摘 要：生物資產(chǎn)的計(jì)量屬于生物資產(chǎn)研究最核心、最基本的問(wèn)題?；诖?，解釋生物資產(chǎn)的概念，研究其獨(dú)特性，并指出傳統(tǒng)成本計(jì)量方法的不足之處以及公允價(jià)值計(jì)量方法的優(yōu)勢(shì)，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，探索適合我國(guó)國(guó)情的最有效的計(jì)量模式。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；計(jì)量模式；公允價(jià)值

中圖分類(lèi)號(hào)：F302.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2012）17-0102-02

一、前言

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)農(nóng)業(yè)的主要生產(chǎn)方式還是分散的家庭式。隨著經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，市場(chǎng)對(duì)外開(kāi)放、跟國(guó)際經(jīng)濟(jì)日漸密切的聯(lián)系，我國(guó)的農(nóng)業(yè)企業(yè)也在不斷增加，農(nóng)業(yè)方面的上市公司也增多了，而農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)狀況普遍相當(dāng)復(fù)雜，所以，制定符合我國(guó)實(shí)際國(guó)情的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有十分重大的意義。

二、生物資產(chǎn)的概念

所謂的生物資產(chǎn)，指的是有生命力的動(dòng)植物。根據(jù)不同的用途，生物資產(chǎn)可分成公益性、生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)。其中，公益生物資產(chǎn)的主要目的是保護(hù)環(huán)境，包括水源涵養(yǎng)樹(shù)林、防風(fēng)固沙樹(shù)林等[1]。生產(chǎn)生物資產(chǎn)的主要目的是提供勞務(wù)、出租、產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品等，如薪炭林、產(chǎn)畜等；消耗生物資產(chǎn)的主要目的是出售或未來(lái)收獲農(nóng)產(chǎn)品，例如待售牲畜、正在生長(zhǎng)的農(nóng)作物等。

三、生物資產(chǎn)的特點(diǎn)

生物資產(chǎn)有自己的特性。（1）擁有生命力。一般的資產(chǎn)都是依賴(lài)人們生產(chǎn)得來(lái)，而生物資產(chǎn)的形成不僅包含了人類(lèi)的勞動(dòng)，更重要的是其自身生長(zhǎng)和發(fā)育的過(guò)程。（2）呈現(xiàn)多樣性。生物資產(chǎn)擁有極多的種類(lèi)，不同種類(lèi)的生長(zhǎng)發(fā)育都有很大的差異性，從而對(duì)計(jì)價(jià)造成了難度。（3）具有既定的經(jīng)營(yíng)周期。對(duì)生物資產(chǎn)的初期投入、中期生產(chǎn)、末期回收這個(gè)周期都由生物自身的生命周期來(lái)決定。例如，家禽類(lèi)的生長(zhǎng)周期有一百天，也有幾百天，不同階段的價(jià)值也不同。蛋雞在其產(chǎn)蛋的初期、高峰期和衰退期的所擁有的價(jià)值都不相同，且無(wú)法逆轉(zhuǎn)[2]。（4）具有經(jīng)濟(jì)利益不定性。生物資產(chǎn)的存續(xù)過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)許多不定性因素，比如農(nóng)作物會(huì)受到自然條件的限制，如洪水等自然災(zāi)害，導(dǎo)致生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益存在相當(dāng)大的不定性和風(fēng)險(xiǎn)性。所有這些特證，決定生物資產(chǎn)需要特殊且復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理。

四、我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量模式

（一）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量

應(yīng)該根據(jù)成本來(lái)實(shí)施初始計(jì)量，且取得途徑不同的資產(chǎn)，成本構(gòu)成自然也不相同。（1）生物資產(chǎn)若屬于外購(gòu)，其成本包含：購(gòu)買(mǎi)價(jià)、稅費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和可以歸為用于購(gòu)買(mǎi)這項(xiàng)資產(chǎn)的別的支出；（2）自行培育的作物，其成本有：種子、農(nóng)藥、化肥等材料款、消耗的人工費(fèi)以及間接費(fèi)用支出等；（3）自行養(yǎng)殖的牲畜成本有：飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出[3]。

（二）生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量包括了資產(chǎn)管理、飼養(yǎng)支出等費(fèi)用，以及那些生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)的折舊計(jì)提、減值準(zhǔn)備計(jì)提等。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)后續(xù)支出的計(jì)量做出是費(fèi)用化還是資本化的明確規(guī)定。我國(guó)則有規(guī)定：通常生物資產(chǎn)的后續(xù)支出不再實(shí)行資本化，而是直接記作當(dāng)期損益。除此之外，如果有證據(jù)非常確鑿地顯示，生物資產(chǎn)可以可靠而持續(xù)地獲得公允價(jià)值，就要對(duì)生物資產(chǎn)使用公允價(jià)值來(lái)做計(jì)量。使用公允價(jià)值做計(jì)量，需要一并滿(mǎn)足以下幾個(gè)條件：（1）生物資產(chǎn)具有比較活躍的商業(yè)市場(chǎng)，可以在商業(yè)市場(chǎng)內(nèi)直接進(jìn)行交易；（2）可以從商業(yè)交易市場(chǎng)中獲得同類(lèi)型或者相類(lèi)似的生物資產(chǎn)的交易價(jià)格以及一些其他的相關(guān)信息，進(jìn)而對(duì)該種生物資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行合理科學(xué)的估計(jì)。

五、使用歷史成本計(jì)量模式的研究

選擇何種計(jì)量模式屬于一個(gè)趨利避害、權(quán)衡利弊的過(guò)程，必須遵守一些特定的規(guī)則：（1）使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)保持連續(xù)性和穩(wěn)定性，所選取的會(huì)計(jì)屬性需要有足夠的操作性；（2）充分權(quán)衡會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，促使會(huì)計(jì)信息的實(shí)用性得到提高；（3）全面考慮各種會(huì)計(jì)交易類(lèi)型的特征及各方面的利益人的不同需求；（4）制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上需要依賴(lài)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化和發(fā)展[4]。在我國(guó)最新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，計(jì)量生物資產(chǎn)使用的還是歷史成本計(jì)量模式，而公允價(jià)值計(jì)量模式只在特殊環(huán)境下使用，主要有以下幾個(gè)原因：

（1）從經(jīng)濟(jì)社會(huì)的運(yùn)行條件來(lái)看，環(huán)境限制了公允價(jià)值的采用。我國(guó)現(xiàn)在的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還沒(méi)達(dá)到發(fā)展完善的程度，監(jiān)督機(jī)制的建立也還并不完全。我國(guó)現(xiàn)有的交易市場(chǎng)還不夠規(guī)范，其中產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)的不規(guī)范性特別明顯，在某些部分的領(lǐng)域，目前還沒(méi)有一個(gè)活躍、規(guī)范、公開(kāi)的交易市場(chǎng)，導(dǎo)致在實(shí)踐中很難運(yùn)用上公允價(jià)值計(jì)量方式。

（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際實(shí)施在很大程度上要受到會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)影響，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)相當(dāng)嚴(yán)重地影響著會(huì)計(jì)方法的靈活運(yùn)用和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效提高。當(dāng)前，我國(guó)會(huì)計(jì)工作人員的職業(yè)理性判斷能力和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)還無(wú)法達(dá)到發(fā)達(dá)國(guó)家的水平。以公允價(jià)值來(lái)說(shuō)，若使用的是現(xiàn)行的市價(jià)，就需要會(huì)計(jì)工作人員可以及時(shí)地搜集和應(yīng)用好商品交易的市價(jià)，并運(yùn)用好估價(jià)方法和理財(cái)?shù)确矫娴膶?zhuān)業(yè)知識(shí)，才能做到操作熟練。此外，會(huì)計(jì)工作人員還需要有一定的電腦操作的能力，以減少繁雜的計(jì)算過(guò)程，避免人工計(jì)算可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤，保證計(jì)算結(jié)果的高度精確?？陀^來(lái)說(shuō)，當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)工作人員自身素質(zhì)尚且無(wú)法達(dá)到這些要求。

（3）公允價(jià)值的采用可能會(huì)變成某些企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的非法工具。由于我國(guó)現(xiàn)有資本市場(chǎng)尚未完全規(guī)范，因而只有依靠完善的關(guān)于債務(wù)重組的法律法規(guī)、完整的進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的體系準(zhǔn)則、成熟穩(wěn)定的資本交易市場(chǎng)等綜合外部環(huán)境的支持，才能夠真正地發(fā)揮出公允價(jià)值計(jì)量的作用。否則，公允價(jià)值極易變成某些企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱和粉飾會(huì)計(jì)信息數(shù)據(jù)的非法手段，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的可用性被降低。

（4）報(bào)表使用人員的信息數(shù)據(jù)需求。在我國(guó)現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，報(bào)表使用人員依然會(huì)關(guān)心報(bào)表是否完全可靠，而并不十分要求報(bào)表的相關(guān)性，所以會(huì)在一定程度上限制了我國(guó)對(duì)提高報(bào)表特殊相關(guān)性公允價(jià)值的運(yùn)用。此外，由于大部分報(bào)表使用人員缺乏基本的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和一定的投資經(jīng)驗(yàn)，很少將投資決策建立于科學(xué)合理的財(cái)務(wù)報(bào)表研究分析之上，而且使用者對(duì)公允價(jià)值沒(méi)有足夠的了解，可能無(wú)法充分掌握公允價(jià)值所披露出來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目。所以，在農(nóng)業(yè)方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一定要慎重使用公允價(jià)值。

由上述論斷可知，我國(guó)當(dāng)前使用歷史成本模式來(lái)計(jì)量生物資產(chǎn)是很有必要的。但是，隨著現(xiàn)階段市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展、會(huì)計(jì)工作人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的大力提高、生物資產(chǎn)評(píng)估體系的日漸完善，各項(xiàng)法律法規(guī)的建立健全，公允價(jià)值憑借其較強(qiáng)的公允性、較高的相關(guān)性以及面向?qū)?lái)交易計(jì)量時(shí)的優(yōu)勢(shì)，一定會(huì)被用到我國(guó)的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)方面的準(zhǔn)則內(nèi)。

六、選擇生物資產(chǎn)計(jì)量模式的建議

我國(guó)現(xiàn)有的生物資產(chǎn)計(jì)量方法采用的是以歷史成本計(jì)量模式為主、以公允價(jià)值計(jì)量模式為輔這一兩種模式并存的計(jì)量模式。具體來(lái)說(shuō)，農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)具有兩部分賬面價(jià)值，包括歷史成本以及自然增值。生物資產(chǎn)其歷史成本用實(shí)際的發(fā)生額來(lái)做入賬價(jià)值，使用歷史成本這一計(jì)量屬性；對(duì)于還沒(méi)有成熟的生物資產(chǎn)，自然增值則是以實(shí)際額發(fā)生的時(shí)間價(jià)值來(lái)入賬，使用未來(lái)現(xiàn)金的流入現(xiàn)值來(lái)做屬性計(jì)量；對(duì)已經(jīng)成熟的生物資產(chǎn)而言，自然增值依照重要性這一原則，應(yīng)該以估算金額來(lái)入賬。會(huì)計(jì)期末時(shí)，可以按照賬面和可變現(xiàn)凈值哪個(gè)比較低的原則來(lái)對(duì)已減值的生物資產(chǎn)做計(jì)提減值方面的準(zhǔn)備。將公允價(jià)值作為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行生物資產(chǎn)的計(jì)量時(shí)，可以從理論上反映出生物資產(chǎn)其歷史成本價(jià)值以及自然增值。

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（責(zé)任編輯：張娟）</