【摘　要】 ：2011年6月全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)新修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》在工薪所得個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除額及稅率等方面進(jìn)行了調(diào)整，這雖然在一定程度上緩解了個(gè)人所得稅長(zhǎng)期以來飽受的社會(huì)爭(zhēng)議，但仍然沒有解決年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅“多發(fā)少得”的尷尬局面。造成這一不合理現(xiàn)象的原因是年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的計(jì)征方式。文章對(duì)年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅的計(jì)算方式進(jìn)行了探討，并對(duì)工薪所得個(gè)人所得稅的征收方式提出完善建議。
　　【關(guān)鍵詞】 個(gè)人所得稅； 年終獎(jiǎng)； 計(jì)征方式
　　《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)車船稅法》是目前我國(guó)在征的17個(gè)稅種中由全國(guó)人民代表大會(huì)或常務(wù)委員會(huì)審議并通過的三個(gè)稅收法律（其他14個(gè)稅種多以國(guó)務(wù)院暫行條例的方式頒布），享有的法律級(jí)次最高。但近些年來，個(gè)人所得稅（以下簡(jiǎn)稱“個(gè)稅”）飽受社會(huì)爭(zhēng)議甚至詬病，剛剛過去的2011年，網(wǎng)上熱議的年終獎(jiǎng)個(gè)稅“多發(fā)1元多納千元”現(xiàn)象更是將個(gè)稅推向風(fēng)口浪尖，這一現(xiàn)象和個(gè)稅在稅法中的地位不相匹配。造成該不合理現(xiàn)象的原因是現(xiàn)行年終獎(jiǎng)個(gè)稅的計(jì)算和征收方式，筆者認(rèn)為年終獎(jiǎng)個(gè)稅計(jì)征方式改革勢(shì)在必行。
　　一、現(xiàn)行稅法中關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金（俗稱年終獎(jiǎng)）納稅規(guī)定
　　根據(jù)《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅法[2005]9號(hào)）規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時(shí)代扣代繳：
　　1.先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。
　　如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。
　　2.將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按本條第1項(xiàng)確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅，計(jì)算公式如下：
　?。?）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：
　　應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)
　?。?）如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額＝（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)
　　二、現(xiàn)行年終獎(jiǎng)個(gè)稅計(jì)征方式的弊端
　?。ㄒ唬┯?jì)算方法存在邏輯矛盾
　　其一，按照國(guó)稅法[2005]9號(hào)規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅。既然將年終獎(jiǎng)單獨(dú)作為一個(gè)月的所得，理論上應(yīng)該按一個(gè)月的所得計(jì)算個(gè)稅，但在計(jì)算方法上，卻將年終獎(jiǎng)除以12個(gè)月確定稅率和速算扣除數(shù)。這在理論上難以講通，這種“偽分?jǐn)偂钡挠?jì)算方法，讓大多數(shù)納稅人誤以為現(xiàn)行稅法是將年終獎(jiǎng)分?jǐn)偟饺?2個(gè)月中計(jì)算交納個(gè)稅。筆者作為一名財(cái)務(wù)工作者，遇到不少同事和朋友，大多數(shù)人不知道年終獎(jiǎng)所得如何計(jì)算交納個(gè)稅，但幾乎所有人都認(rèn)為年終獎(jiǎng)要分?jǐn)偟礁髟录{稅，這其實(shí)是由于現(xiàn)行計(jì)算方法的“偽分?jǐn)偂闭`導(dǎo)所致。其二，按照國(guó)稅法[2005]9號(hào)規(guī)定，如果納稅人當(dāng)月應(yīng)稅所得低于費(fèi)用扣除額，先拿年終獎(jiǎng)與發(fā)放當(dāng)月應(yīng)稅所得和費(fèi)用扣除限額的差額相減，然后再除以12個(gè)月確定稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算個(gè)稅。先不說這樣計(jì)算的理論依據(jù)是否合理，僅從實(shí)際結(jié)果來判斷，年終獎(jiǎng)（往往數(shù)萬元）減去這個(gè)差額（區(qū)區(qū)幾百元）會(huì)對(duì)稅率的確定有多少影響呢？其三，計(jì)算年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額時(shí)減除的速算扣除數(shù)完全照搬每個(gè)月工薪所得計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)減除的速算扣除數(shù)，這樣計(jì)算既缺乏邏輯依據(jù)，實(shí)際結(jié)果又同“其二”一樣對(duì)年終獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)稅影響甚微。
　?。ǘ┯?jì)算結(jié)果出現(xiàn)納稅“盲區(qū)”（即年終獎(jiǎng)發(fā)放數(shù)落在“盲區(qū)”內(nèi)會(huì)出現(xiàn)多發(fā)少得的現(xiàn)象）
　　根據(jù)新修訂的個(gè)稅法，新的“盲區(qū)”共有六個(gè)，分別是[18 001元，19 283.33元]、[54 001元，60 187.50元]、[108 001元， 114 600元]、[420 001元，447 500元]、[660 001元，706 538.46元]、[960 001元，1 120 000元]。如果年終獎(jiǎng)發(fā)放剛好落在“盲區(qū)”內(nèi)，即會(huì)出現(xiàn)多發(fā)少得的現(xiàn)象。
　　案例一，以第一個(gè)“盲區(qū)”[18 001元，19 283.33元]為例，如小李2011年12月工資應(yīng)稅所得超過3 500元，如果當(dāng)月發(fā)放18 000元年終獎(jiǎng)，對(duì)應(yīng)稅率是3％，應(yīng)納稅540元，稅后可以拿到17 460元。但如果年終獎(jiǎng)增加1元到18 001元，對(duì)應(yīng)的計(jì)稅稅率為10％，速算扣除數(shù)為105元，應(yīng)納稅上升到1 695.10元，結(jié)果，稅后能拿到的年終獎(jiǎng)只有16 305.9元。也就是說，多發(fā)1元年終獎(jiǎng)會(huì)導(dǎo)致稅后少得1 154.1元。
　　案例二，以第二個(gè)“盲區(qū)”［54 001元，60 187.50元］為例，假設(shè)甲、乙2011年12月工薪應(yīng)稅所得超過3 500元，甲的年終獎(jiǎng)為54 000元，其對(duì)應(yīng)稅率是10%，應(yīng)納個(gè)稅5 295元，稅后收入48 705元；乙的年終獎(jiǎng)為54 001元，由于對(duì)應(yīng)計(jì)稅稅率達(dá)到20%，其應(yīng)納稅為10 245.20元，結(jié)果稅后年終獎(jiǎng)只有43 755.80元——也就是說，乙雖然比甲年終獎(jiǎng)多發(fā)1元錢，最后卻比甲少拿4 949.20元，而這筆錢買一個(gè)iphone4足夠了。
　?。ㄈ┌l(fā)放方式影響納稅人當(dāng)年應(yīng)納稅額
　　為便于分析，本文以下案例不考慮工薪所得中的免稅所得（如代扣的社保等），實(shí)發(fā)數(shù)即為應(yīng)稅所得。
　　案例三，假如小李2011年全年應(yīng)稅所得為78 000元，在兩種不同的發(fā)放方式下，各月應(yīng)納稅額如表1、表2。
　　通過對(duì)比可知，在納稅人全年應(yīng)稅所得均為78 000元的情況下，僅僅因?yàn)榘l(fā)放方式不同，全年應(yīng)納稅額相差近2 000元。因此，現(xiàn)實(shí)中不少單位本來制定了比較完善的績(jī)效工資發(fā)放制度，但是因?yàn)槟杲K獎(jiǎng)發(fā)放方式的不同導(dǎo)致納稅人實(shí)際稅負(fù)相差很大，造成單位職工與財(cái)務(wù)人員的埋怨或誤解，很多單位不得不重新修訂績(jī)效工資發(fā)放制度，但由于每個(gè)員工工資水平及稅前扣除額等不一致，應(yīng)納稅額計(jì)算比較復(fù)雜，發(fā)放方式的變更會(huì)使不同工資水平的職工稅負(fù)朝著相反的方向發(fā)展，造成納稅人對(duì)現(xiàn)行個(gè)稅征收方式及單位財(cái)務(wù)人員的不滿。
　　三、年終獎(jiǎng)個(gè)稅計(jì)征方法改革措施
　　筆者認(rèn)為，年終獎(jiǎng)作為單位對(duì)納稅人全年考核后的獎(jiǎng)勵(lì)，理論上應(yīng)該屬于全年的所得。所以有必要改革現(xiàn)在執(zhí)行的國(guó)稅法[2005]9號(hào)規(guī)定，將年終獎(jiǎng)作為全年所得（而不是一個(gè)月所得）真正分?jǐn)傊寥甑?2個(gè)月份計(jì)算交納所得稅。具體可實(shí)行以下兩種計(jì)征方法。
　　（一）先分?jǐn)偤髤R總的計(jì)征方法
　　1.計(jì)算方法
　　先用年終獎(jiǎng)除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定稅率和速算扣除數(shù)（此步驟不變）。如果納稅人全年每個(gè)月所得都超過費(fèi)用扣除額，則采用直接分?jǐn)偟礁髟碌姆椒ㄓ?jì)算每個(gè)月應(yīng)補(bǔ)繳的個(gè)稅，然后再乘以12個(gè)月計(jì)算年終獎(jiǎng)全年應(yīng)補(bǔ)繳的個(gè)稅。如果納稅人全年某（幾）個(gè)月工薪應(yīng)稅所得低于費(fèi)用扣除額，則說明納稅人在這（幾）個(gè)月沒有充分享受到扣除額的優(yōu)惠，應(yīng)先用年終獎(jiǎng)減去這（幾）個(gè)月工薪應(yīng)稅所得和費(fèi)用扣除額的差額的合計(jì)數(shù)（簡(jiǎn)稱“合計(jì)差額”），然后按照上述方法計(jì)算年終獎(jiǎng)應(yīng)補(bǔ)的個(gè)稅。具體公式如下：
　?。?）如果納稅人每個(gè)月工薪應(yīng)納稅所得超過費(fèi)用扣除額
　　應(yīng)納稅額=（年終獎(jiǎng)÷12×稅率-速算扣除數(shù)）×12
　?。?）如果納稅人某（幾）個(gè)月工薪應(yīng)稅所得低于費(fèi)用扣除額，則先計(jì)算“合計(jì)差額”
　　應(yīng)納稅額=[（年終獎(jiǎng)-合計(jì)差額）÷12×稅率-速算扣除數(shù)]×12
　　2.案例說明
　　案例四（參考案例一資料），如小李2011年全年各月工薪應(yīng)稅所得均超過3 500元，如果2011年12月發(fā)放18 000元年終獎(jiǎng)，對(duì)應(yīng)稅率是3％，應(yīng)納稅額仍然540元[（18 000÷12×3%-0）×12]，稅后可以拿到17 460元。但如果年終獎(jiǎng)增加1元到18 001元，對(duì)應(yīng)的計(jì)稅稅率為10％，速算扣除數(shù)為105元，應(yīng)納稅額為540.10元[（18 001÷12×10%-105）×12]，稅后所得為 17 459.90元。即多發(fā)1元只多交了約0.1元所得稅，不會(huì)再出現(xiàn)多發(fā)少得的現(xiàn)象。
　　案例五（參考案例二資料），假設(shè)甲、乙2011年12月工薪應(yīng)稅所得超過3 500元，甲的年終獎(jiǎng)為54 000元，其對(duì)應(yīng)稅率是10%，應(yīng)納個(gè)稅4 140元[54 000÷12×10%-105）×12]，稅后收入49 860元；乙的年終獎(jiǎng)為54 001元，由于對(duì)應(yīng)計(jì)稅稅率達(dá)到20%，速算扣除數(shù)為555元，其應(yīng)納稅為4 140.20元[54 001÷12×10%-105）×12]，稅后所得為49 860.80元。即多發(fā)1元只多交了約0.2元所得稅，也不會(huì)出現(xiàn)多發(fā)少得的現(xiàn)象。
　　案例六，如果個(gè)別月份低于工資費(fèi)用扣除額，如小李2011年3月和4月工資應(yīng)稅所得分別為2 000元和2 500元，其他各月工資應(yīng)稅所得超過3 500元，2011年12月發(fā)放18 000元的年終獎(jiǎng)，由于小李3月、4月沒有對(duì)費(fèi)用扣除額享受充分，所以應(yīng)先減除“合計(jì)差額”（3 500-2 000+3 500-2 500=2 500元），應(yīng)納稅額為465元[（18 000-2 500）÷12×3%×12]，低于案例四540元的應(yīng)納稅額。
　　案例七，假如小李2011年全年應(yīng)稅所得為78 000元，在兩種不同的發(fā)放方式下，按照上述方法計(jì)算的各月及年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額如表3、表4。
　　計(jì)算結(jié)果可知，兩種發(fā)放方式下全年應(yīng)納稅額相差840元。
　　（二）先匯總后分?jǐn)偟挠?jì)征方法
　　1.計(jì)算方法
　　平時(shí)按月預(yù)征所得稅，年終將年終獎(jiǎng)和各月工薪應(yīng)稅所得匯總，計(jì)算出全年的應(yīng)稅所得，除以12個(gè)月確定稅率和速算扣除數(shù)稅表計(jì)算單個(gè)月應(yīng)納稅額，最后乘以12個(gè)月計(jì)算全年應(yīng)納稅額。即比照企業(yè)所得稅的征收方式，采用“按月預(yù)交，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)”的方式征收。
　?。?）全年應(yīng)納稅額=｛[（全年12個(gè)月工薪應(yīng)稅所得+年終獎(jiǎng)所得）÷12-費(fèi)用扣除限額]×稅率-速算扣除數(shù)｝×12
　?。?）年終獎(jiǎng)應(yīng)補(bǔ)（退）稅額=全年應(yīng)納稅額-全年預(yù)交稅額
　　2.案例說明
　　案例七，小李2011年全年應(yīng)稅所得（各月工薪所得加上年終獎(jiǎng)所得）為96 000元，則全年應(yīng)納稅額=[（96 000÷12-3 500） ×0.1-105]×12=4 140元，如果全年應(yīng)稅所得為96 001元，則全年的應(yīng)納稅額=[（96 001÷12-3500）×0.2-555]×12=4 104.20元，在這個(gè)例子中，多發(fā)1元稅率從10%跳到20%，但是應(yīng)納稅額只多了0.2元，沒有出現(xiàn)多發(fā)少得的現(xiàn)象。
　　案例八，假如小李2011年全年應(yīng)稅所得為78 000元，在兩種不同的發(fā)放方式下，按照上述方法計(jì)算的各月及年終獎(jiǎng)應(yīng)納稅額如表5、表6。
　　通過分析可知，全年應(yīng)稅所得相同的情況下，發(fā)放方式的改變并沒有影響全年的應(yīng)納稅額。
　　四、小結(jié)
　　1.方法（二）計(jì)征更合理
　　綜上所述，上述兩種計(jì)算方法都將年終獎(jiǎng)作為全年所得分?jǐn)傆?jì)算納稅，計(jì)算方法更容易被納稅人理解，也避免了年終獎(jiǎng)“多發(fā)少得”的現(xiàn)象，但是第二種計(jì)征方法解決了發(fā)放方式對(duì)應(yīng)納稅額的影響，從源頭上杜絕了單位通過變更發(fā)放方式來避稅的行為，更容易推廣和被單位財(cái)務(wù)部門操作。況且，筆者認(rèn)為，避稅行為發(fā)生在稅法的空白或者灰色地帶，一個(gè)成熟的稅制本不應(yīng)該給納稅人較大的避稅空間。顯然，這方面方法（二）很好地解決了這個(gè)問題。
　　2.方法（二）計(jì)征有法可依
　　根據(jù)新修訂的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（2011年）》第四十條、第四十一條：特定行業(yè)，是指采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)以及國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門確定的其他行業(yè)。特定行業(yè)職工的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月預(yù)繳，自年度終了之日起30日內(nèi)，合計(jì)其全年工資、薪金所得，再按12個(gè)月平均并計(jì)算實(shí)際應(yīng)納的稅款，多退少補(bǔ)。由上可知，“分月預(yù)交，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)”的征收方式本來就有，只是在特定行業(yè)如采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)、遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)等執(zhí)行，其實(shí)該方法大可推而廣之。
　　3.方法（二）更便于個(gè)稅的改革
　　目前我國(guó)個(gè)稅按照所得的十一個(gè)類別采用不同稅率和計(jì)算方式計(jì)征越來越不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展要求，縱觀世界其他國(guó)家個(gè)稅經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)個(gè)稅將來改革的方向是將個(gè)人各種所得綜合計(jì)征或者按家庭所得綜合計(jì)征，方法（二）的計(jì)征方式顯然為將來個(gè)稅采用綜合計(jì)征的方式做了很好的鋪墊。
　　【參考文獻(xiàn)】
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