其它利益相關(guān)者帶來巨大效用，產(chǎn)生一定的經(jīng)濟后果。因此，明確審計契約當事人之間權(quán)責利關(guān)系，合理界定審計信息產(chǎn)權(quán)也就顯得十分必要。在審計信息產(chǎn)生、使用與傳遞的過程中，存在因?qū)徲嬓畔⒔灰钻P(guān)系而產(chǎn)生的交易雙方。審計信息的經(jīng)濟價值和稀缺性的特點，容易導致交易雙方因效用函數(shù)的不同而引發(fā)沖突和博弈。為緩解審計信息交換過程中各種可能的利益沖突或矛盾，降低交易費用;減少信息需求者因信息尋租引起的秩序混亂和市場不完善，提高交易效率，客觀上要求采用一定的規(guī)則來解決這些問題，而產(chǎn)權(quán)制度則是最佳解決形式。審計信息產(chǎn)權(quán)界定能夠明晰審計契約簽訂過程中權(quán)責歸屬，有效規(guī)范審計利益相關(guān)者之間的審計信息交易，增強審計信息市場運行效率;同時有效降低審計信息外部性，維護審計信息利益相關(guān)者獲取經(jīng)濟利益的權(quán)利，減少產(chǎn)權(quán)所有人利益遭受侵害。

產(chǎn)權(quán)學派代表科斯認為如果交易成本為零，則不管產(chǎn)權(quán)初始如何安排，市場機制選擇會使談判雙方達到財富最大化安排。而如果存在交易成本，則不同的產(chǎn)權(quán)界定會帶來不同的資源配置效率和經(jīng)濟效益。所以，在交易費用為正的情況下，交易費用存在阻止了談判和協(xié)作的順利進行。為優(yōu)化資源配置，提高經(jīng)濟效益，那么就必須采納產(chǎn)權(quán)的法律界定和產(chǎn)權(quán)規(guī)則(張軍，1998)，［9］產(chǎn)權(quán)安排和界定成為減少交易摩擦、降低交易費用的有效形式。在審計契約執(zhí)行過程，因信息不對稱，審計契約關(guān)系人所掌握的信息分布不均衡，審計信息交易行為(供求關(guān)系)導致的摩擦與沖突將不可避免，造成社會資源浪費與不經(jīng)濟。產(chǎn)權(quán)是使自己或他人受益或受損的權(quán)利(德姆塞茨，1967)，產(chǎn)權(quán)實質(zhì)上不是關(guān)于人與物之間的關(guān)系，而是由于物的存在和使用引起人與人之間的關(guān)系，物的交換本質(zhì)上也是權(quán)利與權(quán)利的交換(黃少安，2004)。［10］由此，審計信息供求過程中各利益相關(guān)主體誰應(yīng)該受益、誰應(yīng)該受損的安排，則要求界定審計信息產(chǎn)權(quán)。

在審計業(yè)務(wù)活動中，審計契約關(guān)系人就審計服務(wù)達成一系列不完備交易契約，審計信息則是履行審計契約的產(chǎn)物，是審計契約締結(jié)的最終結(jié)果。審計信息交換形式上表現(xiàn)為審計信息傳遞與使用，但實質(zhì)上則是審計利益相關(guān)者之間權(quán)利交換，即審計信息產(chǎn)權(quán)關(guān)系的揭示與交換。所以，審計信息產(chǎn)權(quán)本質(zhì)上是規(guī)定審計信息交易主體獲取審計信息的權(quán)利，界定審計信息相關(guān)利益主體如何受損或受益，并在該權(quán)利的基礎(chǔ)上，獲取利益報酬或?qū)崿F(xiàn)排他，以達到降低交易費用、規(guī)范審計信息交易的目的。因此，根據(jù)審計信息供求行為產(chǎn)權(quán)本質(zhì)分析，我們將審計信息產(chǎn)權(quán)界定為在審計信息的產(chǎn)生、傳遞及使用過程中，引致審計信息利益相關(guān)者之間經(jīng)濟利益損益的行為關(guān)系，是規(guī)范和維護審計信息利益相關(guān)者經(jīng)濟利益權(quán)利的規(guī)則。

三、審計信息產(chǎn)權(quán)屬性

公共物品一旦被生產(chǎn)出來，生產(chǎn)者就無法決定誰來得到它，并且每個人對該物品的消費都不會減少其他人消費這種物品(薩繆爾森，1955)。因此，純公共物品具有消費的非競爭性、受益的非排他性和權(quán)利的不可分性特點。而與此相對的是私人物品，私人物品具有消費上競爭性和排他性。在現(xiàn)實社會中，處于兩極的純公共物品與私人物品相對較少，更多的物品是處于兩極之間的中間產(chǎn)品，即消費上具有競爭性但無排他性或者具有排他性但無競爭性的準公共物品，也就是說準公共物品具有有限的消費競爭性和排他性特征。

審計信息是直接生成于審計行為活動中，是審計師與委托人簽訂審計契約、執(zhí)行審計活動后形成的經(jīng)濟信息，表面上看，審計業(yè)務(wù)執(zhí)行完全表現(xiàn)為審計師與委托人私人行為，所以審計信息為私人物品(莊學敏，2009)。但是，目前我國《公司法》、《證券法》等法律法規(guī)制度強制要求上市公司公開披露會計與審計相關(guān)信息，審計信息利益相關(guān)者不需支付費用即可以使用審計信息，使審計信息消費具有非排他性和非競爭性的公共物品特征。所以，審計信息作為一種信息資源，具有共享性和消費無損耗性，決定了審計信息具有公共物品的特點，但審計信息并不是純粹的公共物品，而更像是一種準公共物品(馬費成，2002)。［11］

審計信息準公共物品屬性是因為在現(xiàn)有的條件下，審計信息需求者之間無法簽訂正式契約滿足審計信息使用者個人審計信息需求，而通過法律、制度和準則這一系列的非正式契約安排實現(xiàn)審計信息有效傳遞與使用(王升、王平心，2003)，［12］從而打破了原有私人交易行為的私有產(chǎn)權(quán)屬性。由于審計信息準公共物品的屬性，導致審計信息產(chǎn)權(quán)作為產(chǎn)權(quán)的表現(xiàn)形態(tài)，不僅具有一般產(chǎn)權(quán)屬性，而且具有其特有的產(chǎn)權(quán)屬性特征:

1.非排他性與非競爭性

排他性和競爭性是私有產(chǎn)權(quán)的典型屬性特征，產(chǎn)權(quán)主體通過消費競爭和收益排他實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)私有。審計信息作為一種經(jīng)濟資源，其稀缺性和特有經(jīng)濟效能，決定了審計信息供求關(guān)系矛盾的必然性。然而，審計信息強制披露規(guī)定，加劇了審計契約的不完備性，使審計信息產(chǎn)權(quán)喪失了原有私有產(chǎn)權(quán)屬性。在現(xiàn)有制度安排下，審計信息利益相關(guān)者享有審計信息使用權(quán)，而審計信息提供者不可能要求使用者付費來實現(xiàn)排他，即審計信息存在“搭便車”行為。就審計信息產(chǎn)權(quán)而言，一個產(chǎn)權(quán)主體消費審計信息，并不排斥其他人同時消費審計信息，也不會降低審計信息消費者的使用效能，所以審計信息消費不存在排他性。同時，審計信息使用者增加不會導致審計信息成本的增加，也不會減少其他產(chǎn)權(quán)主體審計信息的消費量，一方使用審計信息不會導致另一方利益受損，或妨礙他人對審計信息的使用，審計信息不存在消費競爭。但是，審計信息產(chǎn)權(quán)非排他性和非競爭性屬性是存在制約的，即審計信息不是在任何情況下都是非排他、非競爭的，只有在審計信息利益相關(guān)者(審計契約關(guān)系人)產(chǎn)權(quán)主體范圍內(nèi)，審計信息才具有非排他性和非競爭性產(chǎn)權(quán)特征。

2.不可交易性

產(chǎn)權(quán)的可交易性是不同產(chǎn)權(quán)主體之間財產(chǎn)權(quán)利交換與讓渡，可交易性是產(chǎn)權(quán)的內(nèi)在屬性，但產(chǎn)權(quán)可交易性是以產(chǎn)權(quán)排他性和有限性為前提。審計信息強制披露后，審計信息存在嚴重的外部性，審計信息難以實現(xiàn)排他或排他不經(jīng)濟。審計信息也因使用者效用函數(shù)和使用目的不同，而難以測定利用審計信息資源的真實價值，因此審計信息產(chǎn)權(quán)不具有有限性。排他性與有限性的缺失決定了審計信息產(chǎn)權(quán)的不可交易性，但產(chǎn)權(quán)交易過程實質(zhì)上是資源的流動和配置的過程(黃少安，2004)。審計信息在社會范圍內(nèi)流動與配置成為審計信息產(chǎn)權(quán)交易過程具體表現(xiàn)，審計信息產(chǎn)權(quán)可交易性逐漸弱化為審計信息的傳遞、披露與交換使用。審計信息產(chǎn)權(quán)的不可交易性決定了產(chǎn)權(quán)主體之間不應(yīng)存在其他財產(chǎn)權(quán)利交易，不容許出現(xiàn)審計契約之外的信息交換行為，即審計契約關(guān)系人不能因個人私利而購買審計意見或向?qū)徲嫀煛皩ぷ狻?，影響審計師決策或虛假提供審計信息，損害其他利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)利益。

3.可分解性

產(chǎn)權(quán)的可分解性是指特定財產(chǎn)的各項產(chǎn)權(quán)可歸屬于不同的產(chǎn)權(quán)主體。產(chǎn)權(quán)是一組權(quán)利束，可以將所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)與收益權(quán)等權(quán)利分配給不同的產(chǎn)權(quán)主體，并據(jù)此實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)利益最大化，以達到資源最優(yōu)化配置。審計信息產(chǎn)權(quán)是以審計信息所有權(quán)、使用權(quán)、占有權(quán)與收益權(quán)等基本權(quán)利組成的權(quán)利束，作為產(chǎn)權(quán)的一種表現(xiàn)形態(tài)，審計信息產(chǎn)權(quán)也處于可分解狀態(tài)。審計信息產(chǎn)權(quán)的可分解性決定審計契約關(guān)系人分享審計信息權(quán)利不同，而不同產(chǎn)權(quán)配置將產(chǎn)生不同的權(quán)責利安排。在審計信息產(chǎn)權(quán)安排中，股東、管理者與審計師之間存在不同產(chǎn)權(quán)分配，履行審計契約過程中承擔審計質(zhì)量與審計責任也存在差異。管理者是受托經(jīng)濟責任的受托人，同時也是財務(wù)信息提供者和審計相對人。審計師是在管理層提供財務(wù)信息基礎(chǔ)上執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，在發(fā)生審計失敗時，管理層對審計信息質(zhì)量承擔主要責任。而審計師作為審計契約執(zhí)行者，也是審計信息生產(chǎn)者與提供者，在審計契約履行過程中承擔直接審計責任。而股東在審計契約中扮演委托人的角色、是被審單位所有人，基于委托代理契約關(guān)系和企業(yè)法人產(chǎn)權(quán)享有審計信息產(chǎn)權(quán)，在發(fā)生審計失敗時以其投入企業(yè)生產(chǎn)要素所有權(quán)承擔審計責任。

4.模糊性和穩(wěn)定性

產(chǎn)權(quán)模糊性是指產(chǎn)權(quán)邊界難以確定，而明晰產(chǎn)權(quán)的根本要求就是確定產(chǎn)權(quán)所有者，反之，該產(chǎn)權(quán)就是模糊的。審計信息產(chǎn)權(quán)邊界模糊性主要表現(xiàn)在審計信息產(chǎn)權(quán)所有者不是唯一的，審計信息產(chǎn)權(quán)邊界難以清楚劃定，而且審計信息產(chǎn)權(quán)交易規(guī)則也十分不明確。審計信息產(chǎn)權(quán)模糊性的另一表現(xiàn)為審計質(zhì)量缺乏技術(shù)性衡量標準，難以在審計業(yè)務(wù)過程中依據(jù)審計質(zhì)量情況完備審計契約。然而，審計信息資源價值體現(xiàn)在審計信息循環(huán)流動中，而不同環(huán)節(jié)審計信息產(chǎn)權(quán)主體是動態(tài)變化與不穩(wěn)定的，而產(chǎn)權(quán)交易不穩(wěn)定性和動態(tài)轉(zhuǎn)換加劇明晰審計信息產(chǎn)權(quán)的難度。但是，審計信息產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是穩(wěn)定的，審計信息產(chǎn)權(quán)與其他產(chǎn)權(quán)一樣，包含了審計信息所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)等權(quán)利，審計信息產(chǎn)權(quán)的權(quán)能和利益歸屬在產(chǎn)權(quán)主體之間分配是穩(wěn)定，在審計信息交易博弈過程中產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)實現(xiàn)納什均衡，審計信息產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)處于穩(wěn)定平衡狀態(tài)。

四、審計信息產(chǎn)權(quán)域及其權(quán)屬關(guān)系

產(chǎn)權(quán)是使自己或他人受益或受損的權(quán)利 (德姆塞茨，1967)，是由于物的存在和使用引起人與人之間的權(quán)利關(guān)系。產(chǎn)權(quán)是因財產(chǎn)權(quán)利而內(nèi)化的完整產(chǎn)權(quán)，而不是單項的權(quán)利，是一組權(quán)利或權(quán)利束(黃少安，2004)。既然產(chǎn)權(quán)是一束權(quán)利，那么在審計信息產(chǎn)權(quán)域下究竟存在哪些權(quán)利?審計信息所有權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)以及收益權(quán)等基本權(quán)利組成的權(quán)域?qū)哟稳绾?

在審計契約關(guān)系中，存在由奠基性契約、主體性契約以及輔助性契約組成的“契約鏈”(馮均科，2004)，［13］“契約鏈”現(xiàn)象加劇了明確契約關(guān)系人權(quán)責利不確定性與復(fù)雜性。審計契約不完備性在產(chǎn)權(quán)域內(nèi)表現(xiàn)為審計信息產(chǎn)權(quán)各權(quán)利邊界不是“涇渭分明”、完全割裂的，而是共同分享、相互制約與相互影響的交融關(guān)系，且在不同的企業(yè)組織形式下，因企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度安排影響，審計信息產(chǎn)權(quán)域內(nèi)權(quán)屬關(guān)系也存在差異。

1.“契約鏈”核心與審計信息所有權(quán)域

審計信息所有權(quán)是審計信息產(chǎn)權(quán)所有者把審計信息視為專屬物，并以此獲取一定的經(jīng)濟利益，排斥他人隨意侵害的權(quán)利。審計信息所有權(quán)是審計信息產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)權(quán)利，影響著其他審計信息權(quán)利的分配，因此審計信息所有權(quán)歸屬成為產(chǎn)權(quán)域內(nèi)核心問題。從審計契約來看，審計委托人與被審單位共同簽訂“奠基性契約”是審計職業(yè)存在基礎(chǔ)，而審計委托人與審計師簽訂的“主體性契約”是審計活動開展的中間環(huán)節(jié)和法律依據(jù)，因此，審計委托人是契約鏈中核心關(guān)系人(馮均科，2004)。在企業(yè)契約締結(jié)階段，資本要素所有者(股東)將生產(chǎn)要素投入企業(yè)，享有企業(yè)財產(chǎn)權(quán)和剩余索取權(quán)，有權(quán)簽訂企業(yè)契約。而審計契約作為企業(yè)契約的重要組成部分，是完備企業(yè)契約的制度安排，其審計契約簽約權(quán)和審計信息所有權(quán)理應(yīng)歸屬資本要素所有者——全體股東。

審計信息產(chǎn)權(quán)特有屬性決定了審計信息所有權(quán)的性質(zhì)和特征，審計信息產(chǎn)權(quán)可分解性和穩(wěn)定性使股東在審計信息所有權(quán)域內(nèi)呈現(xiàn)層次性與差異化現(xiàn)象。由于審計信息存在嚴重外部性，大股東承擔全部監(jiān)督成本卻與中小股東共享監(jiān)督管理當局、進行審計信息產(chǎn)權(quán)博弈的收益，大股東出于個人理性將缺乏監(jiān)督管理當局的動力，甚至選擇與管理層合謀，以“隧道行為”或“挖掘行為”獲取更多私有信息或個人私利。此時，董事會成為大股東參與企業(yè)經(jīng)營管理的工具，大股東利用“內(nèi)部人”優(yōu)勢而獲得除通用審計信息之外其他特有的審計信息，很大程度上內(nèi)部化了審計信息外部性。因此，大股東獲得審計信息所有權(quán)是基于直接參與企業(yè)經(jīng)營管理活動的審計信息“初始產(chǎn)權(quán)”。

然而，在很多情況下，中小股東很難通過有效途徑訴諸自己意志，也缺乏足夠的動力監(jiān)督企業(yè)管理當局。倘若寄希望于中小股東“聯(lián)合行動”監(jiān)督管理層，中小股東的個人理性和“搭便車”行為，導致監(jiān)督行為難以有效實施。所以，由于中小股東的“理智的冷漠”行為，很少直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理，廣大中小股東權(quán)利形式無法完全由自己決定。因其財富博弈能力差而難以獲得更多有效審計信息，廣大中小股東希翼于購買或拋售公司股票的行為來行使企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)。因此，中小股東審計信息所有權(quán)是基于對公司財產(chǎn)所有權(quán)占有而擁有審計信息的“法人產(chǎn)權(quán)”。與大股東直接擁有和控制審計信息的所有權(quán)相比，中小股東對審計信息所有權(quán)權(quán)利更顯得邊緣化。

2.審計信息占有權(quán)域與屬性

審計信息占有權(quán)(本文審計信息占有權(quán)更多的強調(diào)產(chǎn)權(quán)主體擁有控制或占有審計信息的權(quán)利，而一般法律意義上占有權(quán)是占有某種財產(chǎn)權(quán)利，并以此獲取相關(guān)收益的權(quán)利。)是指在事實上或法律上控制審計信息的權(quán)利，占有權(quán)的歸屬將直接影響審計契約履行結(jié)果和審計信息產(chǎn)權(quán)利益配置。在審計契約關(guān)系鏈中，審計師作為“經(jīng)濟警察”，與審計委托人就審計契約關(guān)鍵內(nèi)容簽訂“主體性契約”。審計師依據(jù)“主體性契約”安排，有權(quán)審查被審人財務(wù)狀況與經(jīng)營成果，并形成審計契約標的物——審計信息。審計信息作為審計執(zhí)業(yè)過程的最終產(chǎn)品，其最初產(chǎn)權(quán)理應(yīng)歸審計人所有(車宣呈，2007)。［14］但審計師只是接受資產(chǎn)要素所有者委托，依據(jù)審計契約核查管理層受托經(jīng)濟責任履行情況，而并不享有企業(yè)剩余所有權(quán)與剩余控制權(quán)，因此審計師不是審計信息產(chǎn)權(quán)所有者。發(fā)軔于直接控制審計信息生產(chǎn)、形成過程，并承擔審計信息直接審計責任，審計師享有最初產(chǎn)權(quán)主要表現(xiàn)為審計信息占有權(quán)。審計人享有審計信息占有權(quán)的制度安排有助于強化審計師的審計責任，合理保證審計信息質(zhì)量。

審計信息產(chǎn)權(quán)的非排他性和非競爭性屬性特征決定了審計信息存在嚴重的外部性，而審計信息嚴重外部性導致審計師不可能獨享審計信息占有權(quán)帶來的產(chǎn)權(quán)收益;審計信息產(chǎn)權(quán)可分解性也使管理層分享審計信息占有權(quán)成為可能。在審計契約鏈中隱匿著審計師與被審計人之間的“輔助性契約”，相對于契約鏈中其它兩種契約，“輔助性契約”更顯非正式性與隱性化。在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)活動過程中，審計人與管理層就審計信息形成、傳遞與披露等方面保持有效溝通。管理層憑借會計信息優(yōu)勢與掌握企業(yè)剩余控制權(quán)，能夠獲取相關(guān)審計信息，甚至以“敲竹杠”博弈行為影響審計師決策和審計信息質(zhì)量。所以，管理層在于審計師溝通過程中，依靠實際控制人優(yōu)勢分享審計信息占有權(quán)，而這種占有權(quán)是基于“輔助性契約”框架下的附屬占有權(quán)。相對于審計師最初審計信息占有權(quán)，管理層附屬占有權(quán)的控制能力明顯弱化，例如，審計師擁有發(fā)布與修改審計意見權(quán)力，而管理層擁有確認發(fā)布審計報告權(quán)。

3.審計信息使用權(quán)域與信息需求

審計信息使用權(quán)是審計信息產(chǎn)權(quán)主體使用審計信息的權(quán)利。審計信息的準公共物品屬性，致使審計信息產(chǎn)權(quán)具有非排他性與非競爭性的消費特征，決定了審計信息一經(jīng)披露，就難以實現(xiàn)排他使用。在締結(jié)審計契約過程中，審計契約關(guān)系人之間存在以“契約鏈”形式的正式契約。但由于審計信息外部性，其他利益相關(guān)者與審計師、被審計人之間存在隱性而非正式審計契約。其他利益相關(guān)者(潛在投資者、供應(yīng)商、債權(quán)人等)并未直接參與審計契約締結(jié)與履行過程，而是信賴、使用審計信息與被審計人發(fā)生其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)。當發(fā)生審計失敗時，審計信息使用者有權(quán)要求審計契約締結(jié)者(正式審計契約關(guān)系人)賠償其他利益相關(guān)者損失。所以，審計信息使用權(quán)安排在一定程度上彌補審計契約的不完備性。審計信息利益相關(guān)者因效用函數(shù)和偏好不同，審計信息披露及其使用必然產(chǎn)生一定經(jīng)濟后果，而審計信息使用需求差異將導致利益相關(guān)者存在受益或受損情況不同。審計信息產(chǎn)權(quán)的模糊性使審計信息利益相關(guān)者之間使用權(quán)邊界難以明晰界定且存在層次性差異，但審計信息產(chǎn)權(quán)主體的信息需求共同構(gòu)成了審計信息使用權(quán)權(quán)利體系。審計信息利益相關(guān)者享有使用權(quán)的情況因參與正式與非正式審計契約程度和博弈能力存在差別，具體情況如表1。

4.審計信息收益權(quán)域與權(quán)利孳息

審計信息收益權(quán)指審計信息產(chǎn)權(quán)主體利用審計信息獲取收益的權(quán)利。審計信息強制披露的制度安排，導致審計信息讓渡權(quán)弱化為審計信息傳遞、披露與使用的過程，審計信息產(chǎn)權(quán)主體無法直接通過轉(zhuǎn)讓審計信息獲取產(chǎn)權(quán)收益。審計信息產(chǎn)權(quán)不可交易性產(chǎn)權(quán)屬性，也決定了產(chǎn)權(quán)主體無法直接利用審計信息交易單獨取得收益權(quán)。審計信息產(chǎn)權(quán)主體享有收益權(quán)很大程度上是基于享有審計信息其他權(quán)利而獲取的收益，更確切的說是因為審計信息產(chǎn)權(quán)權(quán)利產(chǎn)生的權(quán)利孳息。由此，審計信息收益權(quán)表現(xiàn)為審計信息其他權(quán)利的附屬權(quán)利，一定程度上很難作為一種獨立的權(quán)利形式位列于審計信息產(chǎn)權(quán)域中。

審計信息收益權(quán)作為其他權(quán)利孳息的表現(xiàn)形式，由于產(chǎn)權(quán)主體享有審計信息權(quán)利地位不平等，其獲取孳息的多寡也存在差異。審計信息產(chǎn)權(quán)主體使用審計信息權(quán)利的差異，引致審計信息收益權(quán)同樣存在權(quán)利層次性，而這種收益層次性更多的是由其他產(chǎn)權(quán)域下層次需求觸發(fā)的。在審計信息收益權(quán)權(quán)利域下，審計信息收益權(quán)具有排他性，產(chǎn)權(quán)主體通過審計信息獲取收益，則獨占該收益。可見，審計信息收益權(quán)實施的過程中存在一定限制或遵守一定規(guī)則，即獲取審計信息收益權(quán)以不侵犯他人既得利益和權(quán)利為前提。

表1 審計信息使用權(quán)域下信息需求層次

五、審計信息產(chǎn)權(quán)域與審計獨立性域關(guān)聯(lián)

獨立性是審計的靈魂和精髓，也是注冊會計師職業(yè)生存與發(fā)展的基石。審計師之所以能獲得社會公眾信賴和具有較高社會聲譽，是因為注冊會計師以超然獨立的第三方身份提供審計信息。審計行為缺乏獨立性，則不可能客觀的、公正的、真實的對公司財權(quán)流動情況進行審計，維護審計信息產(chǎn)權(quán)主體的經(jīng)濟利益。因此，如何保持審計獨立性，規(guī)避影響審計獨立性因素成為審計職業(yè)生死攸關(guān)的問題。本文將從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學的角度，將保持結(jié)果獨立和提高程序獨立結(jié)合起來，分析審計信息產(chǎn)權(quán)域與審計獨立性的耦合程度，探討注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時審計信息產(chǎn)權(quán)與審計獨立性的相互作用機制。如下圖:

圖 審計信息產(chǎn)權(quán)域與審計獨立性域關(guān)系

(一)所有權(quán)人缺位:獨立性缺失根源

審計是審計師接受企業(yè)所有者委托，審查管理層受托經(jīng)濟責任履行情況。在審計三方關(guān)系中，存在兩個基本層次的委托代理關(guān)系與一個層次的雇傭關(guān)系，組成了具有密切聯(lián)系的審計“契約鏈”。審計委托人作為契約鏈的核心人物，是審計行為的委托人，也是審計信息所有權(quán)人，理應(yīng)監(jiān)督審計師執(zhí)業(yè)，督促審計師保持獨立性以維護審計信息所有權(quán)人利益。但在審計信息所有權(quán)域下，以“法人產(chǎn)權(quán)”形式享有審計信息所有權(quán)的中小股東因“理智冷漠”和“搭便車”行為，難以有效行使所有權(quán)人應(yīng)有權(quán)力;而具有審計信息“初始產(chǎn)權(quán)”的大股東，缺乏監(jiān)督審計師動力而虛化審計信息所有權(quán)。股東審計信息所有權(quán)的名義化，促使審計活動過程中缺乏有效契約監(jiān)督與約束，導致出現(xiàn)審計悖論制度缺陷:注冊會計師經(jīng)濟上受制于管理層，在制度上卻被要求完全獨立于被審計人，并向無實際委托權(quán)、不支付審計費用的股東報告管理層受托責任。所以，審計信息所有權(quán)人缺位，致使管理層成為契約鏈的核心人物，掌握審計契約實際締結(jié)權(quán)，成為整個公司治理的權(quán)利中心，這是審計獨立性缺失根源和關(guān)鍵所在。

審計信息所有權(quán)人缺位，管理層由被審計人變成了審計委托人，打亂了審計關(guān)系三方有序的平衡關(guān)系(賀麗萍，2004)。［15］在二元審計契約關(guān)系下，審計師的獨立性成為名符其實的“偽獨立”。一方面，會計師事務(wù)所作為以盈利為目的的經(jīng)營實體，經(jīng)濟上依賴于被審計單位，制度上卻要求獨立于被審計人，提供真實的審計信息，注冊會計師無疑是受制于人而久久不得終日。另一方面，管理當局享有審計契約的實際締結(jié)權(quán)，在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，有能力對不利于自身結(jié)果的審計意見向?qū)徲嫀熖岢霎愖h，并通過審計契約續(xù)約締結(jié)權(quán)敲詐或利誘審計師，嚴重損害審計獨立性，甚至實現(xiàn)審計意見購買。所以，審計信息所有人缺位導致審計契約名義締結(jié)權(quán)與實際締結(jié)權(quán)錯位，審計契約締結(jié)權(quán)錯位成為損害審計獨立性主要根源，即審計信息所有權(quán)配置是損害審計獨立性的主要原因，解決審計獨立性問題應(yīng)合理配置審計信息所有權(quán)。

(二)占有權(quán)分享:獨立性損害路徑

從簽訂審計契約開始，審計師成為審計契約中關(guān)鍵參與者。審計師就審計“主體性契約”主要內(nèi)容與審計委托人談判，其談判結(jié)果將直接決定“輔助性”契約內(nèi)容(馮均科，2004)。但在審計信息所有權(quán)人缺位的情況下，管理層逐漸成為“主體性契約”實際締約人與委托者，打破原有審計信息占有權(quán)域下權(quán)力分布平衡。管理層憑借會計信息產(chǎn)權(quán)優(yōu)勢和實際控制權(quán)地位，與審計師爭奪“初始”審計信息占有權(quán)，以擴大管理層“附屬”審計信息占有權(quán)分享比例，甚至取代審計師占有審計信息主體產(chǎn)權(quán)地位。在審計信息占有權(quán)域下，管理層審計信息占有權(quán)分享比例擴大，即意味著管理層更多的參與審計信息生產(chǎn)、傳遞與披露等過程中，甚至影響審計師做出決策。在實際審計契約締結(jié)過程中，管理層以審計收費、其他業(yè)務(wù)活動、業(yè)務(wù)招待等方式參與審計信息占有權(quán)博弈。因此，管理層爭奪審計信息占有權(quán)，直接參與審計契約履約過程，為損害審計獨立性提供實施路徑。

然而，審計師的有限理性和最初享有審計信息占有權(quán)的主體性地位也滋生審計師放棄審計獨立性職業(yè)操守動機。在審計信息供求關(guān)系中，審計師擁有其他產(chǎn)權(quán)主體無法獲得的審計信息主動權(quán)，但審計師占有審計信息難以轉(zhuǎn)化為有效的審計信息收益，并承擔著巨大的審計風險和審計責任。有權(quán)無利必滋生“腐敗”行為，這種不平衡的權(quán)責利關(guān)系，將促使審計師利用有限資源獲取更豐厚的產(chǎn)權(quán)收益，審計師傾向于選擇放棄職業(yè)理想和信念，減少審計程序或者舞弊就有可能發(fā)生(李兆華、徐艷，2006)，［16］更甚至審計師故意“設(shè)租”而與管理層合謀，難以保持超然獨立的第三方身份。從審計師參與審計契約締結(jié)來看，事實上審計師擁有審計契約擬定權(quán)。審計契約中無明確條款規(guī)定審計師審計責任，也不存在審計信息質(zhì)量衡量的技術(shù)性標準，更沒有審計時間與審計程序等關(guān)鍵契約內(nèi)容的約定。審計契約的不完備性為審計師提供了獨立性彈性域的空間。究竟怎樣保持實質(zhì)上獨立性，以及執(zhí)業(yè)過程中獨立性程度估計也只有審計師自己知道。

從審計信息占有權(quán)分享安排分析，審計師初始審計信息占有權(quán)主體性地位滋生審計師放棄審計獨立性職業(yè)操守動機，而審計契約中審計獨立性彈性域的存在則為審計師操縱審計獨立性提供發(fā)揮空間。而管理層爭奪審計信息占有權(quán)，參與審計契約履約過程，則為損害審計獨立性提供良好實施路徑或條件。因此，合理配置審計信息占有權(quán)成為有效制止審計信息供求過程中獨立性缺失的重點。

(三)使用權(quán)外部性:獨立性救助機制

審計信息強制披露制度安排，使審計信息其他利益相關(guān)者享有消費審計信息權(quán)利，即審計信息使用權(quán)存在外部性。審計信息其他利益相關(guān)者以非正式審計契約形式參與審計信息產(chǎn)權(quán)博弈，在審計信息供求過程中，其他利益相關(guān)者與審計師、被審計人之間非正式審計契約關(guān)聯(lián)，提供了審計獨立性相關(guān)制度安排，客觀事實上成為審計獨立救助機制。

聲譽機制成為審計獨立性保障。聲譽機制是非正式契約的自我履行機制，它與獨立性形成了一種互動機制(劉國常、趙興楣，2007)。審計師憑借審計信息占有權(quán)“尋租”能夠獲取額外短期收益，但喪失獨立性的審計師將失去利益相關(guān)者信任，最終喪失審計業(yè)務(wù)而遭受更大的長期損失。因此，審計師簽訂審計契約時，將保證其承諾的實質(zhì)上獨立性，以獲得更高審計收費。也就是說，審計師保證獨立性將提高審計師聲譽，以獲取更高審計信息收益;反過來，良好審計師聲譽將激勵審計師保持審計獨立性，以維持樹立的良好聲譽。因此，審計師聲譽機制與獨立性的互動效應(yīng)，能有效提高審計信息質(zhì)量，保障審計獨立性。

審計責任是審計獨立性重要約束。審計契約不完備性，導致審計契約參與者無法事先規(guī)定契約參與者權(quán)責利關(guān)系。在審計信息產(chǎn)權(quán)博弈中，審計信息使用權(quán)外部性，使審計師獲得個人審計信息收益與承擔社會審計信息責任不平衡，即審計師向非正式審計契約其他利益相關(guān)者承擔審計責任。在審計信息供求過程中，其他利益相關(guān)者審計信息使用權(quán)遭受侵害時，要求審計師承擔審計失敗的責任。因此，審計師存在承擔審計責任憂慮，而不敢“恣意妄為”放棄應(yīng)有職業(yè)關(guān)注，損害審計獨立性以謀求個人私利。所以，審計師在執(zhí)業(yè)過程中，將考慮其承擔審計責任成本，合理保證在審計契約中承諾的審計獨立性，以免承擔審計失敗引發(fā)巨額的審計責任成本。

政府管制是審計獨立性維護機制。政府既是審計信息使用權(quán)人，但更多的在審計信息供求過程中扮演公共契約維護者角色。審計師信譽體系建立、審計責任認定、民事訴訟機制建立等保障審計獨立性機制均需政府介入，政府管制是維護審計獨立性重要機制。政府以公共契約締結(jié)權(quán)參與審計信息產(chǎn)權(quán)博弈，不僅維護政府自身審計信息使用權(quán)，更多意義在于合理規(guī)范審計師執(zhí)業(yè)行為，維護審計信息產(chǎn)權(quán)秩序與其他利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)利益。所以，政府管制成為審計信息產(chǎn)權(quán)博弈過程中利益沖突的協(xié)調(diào)機制，有效維護審計獨立性。

六、總結(jié)

隨著審計理論與實務(wù)研究的拓展，以委托代理理論為邏輯起點的審計理論逐漸轉(zhuǎn)化為以產(chǎn)權(quán)為邏輯起點研究。本文從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學視角，界定了審計信息產(chǎn)權(quán)與厘清審計信息產(chǎn)權(quán)歸屬，有效降低審計信息外部性和規(guī)范審計信息交易(供求)狀況。在審計信息產(chǎn)權(quán)域下，揭示了審計信息產(chǎn)權(quán)域與審計獨立性耦合程度。審計信息所有權(quán)缺位使管理層成為審計契約鏈核心，為審計獨立性缺失根源。管理層享有審計信息占有權(quán)，為損害審計獨立性提供實施路徑;而審計信息使用權(quán)外部性則為審計獨立性有效救助機制。因此，審計信息產(chǎn)權(quán)配置將影響審計獨立性，而維護審計獨立性有效途徑之一即是建立審計信息產(chǎn)權(quán)保護下的審計獨立性框架。至于如何進行審計信息產(chǎn)權(quán)保護，如何建立以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的審計獨立性概念框架將在今后繼續(xù)研究。

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責任編輯:譚桔華