【摘　要】 預算管理是企業(yè)實施內(nèi)部控制的重要手段，在理論界和實務界都有較多的研究。內(nèi)部控制與預算管理在主體、主要內(nèi)容、目標和主要風險點等方面具有高度相似性，內(nèi)部控制風險關注的重點也是預算管理的關健控制點。因此，文章從內(nèi)部控制與預算管理的密切關系著手，對企業(yè)基于內(nèi)部控制的預算管理關鍵控制點進行初步研究，以確保企業(yè)有效實施預算管理，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。
　　【關鍵詞】 內(nèi)部控制； 預算管理； 關鍵控制點
　　一、內(nèi)部控制與預算管理
　　2010年4月15日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委，聯(lián)合發(fā)布了《關于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》（財會【2010】11號）?！锻ㄖ芬?，從2012年1月1日起，《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行，并擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力起到重要作用。
　　內(nèi)部控制的五大要素與預算管理均有聯(lián)系。一是內(nèi)部環(huán)境包括公司治理結構、權責分配、人力資源、企業(yè)文化等，這與預算管理的環(huán)境一致。良好的內(nèi)部控制環(huán)境有利于預算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督和績效考核，預算執(zhí)行情況反映了內(nèi)部環(huán)境的狀況。二是風險評估關注的內(nèi)部因素和外部因素，不僅影響內(nèi)部控制，大都直接影響預算管理，有效的預算管理可降低內(nèi)部控制風險。三是控制活動包含預算控制，其他內(nèi)部控制措施如不相容職務分離控制、授權批準控制和績效考核控制等也是預算管理的關鍵控制點。四是信息與溝通不僅可以促進內(nèi)部控制有效運行，同時也可監(jiān)督預算的執(zhí)行。預算執(zhí)行情況是內(nèi)部控制獲得信息的主要途徑，信息與溝通可以幫助預算管理獲得糾偏信息。五是內(nèi)部監(jiān)督適用于內(nèi)部控制和預算管理。有效的內(nèi)部監(jiān)督可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷和預算管理的薄弱環(huán)節(jié)，有助于企業(yè)加強內(nèi)部控制和改進預算管理。
　　在理論界，分別對企業(yè)內(nèi)部控制和預算管理的研究較多；實業(yè)界對內(nèi)部控制和預算管理論實踐成果頗豐。無論從理論界，還是實業(yè)界，大都把二者割裂開來，較少關注二者的有機結合。
　　本文在充分汲取和借鑒有關內(nèi)部控制學、經(jīng)濟學、管理學及會計學的理論和方法的基礎上，從內(nèi)部控制與預算管理的密切關系著手，對企業(yè)基于內(nèi)部控制的預算管理關鍵控制點進行了初步研究，以確保企業(yè)有效實施預算管理，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。
　　二、基于內(nèi)部控制的預算管理關鍵控制點
　　《企業(yè)內(nèi)部控制應用指南第15號——全面預算》已明確預算管理屬于內(nèi)部控制范疇。預算管理與內(nèi)部控制都屬于企業(yè)管理方法，都是企業(yè)控制風險的重要手段。預算管理是一種能把企業(yè)的關鍵問題融合于一體的管理控制方法。企業(yè)有效的內(nèi)部控制機制可促進預算管理實現(xiàn)目標，良好的預算管理是實施內(nèi)部控制的重要手段。除了內(nèi)部控制的五大要素與預算管理均有聯(lián)系外，內(nèi)部控制與預算管理在主體、主要內(nèi)容、目標、主要風險點等方面具有高度相似性。內(nèi)部控制的重點就是企業(yè)的風險點，而預算管理的關鍵控制點來源于內(nèi)部控制的重點，詳見表1。
　　從內(nèi)部控制和預算管理與風險管理的關系可看出，二者在公司治理結構及預算職責、公司戰(zhàn)略規(guī)劃、預算文化建設、業(yè)務預算、財務預算、專項預算、不相容職務相分離、權責利匹配等方面的要求基本上是相同的，內(nèi)部控制風險關注的重點也是預算管理的關健控制點。因此，在內(nèi)部控制實踐中，預算管理的關鍵控制點主要包括：預算管理職責控制、預算編制內(nèi)容控制、預算編制方法控制、預算編制流程與權限控制、預算調(diào)整控制、預算分析與考核控制、監(jiān)督檢查控制及預算管理文化控制等。關鍵控制點邏輯關系見圖1。
　?。ㄒ唬╊A算職責控制
　　預算控制基本崗位有：預算編制、預算審批、預算執(zhí)行和預算考核。預算管理四個崗位應相互分離，不得替代和減少。預算編制：企業(yè)財務部門負責公司的預算編制及管理，各子公司財務部負責本單位的預算編制。預算審批：企業(yè)董事會負責審定、調(diào)整公司及控股子公司預算，報送股東會審批。預算執(zhí)行：企業(yè)總部各部門及子公司均為預算執(zhí)行主體?？己耍浩髽I(yè)監(jiān)察審計部門負責預算執(zhí)行情況考核。預算職責見表2。
　　預算管理的職責風險在于人力資源結構不合理、管理不完善和崗位沒有相互牽制。因此，預算職責控制的關鍵點，一是不相容職務相互分離；二是具有相應預算權利的人員承擔相應的預算責任，以確保預算管理控制落實到具體責任人。
　?。ǘ╊A算編制內(nèi)容控制
　　年度預算應當編制預算大綱或預算手冊，為編制預算提供指引。單位年度預算方案應當符合本單位發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標、投資計劃、籌資計劃和其它重大決策。
　　預算內(nèi)容主要包括：業(yè)務預算、財務預算和專項預算。業(yè)務預算主要包括：采購、生產(chǎn)和銷售；財務預算主要包括：編制利潤表、資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表，其內(nèi)容包含資金的籌資、運營、投資和分配，財務費用、管理費用和銷售費用等期間費用，各項成本核算等；專項預算主要包括：研究與開發(fā)、資產(chǎn)購置、工程項目、業(yè)務外包等。
　　業(yè)務預算中風險主要在于：采購不當導致庫存積壓或短缺或物次價高或資金損失；存貨管理不善導致存貨減值、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)效能低下導致資產(chǎn)減值；銷售政策不當導致庫存積壓、客戶管理不妥導致壞賬。
　　財務預算中風險主要在于：籌資不當導致債務危機；投資失誤導致資金損失或成本過高；合同訂立或履行不當導致經(jīng)濟利益受損；會計報表編制不當導致決策失誤或經(jīng)營失控。
　　專門預算中風險主要在于：工程項目決策失誤導致項目失敗、管理不當導致項目建設成本過高；研究開發(fā)論證不當導致資源浪費或項目失??；業(yè)務外包管理不當導致成本過高或質量低劣；擔保不當導致債務代償。
　　預算內(nèi)容控制關鍵點是納入預算內(nèi)容規(guī)范和齊全，預算事項的依據(jù)應充分適當，控制預算的措施應嚴密，以確保預算的完整性和科學性。
　　（三）預算編制方法控制
　　預算管理在不斷發(fā)展過程中形成了一套豐富多樣的預算管理方法體系，主要包括彈性預算、零基預算、滾動預算、概率預算和動態(tài)預算等。在同一企業(yè)內(nèi)，每一種方法僅能適用部分預算內(nèi)容，每類預算內(nèi)容并不適用于所有的預算方法。企業(yè)發(fā)展的不同階段，當管理要求發(fā)生變化時，預算方法也要相應隨之調(diào)整。另外，一種預算方法并不適用于所有的企業(yè)，因為不同的企業(yè)對相同內(nèi)容的預算要求不一樣。因此，預算編制方法應當根據(jù)企業(yè)的預算內(nèi)容、管理要求、發(fā)展階段以及行業(yè)特征等情況綜合運用。這是一種以具體情況采用具體對策的權變管理理論的應用實例。下面介紹幾種常用的預算方法及其適用范圍。
　　1.彈性預算
　　彈性預算相對于固定預算來說，具有較大的靈活性，適用于編制跟業(yè)務量相關的事項預算，如銷售收入、銷售成本、銷售費用、利潤等。
　　2.零基預算
　　零基預算是在放棄過去數(shù)據(jù)的基礎上，把預算事項當成新事項，不受過去發(fā)生額的影響，重新編制預算。零基預算主要適用于費用預算或與業(yè)務量無直接關系的事項預算。
　　3.滾動預算
　　滾動預算是將預算期始終保持一個固定會計核算期間進行編制預算的方法。滾動預算的預算期一般以一年為固定長度。滾動預算主要基于企業(yè)經(jīng)營活動的持續(xù)性特點，保證了預算的連續(xù)性和完整性。滾動預算主要適用于現(xiàn)金流量預算及量本利預算等。
　　4.概率預算
　　企業(yè)經(jīng)營具有不確定性，根據(jù)風險管理判斷，對不能確定的收入或成本費用（但很可能發(fā)生）可以采用概率預算。各類或有事項如售后賠償及保修支出、訴訟支出或賠償收入等適用概率預算。
　　5.動態(tài)預算
　　動態(tài)預算管理基于權變管理思想。在實際經(jīng)營管理中，企業(yè)應用先進的信息技術和管理方法，提高預算在編制、執(zhí)行、調(diào)整、分析、考評等壞節(jié)的靈活性和應變性，從而使企業(yè)能有效應對復雜多變的經(jīng)營環(huán)境，確保預算持續(xù)性和有效性。嚴格地說，動態(tài)預算不是一種具體的預算編制方法，而是一種圍繞預算而實施的動態(tài)管理機制。
　　預算編制風險主要在于：預算編制不當導致資源浪費；預算目標不合理導致經(jīng)營目標難以實現(xiàn)。預算方法不能窮盡，重要的是預算管理應根據(jù)預算事項的特征，采用與之相適應的預算方法，以確保不同的預算內(nèi)容采用不同的預算方法，確保預算健全和目標的可行性。
　?。ㄋ模╊A算編制流程與權限控制
　　完善的公司治理結構包括：股東會、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理層。他們在預算管理中的主要職責：經(jīng)理層負責編制預算草案，董事會負責審核預算，股東會負責審批預算，監(jiān)事會負責監(jiān)督執(zhí)行預算和糾偏。組織結構不健全、職能部門設立不合理、權責利不匹配是預算的組織風險，因此，預算流程與權限控制關鍵在于有相應職權的部門或個人在既定的流程中行使相應的預算權限。年度預算基本流程及權限見圖2。
　?。ㄎ澹╊A算調(diào)整控制
　　預算一經(jīng)權力部門批準，各單位、部門及人員應嚴格執(zhí)行，不得隨意修改。如在執(zhí)行預算過程中，企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境或內(nèi)部經(jīng)營條件發(fā)生重大變化，或發(fā)生不可抗力的重大事件，致使預算編制基礎不成立，或者執(zhí)行結果嚴重偏離目標，企業(yè)在經(jīng)過充分調(diào)查論證后，可以向決策部門申請調(diào)整預算。重大預算調(diào)整的流程和權限應與年度預算基本流程和權限相同。
　　預算是企業(yè)經(jīng)營活動指南，是一部具有剛性的內(nèi)部法規(guī)。任何部門和個人應遵守預算要求，不得違規(guī)調(diào)整。隨意調(diào)整預算的風險將導致預算缺乏剛性和執(zhí)行不力。嚴格控制預算調(diào)整可保障預算的嚴肅性和可持續(xù)性。
　?。┍O(jiān)督檢查控制
　　企業(yè)監(jiān)事會（或監(jiān)察審計部門）應定期或不定期地實施審計監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)和糾正預算執(zhí)行中存在的問題，維護預算的權威性。對監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)的預算內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，負責監(jiān)督檢查的部門應當告知有關部門，有關部門應當及時查明原因，采取措施加以糾正和完善。監(jiān)督檢查部門應當向主管部門報告預算內(nèi)部控制監(jiān)督檢查情況和有關部門的整改情況。監(jiān)督檢查的內(nèi)容主要包括預算編制情況、崗位分工和授權批準情況、預算調(diào)整情況、預算執(zhí)行情況、預算分析與考核情況等。沒有監(jiān)督檢查，預算會流于形式，就很難實現(xiàn)企業(yè)目標。定期或不定期地實施審計監(jiān)督是預算實施過程中糾偏的主要措施，同時也為預算調(diào)整、分析及考核提供依據(jù)。
　　（七）預算分析與考核控制
　　根據(jù)不相容職務相互分離的原則，預算管理的考核部門應與預算編制、審批和執(zhí)行部門分離。企業(yè)應當每月召開經(jīng)營分析會議，全面掌握預算執(zhí)行情況，分析并找出偏離預算的因素，結合企業(yè)的實際經(jīng)營情況，提出整改措施。同時，根據(jù)預算執(zhí)行情況，分析會應對相關人員和部門提出獎懲辦法。沒有分析和考核手段，預算管理就無法進行總結。預算執(zhí)行情況能為以后的預算提供經(jīng)驗和教訓，以提高預算管理水平。分析和考核的關鍵是應有嚴格的獎懲措施，這是順利實施預算的重要保障。
　?。ò耍╊A算管理文化控制
　　《企業(yè)內(nèi)部控制應用指南第5號——企業(yè)文化》中指出，企業(yè)文化是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實踐中逐步形成的、為整體團隊所認同并遵守的價值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神，以及在此基礎上形成的行為規(guī)范的總稱。企業(yè)董事、監(jiān)事、經(jīng)理應以身作則，在企業(yè)文化建設中充分發(fā)揮主導和模范作用。企業(yè)文化建設應當融入企業(yè)經(jīng)營管理過程中，并與企業(yè)戰(zhàn)略有機結合，逐步形成企業(yè)核心競爭力。
　　預算管理作為企業(yè)內(nèi)部控制的重要手段，在企業(yè)文化建設和預算管理過程中，逐步形成預算管理文化。預算文化控制屬企業(yè)文化的一部分。預算管理文化建設是預算控制軟環(huán)境建設的主要內(nèi)容，是加強預算控制和企業(yè)持久發(fā)展的重要手段。
　　在企業(yè)預算控制中，企業(yè)文化建設應當關注以下風險：自覺遵紀守法，避免企業(yè)法律風險；企業(yè)高管和員工具有良好的職業(yè)道德和專業(yè)能力，避免人力資源風險；組織機構健全，權責利匹配，避免公司治理風險；樹立開拓創(chuàng)新、積極進取的工作作風，避免企業(yè)失去競爭力和凝聚力風險；識別企業(yè)內(nèi)部和外部風險因素，避免企業(yè)財務風險和經(jīng)營風險等。
　　要使預算管理得以順利實施，應形成一套促進企業(yè)價值創(chuàng)造的預算管理文化：分權與集中控制、全員參與、風險管理、績效考核、內(nèi)部控制等。如前所述，內(nèi)部控制與預算管理相輔相成，內(nèi)部控制思想貫穿于預算管理始終，內(nèi)部控制的核心是風險管理，而預算管理的關鍵控制點就是內(nèi)部控制的風險控制點，因此，風險管理是預算管理文化的組成部分。良好的預算管理需要全員全過程參與，適當?shù)念A算管理流程和權限及績效考核可以保障預算管理有效實施。
　　預算管理文化模型見圖3。
　　三、預算管理關鍵控制點本質屬性
　　從表1可看出，內(nèi)部控制與預算管理的關系密切：內(nèi)部控制的本質是防范企業(yè)風險，預算管理屬于內(nèi)部控制的重要手段。內(nèi)部控制的主要風險有10類，每類風險都是預算管理重點控制對象。內(nèi)部控制、預算管理與風險管理三者關系見圖4。
　　風險管理在內(nèi)部控制五個要素基礎上增加了目標設定、事項識別和風險應對三個要素，內(nèi)部控制是風險管理的組成部分，是實現(xiàn)風險管理的手段和基礎，而風險因素是內(nèi)部控制的對象和主要內(nèi)容；預算管理是內(nèi)部控制的組成部分，本質是內(nèi)部控制，是內(nèi)部控制的主要手段，并為內(nèi)部控制提供信息，而內(nèi)部控制則促進預算管理實現(xiàn)企業(yè)目標；風險因素是預算管理的主要對象，是預算管理的關鍵控制點，預算管理是降低風險的主要措施。因此，基于內(nèi)部控制的預算管理的關鍵控制點本質上屬于企業(yè)風險點。
　　四、預算管理研究展望
　　本文對基于內(nèi)部控制的企業(yè)預算管理關鍵控制點進行了初步研究。筆者認為，為充分發(fā)揮預算管理在內(nèi)部控制中的作用，研究還應從以下幾方面進行拓展：
　　（一）與ERP系統(tǒng)結合
　　預算管理的技術應提高，研究如何將預算管理與ERP系統(tǒng)集成應用，以解決預算管理由于技術原因而引發(fā)的效率低、成本高等問題。預算管理應與ERP系統(tǒng)有機結合，其重點應是業(yè)務流程重組和關鍵控制點。
　?。ǘ╊A算管理與其他企業(yè)管理方法的整合
　　預算管理是企業(yè)管理方法的重要組成部分，為充分發(fā)揮其控制功能，應關注預算與其他管理方法的綜合運用。比如：目標管理、戰(zhàn)略管理、風險管理、作業(yè)成本管理、信息管理、客戶關系管理等。預算管理與其他管理方法的整合，有助于提高企業(yè)整體經(jīng)營水平，從而確保實現(xiàn)預算目標。
　?。ㄈ﹥r值鏈預算控制
　　本文對基于內(nèi)部控制的預算管理只是初探，主要著眼于企業(yè)內(nèi)部控制，對價值鏈預算控制及相關領域的研究還沒有涉及。價值鏈預算控制研究應關注三種價值鏈：供產(chǎn)銷縱向價值鏈、同業(yè)協(xié)作橫向價值鏈和企業(yè)內(nèi)部管理價值鏈。
　　【參考文獻】
　　［1］ (美)英格拉姆，奧爾希賴特，希爾.管理會計：預算管理與內(nèi)部控制［M］.中信出版社，2005.
　　［2］ 李國忠.企業(yè)集團預算控制模式及其選擇［J］.會計研究，2005（4）:47-50.
　?。?］ 王斌.企業(yè)預算管理研究［M］.中國財政經(jīng)濟出版社，2006.
　?。?］ 蔡劍輝.預算的職能沖突與協(xié)調(diào)對策研究［M］.會計研究，2009（12）：55-58.
　?。?］ 財政部會計司.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范講解2010［M］.經(jīng)濟科學出版社，2010.
　?。?］ 王曉玲.基于風險管理的內(nèi)部控制建設［M］.電子工業(yè)出版社，201