【摘　要】 隨著低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，碳排放量作為重要的成本核算要素將納入企業(yè)的成本核算體系，進(jìn)而成為影響企業(yè)戰(zhàn)略決策的重要因素。文章基于低碳經(jīng)濟(jì)視角，闡述了碳成本管理產(chǎn)生的背景及碳成本的內(nèi)涵和計(jì)量，并著重探討了碳成本管理內(nèi)容，以提高企業(yè)在低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
　　【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟(jì)； 碳成本； 碳成本核算； 碳成本管理
　　低碳經(jīng)濟(jì)是指以低能耗、低污染、低排放為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)模式，低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)是要提高能源的效率，轉(zhuǎn)變能源結(jié)構(gòu)，減少污染的排放。發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)可能會(huì)使企業(yè)未來的交易中涉及到碳排放權(quán)交易問題，鑒于此企業(yè)經(jīng)營(yíng)中就會(huì)面臨新的問題，諸如，投資時(shí)要考慮碳排放低的技術(shù)項(xiàng)目、日常經(jīng)營(yíng)中要核算碳合規(guī)成本，并通過提高價(jià)格把增加的碳合規(guī)成本轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者等，決策者需要這些信息。由此可見，在低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，成本管理的內(nèi)涵和管理模式都發(fā)生了變化，如何從戰(zhàn)略的角度對(duì)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的成本進(jìn)行分析和管理，便顯得尤為重要。
　　一、碳成本管理產(chǎn)生的背景
　　《京都議定書》的簽署是為了人類免受氣候變暖的威脅。發(fā)達(dá)國(guó)家從2005年開始承擔(dān)減少碳排放量的義務(wù)，而發(fā)展中國(guó)家則從2012年開始承擔(dān)減排義務(wù)?！毒┒甲h定書》需要占全球溫室氣體排放量55%以上的至少55個(gè)國(guó)家批準(zhǔn)，才能成為具有法律約束力的國(guó)際公約。中國(guó)于1998年5月簽署并于2002年8月核準(zhǔn)了該議定書；歐盟及其成員國(guó)于2002年5月31日正式批準(zhǔn)了《京都議定書》；2004年11月5日，俄羅斯總統(tǒng)普京在《京都議定書》上簽字，使其正式成為俄羅斯的法律文本。截至2005年8月13日，全球已有142個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽署該議定書，其中包括30個(gè)工業(yè)化國(guó)家，批準(zhǔn)國(guó)家的人口數(shù)量占全世界總?cè)丝诘?0%。2005年2月16日，《京都議定書》正式生效。這是人類歷史上首次以法規(guī)的形式限制溫室氣體排放。為了促進(jìn)各國(guó)完成溫室氣體減排目標(biāo)，議定書允許采取以下四種減排方式：一是兩個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家之間可以進(jìn)行排放額度買賣的“排放權(quán)交易”，即難以完成削減任務(wù)的國(guó)家，可以花錢從超額完成任務(wù)的國(guó)家買進(jìn)超出的額度。二是以“凈排放量”計(jì)算溫室氣體排放量，即，從本國(guó)實(shí)際排放量中扣除森林所吸收的二氧化碳的數(shù)量。三是可以采用綠色開發(fā)機(jī)制，促使發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家共同減排溫室氣體。四是可以采用“集團(tuán)方式”，即，歐盟內(nèi)部的許多國(guó)家可視為一個(gè)整體，采取有的國(guó)家削減、有的國(guó)家增加的方法，在總體上完成減排任務(wù)。有關(guān)碳排放制度最大特征在于“總量控制和排放交易（cap and trade）”計(jì)劃，參與該計(jì)劃的國(guó)家或地區(qū)政府都必須承諾碳排放量在規(guī)定限額下，碳排放權(quán)市場(chǎng)交易的結(jié)果導(dǎo)致了企業(yè)因購(gòu)買碳排放權(quán)而擁有碳資產(chǎn)，因碳排放而形成了碳成本，擴(kuò)展了傳統(tǒng)成本核算和管理的內(nèi)容，從而產(chǎn)生了對(duì)碳成本核算方法的探討和碳成本管理內(nèi)容的研究。
　　二、碳成本的內(nèi)涵和計(jì)量
　　傳統(tǒng)的成本管理與直接成本和間接成本的劃分有關(guān)，同時(shí)也與成本歸集對(duì)象有關(guān)，諸如產(chǎn)品、服務(wù)、客戶及組織的業(yè)務(wù)流程等。直接成本可以直接歸集到具體的成本對(duì)象中，對(duì)間接成本，如果不可以直接歸集就要進(jìn)行二次分?jǐn)偂ｋS著間接成本在組織中所占比例越來越大，近來學(xué)術(shù)界對(duì)成本會(huì)計(jì)的研究重點(diǎn)放在了成本的分?jǐn)偅?，用傳統(tǒng)的單一分配基礎(chǔ)的方法分?jǐn)偅€是用作業(yè)成本法多個(gè)分配基礎(chǔ)來分?jǐn)?，從理論上講作業(yè)成本法比較好地反映了成本效益關(guān)系。在這些成本研究中，產(chǎn)生的成本核算是計(jì)算了產(chǎn)品在出售之前所歸集的成本，產(chǎn)品出售后所發(fā)生的與此產(chǎn)品有關(guān)的成本，一般不納入核算（除了擔(dān)保費(fèi)和售后服務(wù)費(fèi)等）。碳成本管理是環(huán)境成本會(huì)計(jì)發(fā)展的一部分，它所關(guān)注的成本核算對(duì)象遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了具體的成本歸集對(duì)象，碳成本核算是建立在碳排放基礎(chǔ)上的。借鑒聯(lián)合國(guó)政府間氣候變化專門委員會(huì)（IPCC）第15次會(huì)議通過的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》對(duì)環(huán)境成本的定義，碳排放成本定義可以描述為：為消除或減少企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)對(duì)大氣環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取措施的成本。顯然，碳成本計(jì)量與傳統(tǒng)成本計(jì)量有所不同，傳統(tǒng)成本計(jì)量是以所消耗或轉(zhuǎn)移的人力資源和物質(zhì)資源代價(jià)為內(nèi)容，而碳成本計(jì)量是以碳排放量的估算為基礎(chǔ)。不同的企業(yè)由于所從事的業(yè)務(wù)活動(dòng)不同，其碳排放的軌跡各不相同，所要計(jì)量的碳成本內(nèi)容也有所不同。由此可見，碳排放量估算標(biāo)準(zhǔn)成為碳成本計(jì)量的基礎(chǔ)。目前，針對(duì)碳排放量的計(jì)量還沒有形成標(biāo)準(zhǔn)的方法，日本產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)省制定的以產(chǎn)品生命周期測(cè)算商品和服務(wù)的碳排放量的方法有比較好的借鑒價(jià)值。它要求溫室氣體排放量的測(cè)算范圍必須涵蓋產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，并把生命周期劃分為以下幾個(gè)階段：原材料制造和取得、產(chǎn)品的生產(chǎn)制造、產(chǎn)品的分發(fā)或銷售、產(chǎn)品的使用和處置（或回收），要獲取各階段與碳排放相關(guān)信息，并估算各階段的碳排放量，以此為基礎(chǔ)核算產(chǎn)品的碳成本。這種方法細(xì)化了每種材料的投入和轉(zhuǎn)換過程，以量化和追蹤電、水，燃料和其他資料的耗用，從而反映與之相關(guān)的碳排放量，該標(biāo)準(zhǔn)使得不同企業(yè)基于碳排放計(jì)量的碳成本具有可比性。恩格爾斯（Engels）以打印機(jī)為例說明產(chǎn)品的碳排放成本，包括：原材料制造與運(yùn)輸、員工工作、打印機(jī)生產(chǎn)各個(gè)過程使用能源而發(fā)生的碳排放、廢品處理和產(chǎn)品壽命終了資源回收利用各個(gè)過程有關(guān)碳排放代價(jià)以及由此產(chǎn)生的補(bǔ)償。
　　第一，原材料碳成本主要是指與原材料生產(chǎn)、使用和廢棄各環(huán)節(jié)所導(dǎo)致的對(duì)環(huán)境影響以及治理環(huán)境過程中發(fā)生的碳排放成本。例如，電池的生產(chǎn)、使用和廢棄過程中產(chǎn)生的碳排放。第二，人工形成的碳成本主要體現(xiàn)在人工在履行其職責(zé)時(shí)需要消耗能源產(chǎn)生的碳排放，例如，工作時(shí)開啟空調(diào)設(shè)備，會(huì)導(dǎo)致大量的CO2排放；由于人工問題產(chǎn)生殘次品，處置這些殘次品也會(huì)導(dǎo)致與碳排放相關(guān)的成本。第三，制造費(fèi)用中與碳排放相關(guān)的成本主要是指公用設(shè)施成本，例如，水、電和其它動(dòng)力取得過程中都會(huì)涉及到碳的排放。第四，廢物處置碳成本主要指生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢物處置成本，因?yàn)樘幹眠^程中需要耗用大量的能源，其結(jié)果就會(huì)導(dǎo)致大量的碳排放。第五，回收過程中的碳成本是指產(chǎn)品周期末端，即，產(chǎn)品廢棄過程中廢物處置和管理所形式的碳排放成本。另外，一些與碳排放管理相關(guān)的成本，例如，排放檢查、形成報(bào)告、支付碳排放權(quán)費(fèi)、咨詢費(fèi)和罰款等。由此可見，碳成本所涉及的內(nèi)容之廣、范圍之大是空前的。盡管目前還沒能形成被廣泛認(rèn)可的碳成本核算體系，但是，對(duì)碳成本的管理應(yīng)成為企業(yè)增強(qiáng)其未來競(jìng)爭(zhēng)力的主要途徑之一。
　　三、碳成本管理內(nèi)容探討
　　美國(guó)環(huán)境保護(hù)署設(shè)立了環(huán)境會(huì)計(jì)項(xiàng)目，此項(xiàng)目鼓勵(lì)企業(yè)了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的所有與環(huán)境有關(guān)的成本，并將其納入到?jīng)Q策中。碳成本是環(huán)境成本發(fā)展的一個(gè)部分，在低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容應(yīng)擴(kuò)展到對(duì)碳成本的管理，具體內(nèi)容包括以下四個(gè)方面。
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)戰(zhàn)略定位中考慮碳成本
　　低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)戰(zhàn)略決策中設(shè)立主要目標(biāo)時(shí)，應(yīng)充分考慮可持續(xù)發(fā)展價(jià)值的創(chuàng)造。產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略中，碳效益被認(rèn)為是各產(chǎn)品市場(chǎng)營(yíng)銷的主要因素；成本領(lǐng)先戰(zhàn)略中，同樣要充分考慮碳成本的有效管理。低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為世界經(jīng)濟(jì)未來發(fā)展的大趨勢(shì)，企業(yè)應(yīng)針對(duì)自身所處的社會(huì)環(huán)境，從戰(zhàn)略角度分析企業(yè)目前的碳排放水平與未來的目標(biāo)排放量的差距，制定減排計(jì)劃。短期內(nèi)企業(yè)可能由于參與低碳經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致生產(chǎn)成本的增加，但從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來看，低碳經(jīng)營(yíng)的成功不但能為企業(yè)節(jié)約成本，還可以使企業(yè)的利潤(rùn)高于同行業(yè)平均水平。由于產(chǎn)品賦予了明顯的低碳標(biāo)志，大大增強(qiáng)了企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和核心競(jìng)爭(zhēng)力，使企業(yè)在激烈競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境中處于不敗之地。
　　（二）企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的碳成本管理
　　成本管理中應(yīng)充分考慮與碳排放相關(guān)的成本。首先，生產(chǎn)活動(dòng)要達(dá)到碳效率目標(biāo)，生產(chǎn)管理過程要引入精益生產(chǎn)手段，通過減少材料消耗和縮短流程時(shí)間降低能耗。其次在成本控制中將與碳排放相關(guān)的成本納入控制對(duì)象，關(guān)注因減少碳排放而增加的成本。對(duì)碳成本應(yīng)進(jìn)行直接、間接、固定和變動(dòng)成本的劃分，采用作業(yè)成本法，分析并確定碳成本的動(dòng)因，把由于碳排放帶來的間接成本分?jǐn)偟较鄳?yīng)的產(chǎn)品中。再次，基于產(chǎn)品生命周期的碳成本核算在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段要充分考慮設(shè)計(jì)碳友好產(chǎn)品；采用目標(biāo)成本法確定產(chǎn)品成本時(shí)，碳成本要納入目標(biāo)成本計(jì)算。最后，對(duì)客戶盈利能力分析時(shí)，要以單位碳消耗產(chǎn)生的利潤(rùn)為衡量指標(biāo)，確定客戶的盈利能力，要把碳效益指標(biāo)納入對(duì)組織業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的考核內(nèi)容中；在衡量企業(yè)的利潤(rùn)水平時(shí)，既要考慮經(jīng)濟(jì)效益也要考慮碳效益，即，單位利潤(rùn)碳排放量。
　?。ㄈ┢髽I(yè)市場(chǎng)營(yíng)銷中的碳成本管理
　　低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)對(duì)其產(chǎn)品進(jìn)行市場(chǎng)定位時(shí)都應(yīng)考慮碳排放的影響。市場(chǎng)調(diào)研首先要調(diào)研客戶對(duì)產(chǎn)品碳排放信息的關(guān)注度，了解客戶為降低碳排放而愿意支付的價(jià)格提升幅度；產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)要把碳效率作為產(chǎn)品的一個(gè)主要屬性納入考慮，設(shè)計(jì)理念要融入低碳元素，所設(shè)計(jì)的產(chǎn)品盡可能滿足企業(yè)碳排放目標(biāo)，以使關(guān)心碳排放的顧客忠實(shí)于企業(yè)的產(chǎn)品品牌；從碳對(duì)可持續(xù)發(fā)展的影響來分析產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率和未來