□文/張 芬

（山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 山東·濟(jì)南）

一、我國(guó)生物資產(chǎn)增值披露的必要性

生物資產(chǎn)作為一種經(jīng)濟(jì)資源，它和其他資產(chǎn)一樣，都是由企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)利益。但由于動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的特點(diǎn)，生物資產(chǎn)還有其自身的特殊性，其中，轉(zhuǎn)化性和自然增值性是其最基本的特征。生物轉(zhuǎn)化是指生物資產(chǎn)在一定條件下能夠通過(guò)其生長(zhǎng)、蛻變、生產(chǎn)、繁殖在質(zhì)量或數(shù)量上發(fā)生變化。在這個(gè)變化的過(guò)程中生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益、引起其價(jià)值的增加，即自然增值。生物資產(chǎn)的自然增值是農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)收益的主要組成部分，對(duì)該部分信息進(jìn)行及時(shí)有效的披露成為必要。

（一）生物資產(chǎn)增值信息的披露是提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的必然要求。會(huì)計(jì)信息相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。

一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息能否成為信息使用者進(jìn)行決策的依據(jù)，很大程度上取決于該信息能否及時(shí)地傳遞給信息使用者。生物資產(chǎn)的自然增值是一個(gè)持續(xù)不斷的過(guò)程，且許多動(dòng)植物的生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，幾年甚至幾十年，若等到收獲或者出售時(shí)才披露其增值的相關(guān)信息，那么生物資產(chǎn)的增值信息便不能及時(shí)地披露出來(lái)，會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法真實(shí)反映公司的資源和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，信息使用者無(wú)法獲得相關(guān)信息，進(jìn)而影響其投資決策。因此，及時(shí)披露生物資產(chǎn)增值信息，即采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的必然要求。

（二）生物資產(chǎn)增值信息的披露是會(huì)計(jì)國(guó)際化的要求。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化是必然趨勢(shì)，是時(shí)代潮流。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)是建立一套既能適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，又在重大方面與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例相一致的會(huì)計(jì)核算制度。

同時(shí)，我國(guó)又是一個(gè)農(nóng)業(yè)大國(guó)，是一個(gè)在國(guó)內(nèi)消費(fèi)和出口創(chuàng)匯方面對(duì)農(nóng)業(yè)依賴性都很強(qiáng)的國(guó)家。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和對(duì)外貿(mào)易的加強(qiáng)，按國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)呈報(bào)會(huì)計(jì)資料是一種必然的趨勢(shì)，表現(xiàn)在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上，就是要受到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則41號(hào)——農(nóng)業(yè)》要求企業(yè)使用公允價(jià)值計(jì)量與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)，除非初始確認(rèn)時(shí)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。這意味著生物資產(chǎn)增值信息在交易或銷(xiāo)售前得以披露。因此，為了使生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算同世界接軌，我們?cè)谟?jì)量上也應(yīng)盡量使用公允價(jià)值計(jì)量，即對(duì)生物資產(chǎn)的增值信息及時(shí)進(jìn)行披露。

二、生物資產(chǎn)增值披露的可行性

對(duì)生物資產(chǎn)增值信息進(jìn)行披露，即采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)顯然是非常合理的，但是能否運(yùn)用公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量還要考慮我國(guó)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境?，F(xiàn)實(shí)中需要具備以下條件，才能運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)：

（一）有較為活躍的生物資產(chǎn)交易市場(chǎng)。公允價(jià)值計(jì)量是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的前提是建立一個(gè)活躍交易市場(chǎng)，沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)就難以取得有關(guān)造價(jià)的完備信息，就難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可資依賴的、必不可少的證據(jù)。

我國(guó)已基本由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，尤其是近幾年經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，農(nóng)業(yè)的市場(chǎng)化程度也隨之提高，糧食等農(nóng)產(chǎn)品的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)已基本完全放開(kāi)。一些成熟生物資產(chǎn)的交易市場(chǎng)比較活躍，市場(chǎng)價(jià)格的取得比較容易。雖然一些未成熟的生物資產(chǎn)的交易市場(chǎng)的活躍程度較成熟的生物資產(chǎn)弱一些，但是可以獲得相似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格的。因此，我國(guó)的交易市場(chǎng)雖然與一些發(fā)達(dá)國(guó)家相比還不是很成熟，但是這并不影響我國(guó)采用公允價(jià)值對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

（二）企業(yè)能夠客觀地使用公允價(jià)值。

在確定生物資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，要比照符合公允價(jià)值交易條件，確定交易是否已經(jīng)發(fā)生。若符合公允價(jià)值交易條件的交易已經(jīng)發(fā)生，則以實(shí)際交易價(jià)格作為公允價(jià)值；若符合公允價(jià)值交易條件的交易尚未發(fā)生，在這種情況下需要估計(jì)公允價(jià)值。在估計(jì)公允價(jià)值時(shí)需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，企業(yè)可能會(huì)利用公允價(jià)值來(lái)調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)，而且這種調(diào)節(jié)的可核性不強(qiáng)，不易被發(fā)現(xiàn)、揭露。而在我國(guó)，雖然會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，但是總體現(xiàn)象有所改善，而且會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)有了很大的改善；另一方面隨著我國(guó)法律法規(guī)的健全以及監(jiān)管力度的增加，對(duì)于客觀公正地運(yùn)用生物資產(chǎn)的公允價(jià)值是可以實(shí)現(xiàn)的。

（三）公允價(jià)值在非生物資產(chǎn)計(jì)量中有較高的運(yùn)用程度。出于對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性的考慮，企業(yè)在選擇計(jì)量屬性時(shí)應(yīng)具有較高的一致性。因?yàn)槿绻粋€(gè)企業(yè)對(duì)不同的資產(chǎn)采用不同的計(jì)量屬性，那么以分類(lèi)資產(chǎn)相加后得到的資產(chǎn)總額的信息含量會(huì)因缺乏相加基礎(chǔ)而大打折扣。我國(guó)在2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組等17個(gè)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值，運(yùn)用范圍較為廣泛。因此，對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量能夠增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

通過(guò)以上分析可看出，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高以及法律法規(guī)的健全等因素，為我國(guó)采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)創(chuàng)造了有利的條件。

三、生物資產(chǎn)增值核算賬戶及披露模式

（一）賬戶設(shè)置及性質(zhì)。在我國(guó)，對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量能夠增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，為信息使用者提供決策相關(guān)的信息。但是，考慮到成本-效益的原則以及可靠性與相關(guān)性之間的權(quán)衡，若對(duì)所有生物資產(chǎn)均采用公允價(jià)值計(jì)量，勢(shì)必會(huì)大大增加企業(yè)信息成本，同時(shí)會(huì)造成可靠性的降低。因此，對(duì)我國(guó)而言，采用混合型計(jì)量模式比較適合。也就是說(shuō)，對(duì)于生長(zhǎng)周期短于一年的生物資產(chǎn)即短期生物資產(chǎn)運(yùn)用歷史成本計(jì)量，對(duì)于生長(zhǎng)周期長(zhǎng)于一年的生物資產(chǎn)即長(zhǎng)期生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。

在對(duì)短期生物資產(chǎn)運(yùn)用歷史成本計(jì)量時(shí)，應(yīng)該設(shè)置“短期生物資產(chǎn)”和“短期生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，分別用來(lái)衡量短期生物資產(chǎn)取得成本與應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，即該生物資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值低于賬面價(jià)值的差額。

對(duì)長(zhǎng)期生物資產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，企業(yè)需將長(zhǎng)期生物資產(chǎn)分為長(zhǎng)期消耗性生物資產(chǎn)與長(zhǎng)期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，分別對(duì)二者采用公允價(jià)值計(jì)量。需設(shè)置以下有關(guān)賬戶：“長(zhǎng)期消耗（生產(chǎn)）性生物資產(chǎn)-成本”，用來(lái)核算初始獲得該生物資產(chǎn)時(shí)的成本；“長(zhǎng)期消耗（生產(chǎn)）性生物資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”，用來(lái)核算各會(huì)計(jì)期間生物資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額；“農(nóng)業(yè)活動(dòng)增值收入”，用來(lái)核算各會(huì)計(jì)期間估計(jì)確定的生物資產(chǎn)的增值額（或減少額）；“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”用來(lái)核算在穩(wěn)定增值期各年內(nèi)所發(fā)生的各種管理費(fèi)用；“農(nóng)業(yè)活動(dòng)價(jià)值變動(dòng)損益”，用來(lái)核算穩(wěn)定增值期末結(jié)轉(zhuǎn)的農(nóng)業(yè)活動(dòng)增值收入和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用金額，年末時(shí)將其余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶；“農(nóng)業(yè)活動(dòng)收入”，用來(lái)核算生物資產(chǎn)處置是獲得的收入；“農(nóng)業(yè)活動(dòng)成本”，用來(lái)核算處置的生物資產(chǎn)的成本。

（二）披露模式

1、在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露。農(nóng)業(yè)公司與其他公司一樣，會(huì)擁有一定數(shù)量的流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)，因此資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本與一般的資產(chǎn)負(fù)債表格式一致，區(qū)別在于要單獨(dú)披露短期生物資產(chǎn)和長(zhǎng)期生物資產(chǎn)。在流動(dòng)資產(chǎn)下增設(shè)“短期生物資產(chǎn)”，在非流動(dòng)資產(chǎn)下增設(shè)“長(zhǎng)期生物資產(chǎn)”，同時(shí)在該項(xiàng)目下分設(shè)“長(zhǎng)期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”與“長(zhǎng)期消耗性生物資產(chǎn)”。對(duì)于“短期生物資產(chǎn)”項(xiàng)目可以根據(jù)“短期生物資產(chǎn)”與“短期生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”獲取?！伴L(zhǎng)期生物資產(chǎn)”是“長(zhǎng)期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”與“長(zhǎng)期消耗性生物資產(chǎn)”的總和，即二者相加獲得，其中“長(zhǎng)期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”可根據(jù)“長(zhǎng)期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)-成本”與“長(zhǎng)期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”獲得，而“長(zhǎng)期消耗性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目可根據(jù)“長(zhǎng)期消耗性生物資產(chǎn)-成本”與“長(zhǎng)期消耗性生物資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”獲得。

2、在利潤(rùn)表中的披露。對(duì)于純農(nóng)業(yè)公司來(lái)說(shuō)，農(nóng)業(yè)活動(dòng)收入就是它的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，農(nóng)業(yè)活動(dòng)成本就是其主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，它的利潤(rùn)表格式基本與一般的利潤(rùn)表格式相同，只是需要在計(jì)算出營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之前要增加一項(xiàng)“農(nóng)業(yè)活動(dòng)價(jià)值變動(dòng)損益”，與“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”性質(zhì)類(lèi)似。

對(duì)于涉農(nóng)上市公司來(lái)說(shuō)，除了需要增設(shè)以上的“農(nóng)業(yè)活動(dòng)價(jià)值變動(dòng)損益”外，還應(yīng)在其營(yíng)業(yè)收入下增設(shè)“農(nóng)業(yè)活動(dòng)收入”，在營(yíng)業(yè)成本下增設(shè)“農(nóng)業(yè)活動(dòng)成本”，相應(yīng)的數(shù)據(jù)可以根據(jù)賬戶直接獲得。

[1]王樂(lè)錦，綦好東.生物資產(chǎn)增值信息披露的邏輯：會(huì)計(jì)信息質(zhì)量視角.會(huì)計(jì)研究，2008.3.

[2]王樂(lè)錦.農(nóng)業(yè)活動(dòng)會(huì)計(jì)收益計(jì)量及信息披露模式研究.山東農(nóng)業(yè)大學(xué)，2008.11.

[3]田瑩瑩.我國(guó)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇研究.河北農(nóng)業(yè)大學(xué)，2011.5.