暨南大學(xué) 湯雨晴

19世紀(jì)末期，預(yù)算管理理論開始在國(guó)外嶄露頭角，理論的發(fā)起來自于政府以及非贏利組織。20世紀(jì)50年代，美國(guó)管理學(xué)之父泰羅提出的企業(yè)管理思想得到了廣泛的肯定，其主體內(nèi)容即預(yù)算和控制。在理論形成的初期，預(yù)算管理只具有計(jì)劃和協(xié)調(diào)的功能，后期逐漸發(fā)展為同時(shí)具備控制、激勵(lì)和評(píng)價(jià)功能的綜合機(jī)制，成為了公司內(nèi)部控制的重中之重。20世紀(jì)30～70年代經(jīng)過會(huì)計(jì)學(xué)思想的沖擊，預(yù)算管理得到了進(jìn)一步的提升。實(shí)踐中，預(yù)算管理功能由計(jì)劃轉(zhuǎn)向了業(yè)務(wù)領(lǐng)域的全面預(yù)算管理，代表公司有通用汽車、杜邦等。70年代開始零基預(yù)算在西方國(guó)家興起。預(yù)算管理理論在80年代后趨于成熟，成為現(xiàn)代企業(yè)管理中日益重要的方法。西方國(guó)家更把全面預(yù)算上升到戰(zhàn)略管理的地位。目前，日本、美國(guó)有超過90%的企業(yè)在使用全面預(yù)算管理，這個(gè)比例在英國(guó)和瑞士更達(dá)到了100%之高。

1 國(guó)外關(guān)于全面預(yù)算的研究

1.1 案例分析角度的研究

1922年，美國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)預(yù)算的編寫和運(yùn)用拉開了美國(guó)會(huì)計(jì)師和工程師共同探究預(yù)算制度控制的序幕。Abemethy、Brownell(1999)通過觀察63家澳大利亞公立醫(yī)院首席執(zhí)行官的資料，發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略變化與預(yù)算方法會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，除此之外，使用交互式預(yù)算模式可以最大程度上減輕變更戰(zhàn)略引起的沖擊。

Margaret Poon、Richard Pike和Dean調(diào)研了64位來自香港負(fù)責(zé)公共設(shè)施公司的高管，提出結(jié)論認(rèn)為，若企業(yè)組織有共同的目標(biāo)，預(yù)算人員在遇到?jīng)_突時(shí)，更愿意相互討論，按照目標(biāo)行徑修正預(yù)算，提高預(yù)算工作的質(zhì)量。R.Alan webb(2002)實(shí)證分析了聲譽(yù)和預(yù)算差異調(diào)查兩個(gè)維度，最終發(fā)現(xiàn)，注重公司聲譽(yù)和公司形象的企業(yè)和關(guān)注預(yù)算差異原因的企業(yè)能實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量的預(yù)算，避免預(yù)算松弛。

1.2 實(shí)證分析角度的研究

關(guān)于預(yù)算績(jī)效評(píng)比會(huì)致使經(jīng)理層較高水平的工作壓力。David Emsley通過訪談、調(diào)查分析和實(shí)證分析等手段，探討下級(jí)對(duì)上級(jí)報(bào)告預(yù)算誤差的經(jīng)理個(gè)人水平，以及下級(jí)經(jīng)理層關(guān)于解釋誤差的能力是否會(huì)導(dǎo)致經(jīng)理層工作壓力增大。結(jié)果表明，上述情況的完整性會(huì)可能會(huì)導(dǎo)致下級(jí)對(duì)預(yù)算誤差的錯(cuò)誤識(shí)別，以及向上級(jí)匯報(bào)誤差的情況。另一方面，也會(huì)對(duì)下層經(jīng)理人員的工作壓力帶來沖擊。而Fisher、Frederickson與Sean分析了信息不對(duì)稱對(duì)討論方式預(yù)算編制的影響。他們的研究發(fā)現(xiàn)，在編制預(yù)算的時(shí)候，如果上級(jí)與下級(jí)可能只存在微小的意見不一致，但若不一致是由于上下級(jí)獲得信息不同致使發(fā)生的，那最后無法達(dá)成一致意見的可能性比較高，信息不對(duì)稱會(huì)影響協(xié)商結(jié)果和預(yù)算松弛的關(guān)系。

Weitzman(l976)提出在不明確的條件下關(guān)于預(yù)算的報(bào)酬核算數(shù)量模型。并從理論上說明該報(bào)酬核算方式可以降低下級(jí)故意隱瞞或低報(bào)業(yè)績(jī)水平的出發(fā)點(diǎn)，可以有利于推進(jìn)私人信息的披露，引領(lǐng)下級(jí)管理層對(duì)將來實(shí)際預(yù)期的業(yè)績(jī)作出預(yù)算管理。Rasmussen(2000)對(duì)153個(gè)企業(yè)的管理層進(jìn)行問卷調(diào)查，得出結(jié)論是：企業(yè)預(yù)算管理方式和操作方法的效率實(shí)現(xiàn)收到一定環(huán)境因素的制約，如競(jìng)爭(zhēng)性戰(zhàn)略以及過往業(yè)績(jī)。

1.3 預(yù)算管理的新發(fā)展

20世紀(jì)90年代中期，CAMI成立了先進(jìn)預(yù)算研究小組開展先進(jìn)預(yù)算的探究。最開始的探究從作業(yè)成本以及戰(zhàn)略管理兩種方式來展開。在對(duì)實(shí)務(wù)調(diào)研后，提出了“先進(jìn)預(yù)算”的概念定義和初步理論框架。1997年，CAMI、Hope和Fraser組織成立 “超越預(yù)算圓桌會(huì)議”合作機(jī)構(gòu)，提出“超越預(yù)算”思想，發(fā)揚(yáng)了關(guān)于先進(jìn)預(yù)算的探究。2002年，超越預(yù)算模式的理論框架在《超越預(yù)算：管理者如何跳出年度績(jī)效評(píng)估的陷阱》得到了全面的闡述：以適合流程的管理，全面結(jié)合預(yù)算模式和企業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)際，將預(yù)算管理目標(biāo)與企業(yè)管理目標(biāo)相契合，建立起目的導(dǎo)向的預(yù)算管理方式。

2 國(guó)內(nèi)關(guān)于預(yù)算管理的研究

2.1 理論萌發(fā)期

王斌(l999)最早將預(yù)算管理按照企業(yè)成長(zhǎng)周期劃分成四個(gè)模式。初創(chuàng)期——以資本預(yù)算為起點(diǎn)；增長(zhǎng)期——以銷售為起點(diǎn)；成熟期——以成本控制為起點(diǎn)；衰退期——以現(xiàn)金流量為起點(diǎn)。但是，按生命周期建立的預(yù)算模式并不適用于多品種的企業(yè)公司。王斌、李蘋莉(2001)將預(yù)算目標(biāo)的確定過程看作是討價(jià)還價(jià)的過程，并探討了預(yù)算目標(biāo)在單一法人制和多級(jí)法人制中的確定、分解情況。2002年，于增彪和梁文濤認(rèn)為常規(guī)預(yù)算方法中以生產(chǎn)為起點(diǎn)和以銷售為起點(diǎn)需滿足一定的前提條件，現(xiàn)在的公司應(yīng)該以EPS(每股收益)和利潤(rùn)作為預(yù)算編制起點(diǎn)。湯谷良、杜菲、王月欣(2004)提出了以企業(yè)價(jià)值最大化作為預(yù)算編制起點(diǎn)的作法，在他們看來，單一的預(yù)算編制起點(diǎn)難以實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略。

2.2 實(shí)際應(yīng)用期

預(yù)算管理在20世紀(jì)60年代后開始應(yīng)用于我國(guó)。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)慢慢從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，向世界經(jīng)濟(jì)靠近并融合的過程中，接觸到國(guó)外有關(guān)預(yù)算管理的理論和經(jīng)驗(yàn)。20實(shí)際90年代后，預(yù)算管理的應(yīng)用開始在我國(guó)企業(yè)公司中展開，如平安保險(xiǎn)、中國(guó)電信等。與此同時(shí)，國(guó)家政府也加強(qiáng)對(duì)全面預(yù)算管理的關(guān)注，頒布規(guī)章制度明確要求企業(yè)實(shí)行全面預(yù)算管理，如財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》，《國(guó)有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強(qiáng)管理的基本規(guī)范(試行)》等。

2.2.1 預(yù)算管理的起點(diǎn)、模式和體系研究

蘇壽堂(2001)認(rèn)為，企業(yè)預(yù)算管理具有規(guī)劃、協(xié)調(diào)、控制和業(yè)績(jī)考核四項(xiàng)職能。董偉和張朝毖(2001)借鑒江蘇電力有限公司的案例，結(jié)合預(yù)算管理理論的發(fā)展現(xiàn)狀，提出了預(yù)算管理的四種運(yùn)行模式，即生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃模式、利潤(rùn)—成本管理模式、全面預(yù)算管理模式和網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的預(yù)算管理模式。張先治(2005)提出的觀點(diǎn)是：現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)管理的核心與重點(diǎn)圍繞企業(yè)價(jià)值最大化和資本保值增值，因此企業(yè)預(yù)算管理控制系統(tǒng)應(yīng)基于企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。嚴(yán)復(fù)海(2003)對(duì)戰(zhàn)略規(guī)劃型、戰(zhàn)略控制型以及財(cái)務(wù)控制型企業(yè)集團(tuán)及其預(yù)算管理模式進(jìn)行了比較研究。胡俊南、徐曉陽(yáng)(2007)站在國(guó)內(nèi)外企業(yè)的角度，分析從構(gòu)建預(yù)算組織、確定預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算考評(píng)這五個(gè)環(huán)節(jié)存在的難點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上指出有效實(shí)施全面預(yù)算管理的關(guān)鍵問題。

2.2.2 預(yù)算管理與價(jià)值鏈、供應(yīng)鏈的結(jié)合是近年出現(xiàn)的新思路

陳良華(2004)等人提出以供應(yīng)鏈管理作為理論背景，同時(shí)參考供應(yīng)鏈的理論完善過程，設(shè)計(jì)了跨企業(yè)預(yù)算管理思想。李天俠(2005)提出，應(yīng)該基于信息化、電子化的價(jià)值鏈，以企業(yè)的預(yù)算循環(huán)為起點(diǎn)，構(gòu)建在橫向、縱向雙維度循環(huán)發(fā)散核心企業(yè)價(jià)值鏈的相關(guān)預(yù)算，同時(shí)確保溝通渠道的通暢和協(xié)同性。無獨(dú)有偶，張華倫、董紅果和馮田軍(2006)提出了在橫向上將預(yù)算管理與價(jià)值鏈理論結(jié)合，將預(yù)算管理循環(huán)寓于價(jià)值鏈，提高預(yù)算管理的動(dòng)態(tài)性，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)控制。

2.2.3 預(yù)算管理與管理軟件、信息技術(shù)、作業(yè)成本管理相結(jié)合的研究

閻達(dá)五、張瑞君(2003)發(fā)現(xiàn)沒有信息技術(shù)的支撐，在科學(xué)技術(shù)快速發(fā)展及全球化的大背景下，預(yù)算管理必須解決預(yù)算編制繁瑣及數(shù)據(jù)獲取的及時(shí)性兩個(gè)問題。汪家常、韓偉偉(2002)通過研究，解決了戰(zhàn)略預(yù)算管理的難題并構(gòu)建了戰(zhàn)略預(yù)算管理體系。

李春瑜、于振亭(2006)構(gòu)造的戰(zhàn)略預(yù)算管理模式是以核心績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)為中心。高晨、宋巖(2006)構(gòu)造的戰(zhàn)略的預(yù)算與計(jì)劃模式是以BSC和戰(zhàn)略地圖為重點(diǎn)的。郭秀娟(2004)闡明了企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、價(jià)值鏈優(yōu)化、及作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算管理之間的內(nèi)在聯(lián)系，發(fā)現(xiàn)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算為企業(yè)戰(zhàn)略的施行奠定了堅(jiān)定的基礎(chǔ)，從而使企業(yè)內(nèi)部成本管理模式與企業(yè)組織再造實(shí)現(xiàn)平衡成為可能。潘愛香(2006)發(fā)現(xiàn)，通過利用作業(yè)和資源效率，作業(yè)預(yù)算能夠?qū)崿F(xiàn)資源和目標(biāo)的相對(duì)平衡，并充分發(fā)揮預(yù)算管理的作用。

2.2.4 將全面預(yù)算管理與其他企業(yè)管理理論結(jié)合的研究

曾義、李翼恒(2008)提出研究網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的全面預(yù)算管理系統(tǒng)設(shè)計(jì)，通過系統(tǒng)需求分析、系統(tǒng)分析與設(shè)計(jì)、系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)構(gòu)建網(wǎng)路環(huán)境下的全面預(yù)算管理系統(tǒng)。謝建英(2008)指出在企業(yè)不同生命周期階段應(yīng)采取不相同的模式：初創(chuàng)期——以資本預(yù)算為主；發(fā)展期——以銷售預(yù)算為主；成熟期——以利潤(rùn)預(yù)算為主；衰退期——以現(xiàn)金流量預(yù)算為主。

尹棟梁(2010)將全面預(yù)算管理全過程劃分為預(yù)算編制、執(zhí)行、調(diào)整、分析和評(píng)價(jià)等環(huán)節(jié)。預(yù)算編制是全面啟動(dòng)預(yù)算管理的前提和基礎(chǔ)，預(yù)算編制應(yīng)符合企業(yè)的實(shí)際情況，并具備前瞻性。王清剛、楊邦文(2011)指出，應(yīng)將集成管控理念與全面預(yù)算管理結(jié)合應(yīng)用。李曉文(2011)通過將ERP于全面預(yù)算管理融合，解決了傳統(tǒng)預(yù)算的缺陷，實(shí)現(xiàn)了事前計(jì)劃、事中控制、事后反饋的統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)了信息的充分共享和及時(shí)溝通，增強(qiáng)集團(tuán)對(duì)資源的有效配置，提升其管理效率效果。

3 全面預(yù)算管理理論的研究前景

隨著激勵(lì)機(jī)制的深入研究，以及受企業(yè)行為學(xué)的影響，未來全面預(yù)算管理的研究方向可以歸納為兩個(gè)層次：第一層次是戰(zhàn)略導(dǎo)向的全面預(yù)算管理。戰(zhàn)略導(dǎo)向的全面預(yù)算可以將抽象的戰(zhàn)略化為具體，統(tǒng)一企業(yè)的長(zhǎng)短期目標(biāo)，運(yùn)用平衡計(jì)分卡從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)四個(gè)維度量化戰(zhàn)略，突出戰(zhàn)略在預(yù)算管理中的導(dǎo)向作用。第二層次是基于價(jià)值鏈的全面預(yù)算管理。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身發(fā)展階段的要求，確定價(jià)值鏈的構(gòu)成環(huán)節(jié)，在價(jià)值鏈上定位增值的可能點(diǎn)，以整個(gè)系統(tǒng)資源優(yōu)化配置為目標(biāo)，改造原有效率低下的物流系統(tǒng)，提高各要素的運(yùn)行效率，保證全面預(yù)算的完成。

凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。全面預(yù)算是連接公司戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)效率效果的紐帶，其設(shè)計(jì)、實(shí)施的最終目標(biāo)是企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。因此，全面預(yù)算管理與其說是一項(xiàng)管理制度和控制方法，不如說是一種優(yōu)化的管理思想體系，更是管理學(xué)理論在企業(yè)預(yù)算領(lǐng)域的體現(xiàn)。

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