□文/李 英

（江蘇財經職業(yè)技術學院 江蘇·淮安）

引言

財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則》，全面引入了公允價值這一計量屬性，它確立了資產負債表的核心地位，突出了會計信息的相關性，使決策有用性的目標得以充分體現(xiàn)。公允價值目前主要應用在在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組以及非貨幣性資產交換等方面。筆者發(fā)現(xiàn)在對跨期交易性金融資產的公允價值變動損益的會計處理上，實務工作中存在一定的問題，本文在比較其他學者解決方法的基礎上，舉例分析了跨期交易性金融資產公允價值變動損益現(xiàn)行會計處理存在的問題，并提出公允價值變動損益新的會計處理方法。

一、問題的提出

交易性金融資產是指企業(yè)為了近期內出售或回購而持有的金融資產。比如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。為了能夠反映交易性金融資產預期給企業(yè)帶來的經濟利益，企業(yè)會計準則規(guī)定在資產負債表日應按各項交易性金融資產的公允價值對其賬面價值進行調整。這就涉及跨期和非跨期會計處理的問題。

交易性金融資產的買進和賣出如果發(fā)生在同一會計年度，會計處理相對簡單。在資產負債表日，企業(yè)按交易性金融資產的公允價值高于賬面余額的差額，借記“交易性金融資產—公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；如果公允價值低于其賬面余額的差額，做相反的會計分錄。同一會計年度內，出售交易性金融資產時，企業(yè)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“交易性金融資產—成本”、“交易性金融資產—公允價值變動”科目，按借貸方差額，貸記或借記“投資收益”科目。與此同時，將原計入該交易性金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目，從而完整地體現(xiàn)企業(yè)持有該項交易性金融資產而給企業(yè)帶來的投資損益。

交易性金融資產的買進和賣出如果發(fā)生在不同的會計年度，即在本會計期間買進，而在以后會計期間出售，則存在企業(yè)在會計期末對交易性金融資產公允價值變動損益進行會計處理的問題。由于在會計期末，企業(yè)并沒有出售該項金融資產，公允價值變動所確認的損益，便成為未實現(xiàn)損益，而“公允價值變動損益”科目屬于損益類科目，在會計期末，企業(yè)要將該部分未實現(xiàn)損益轉入“本年利潤”科目，但是這個利潤并未真正實現(xiàn)，并且金融市場的變動有很大的不確定性，我們把它確認為當期利潤，有違會計信息質量謹慎性的要求。但是如果不轉入“本年利潤”科目，“公允價值變動損益”科目作為損益類科目，年末沒有結轉，留有余額，顯然也是不合適的。

二、文獻綜述

對于上文提出的問題，如何正確處理公允價值變動損益則是會計實務中亟待解決的問題，對此，很多的理論和實務界學者各抒己見，主要集中在以下幾種:

（一）黃志紅認為，對于跨期交易性金融資產，在出售時，因在資產負債表日，“公允價值變動損益”科目轉入“本年利潤”，“公允價值變動損益”已無余額，不需要轉入“投資收益”。

（二）葉繼英認為，“公允價值變動損益”賬戶余額應于處置該項投資時結轉，在投資持有期間，由于公允價值變動形成的利得與損失通過“公允價值變動損益”賬戶自行調節(jié)。

（三）申屠新飛、趙海鷹認為，應將“公允價值變動損益”改成“待處理公允價值變動損益”進行核算，因此科目性質則由“損益類”科目改成“所有者權益類”科目，并且要在資產負債表所有者權益項目下單獨反映，企業(yè)持有交易性金融資產期間，資產價值的變化全部記入該科目，期末也不需要轉入“本年利潤”，等到企業(yè)出售此項金融資產時再轉入當年損益。

（四）王代軍、孟陳棟認為，對于跨期交易性金融資產，如果企業(yè)在資產負債表日把“公允價值變動損益”轉入“本年利潤”，會使企業(yè)財務報表的信息失真，從而會誤導財務報告的信息使用者。因此，他們認為可以在利潤表新增一欄“未實現(xiàn)收益”進行列示，以表明在其未出售以前是未實現(xiàn)的收益。

（五）鐘琳、張粟認為，對跨期出售的“交易性金融資產”在出售時不必將原計入“公允價值變動損益”的金額轉入“投資收益”賬戶，當交易性金融資產跨期出售時，出售時產生的“投資收益”加上出售時轉出“交易性金融資產－公允價值變動”賬戶的金額之和就必然是投資整個過程的投資收益。

（六）李莉認為，企業(yè)應該在年末將“公允價值變動損益”轉入“本年利潤”，下一年年初立即從“盈余公積”、“利潤分配－未分配利潤”中轉回，到出售時就不需要作調整分錄了，出售時產生的投資收益自然是整個持有期間實現(xiàn)的投資收益，同時增加一張利潤表附表，即“公允價值變動損益”變動明細表。

（七）張翠紅認為，增加“待轉資產”科目，用以反映公允價值變動，取消“公允價值變動損益”科目。為了分別反映持有收益和實現(xiàn)收益，及二者之間轉化情況，對持有期間的收益不再通過損益類科目進行核算，而是由財政部統(tǒng)一增設的“待轉資產”這一資產類會計科目加以反映，并在當期企業(yè)財務報表附注中予以說明。

綜上所述，這些學者的觀點能夠在資產負債表中反映交易性金融資產公允價值變動情況，也不會因此引起報表使用者的誤解，一定程度上滿足了會計核算的相關性和穩(wěn)健性要求。但是，利潤表中之所以要加入“公允價值變動收益”一項，就是為了方便報表使用者分析企業(yè)利潤的構成情況，以此區(qū)分通過公允價值變動獲得的利潤和通過其他經營、投資活動獲得的利潤，而建議中，不將公允價值變動損益列示在利潤表中，顯然違背了企業(yè)會計準則的設計初衷。

三、實例分析

對“公允價值變動損益”的跨期賬務處理，實務工作中做法不一，但都存在不足，以企業(yè)財務信息的謹慎性和可靠性的視角出發(fā)，結合實例說明這一問題。

實例:W公司在2011年2月1日買入Y公司股票100萬股，每股價格20元，W公司將其劃分為交易性金融資產。2011年6月30日，Y公司股票市場價為30元/股。2011年12月31日，Y公司股票的市場價為25元/股。2012年4月30日，W公司以22元/股的價格出售Y公司全部股票，款項已存入銀行。假設不考慮其他因素，則W公司會計處理如下:（單位:萬元）

按照現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，W公司在2011年2月1日購入股票時:

借:交易性金融資產—成本 2000

貸:銀行存款 2000

2011年6月30日:

借:交易性金融資產—公允價值變動1000

貸:公允價值變動損益 1000

2011年12月31日:

借:公允價值變動損益 500

貸:交易性金融資產—公允價值變動 500

同時，

借:公允價值變動損益 500

貸:本年利潤 500

2012年4月30日出售股票時，

借:銀行存款 2200

投資收益 300

貸:交易性金融資產—成本 2000—公允價值變動 500

結轉持有期間公允價值變動損益:

借:公允價值變動損益 500

貸:投資收益 500

2012年12月31日:

借:投資收益 200

貸:本年利潤 200

借:本年利潤 500

貸:公允價值變動損益 500

通過W公司的會計處理中，筆者發(fā)現(xiàn)以下問題:

（一）2011年年末W公司已將“公允價值變動損益”賬戶轉入“本年利潤”賬戶，但在2012年出售股票，企業(yè)又一次結轉“公允價值變動損益”了，其中經濟含義，使人不解。

（二）企業(yè)2012年利潤表“公允價值變動收益”一欄的金額列示為-500萬元，是處置“交易性金融資產”造成的變動，但會計報表使用者很可能認為是該W公司持有的金融資產發(fā)生了公允價值變動損失帶來的，可能對報表形成誤解。

（三）企業(yè)公允價值變動損益使得2011年利潤表的利潤總額增加500萬元，使2012年利潤總額減少200萬元，雖沒導致企業(yè)利潤的重復計算，但同一金融資產不同會計年度的公允價值的變動，很可能會導致企業(yè)利潤的大幅波動。

四、改進意見

從上述描述來看，必須對跨期金融資產公允價值變動損益進行改進。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》，對利潤表列報的調整意見，筆者建議，可以將“公允價值變動損益”科目的性質改為所有者權益類，同時，企業(yè)將公允價值變動損益計入資本公積，具體科目名稱為“資本公積－公允價值變動”。其他核算對象范圍及會計處理不變，而且期末科目余額不必轉入本年利潤；報表列示時，可作為“資本公積”及“其他綜合收益”的子項，并分別列示于資產負債表和利潤表中。

五、應用舉例

針對上述改進建議，結合實例一分析，用以說明跨期公允價值變動損益的會計處理新方法。

2011年2月1日購入股票:

借:交易性金融資產—成本 2000

貸:銀行存款 2000

2011年6月30日:

借:交易性金融資產—公允價值變動1000

貸:資本公積—公允價值變動1000

2011年12月31日:

借:資本公積—公允價值變動 500

貸:交易性金融資產—公允價值變動 500

2012年4月30日，出售股票時:

借:銀行存款 2200

投資收益 300

貸:交易性金融資產—成本 2000—公允價值變動 500

同時，

借:資本公積—公允價值變動 500

貸:投資收益 500

2012年12月31日:

借:投資收益 200

貸:本年利潤 200

六、總結

筆者認為，上述針對交易性金融資產公允價值變動損益的會計處理，在增加了財務信息質量謹慎性的同時，也沒有損害其可靠性，并且有助于及時、準確地預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，可以有效限制企業(yè)管理層通過盈余管理進行利潤操縱，有助于財務報告使用者全面分析企業(yè)的收益情況，從而做出科學的經濟決策。

[1]財政部.企業(yè)會計準則——應用指南[M].中國財政經濟出版社，2006.

[2]黃志紅.新準則下“公允價值變動損益”的相關處理[J].財會研究，2008.8.

[3]葉繼英.淺析“公允價值變動損益”的會計處理[J].財會研究，2008.8.

[4]趙國強.對“公允價值變動損益”賬務處理的思考[J].會計之友，2009.5.