□文/武永旭 張宏亮

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院 河北·石家莊）

一、前言

審計輪換制度包括兩個方面的內(nèi)容：注冊會計師強制輪換和會計師事務(wù)所輪換。注冊會計師強制輪換，指注冊會計師對某上市公司提供審計服務(wù)并在審計報告上簽字的年限做出限制。會計師事務(wù)所輪換是一種更為徹底的輪換制度，指的是對會計師事務(wù)所為某上市公司提供審計服務(wù)的年限做出一定的限制。在這樣的制度下，會計師事務(wù)所或簽字注冊會計師為某一上市公司提供審計服務(wù)達到一定年限之后，上市公司必須更換事務(wù)所或簽字注冊會計師。

中國目前實施的是簽字注冊會計師強制輪換。中國證監(jiān)會2003年10月8日頒布的《關(guān)于證券期貨審計業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》（證監(jiān)會計字［2003］13號），明確了簽字注冊會計師具體的輪換方式。規(guī)定自2004年1月1日起，簽字注冊會計師、審計項目負責(zé)人連續(xù)為某一上市公司、首次公開發(fā)行證券公司、證券及期貨經(jīng)營機構(gòu)、證券及期貨交易所、證券投資基金及其管理公司、證券登記結(jié)算機構(gòu)等相關(guān)機構(gòu)提供審計服務(wù)，不得超過五年。美國實施的是會計師事務(wù)所輪換，2002年《薩班斯法案》規(guī)定：負責(zé)某公司審計項目的合伙人或負責(zé)復(fù)核該審計項目的合伙人須以五年為限進行輪換。

按照DeAngelo（1981）對審計質(zhì)量的經(jīng)典定義，審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并報告客戶財務(wù)報表中的重大錯弊的聯(lián)合概率。其中，審計師是否能發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)報表中的重大錯弊是由其專業(yè)勝任能力決定的；而審計師發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯弊后是否進行報告則取決于其獨立性。可見，審計質(zhì)量的高低取決于審計師的專業(yè)勝任能力與審計師的獨立性兩個方面，專業(yè)勝任能力和獨立性越強，審計質(zhì)量就越高，反之則較差。

二、文獻綜述

（一）國外研究現(xiàn)狀綜述。國外的審計輪換制度指會計師事務(wù)所輪換，就會計師事務(wù)所輪換是否能提高審計質(zhì)量，歷來都存在著兩種截然不同的觀點。

1、肯定觀點

（1）能大大提高審計人員的獨立性。Mautz和Sharaf（1961）注意到，長審計任期本身并不直接損害審計質(zhì)量，但是可能帶來審計獨立性問題，即會在無意間損害注冊會計師的誠實公正，這是對獨立性的最大威脅。

美國參議院Metcalf委員會（1976）表示：“事務(wù)所強制輪換是提高審計質(zhì)量的一種方法”，認為“公司與其聘任的會計師事務(wù)所之間的長期關(guān)系將會導(dǎo)致事務(wù)所與其客戶管理層的利益密切相關(guān)，從而事務(wù)所獨立發(fā)表意見變得困難，進而給審計質(zhì)量帶來負面影響。解決這個問題的一個辦法是對事務(wù)所進行定期輪換。

Dopuch、King 和 Schwartz（2001）認為定期審計輪換制度無論在單獨實施，還是與強制審計保留制度共同實施，均顯著提高了審計獨立性，在這兩種制度都不實施的情況下，審計獨立性最差。

（2）可以控制審計任期過長帶來的職業(yè)懈怠。Mautz、Sharaf（1961）和Johnson、Lys（1990）都發(fā)現(xiàn)：注冊會計師與客戶建立聯(lián)系的時間越長，對自己所采用的審計程序形成思維定式，審計工作變得過于程式化，不易發(fā)現(xiàn)被審計單位的異常情況，對審計質(zhì)量造成負面影響。

Knapp（1991）在調(diào)查審計委員會成員對事務(wù)所規(guī)模、任期以及審計策略與審計質(zhì)量之間關(guān)系的看法后發(fā)現(xiàn)，在審計委員會成員看來，當(dāng)審計任期較短時（1～5年），審計任期與事務(wù)所發(fā)現(xiàn)錯誤的能力正相關(guān)，而隨著任期的增加，審計任期與發(fā)現(xiàn)錯誤的能力負相關(guān)。

2、否定觀點

（1）不能有效提高審計人員的獨立性。雖然美國《薩班斯法案》對于會計師事務(wù)所的任期做出了規(guī)定，但沒有要求強制輪換，美國國會要求國家會計總署針對事務(wù)所強制輪換制度可能對上市公司帶來的潛在影響進行研究。該研究表明，這一制度將為上市公司帶來額外的財務(wù)成本，而且新的會計師事務(wù)所沒有前任事務(wù)所積累下來的關(guān)于上市公司內(nèi)部制度方面的資料，因而會計師事務(wù)所強制輪換制度并非能夠增強審計獨立性進而提高審計質(zhì)量的有效政策。Dunham（2002）認為，新輪換的審計師缺乏通過經(jīng)驗積累而形成的對經(jīng)驗特點了解，缺乏對特定客戶的專門知識的積累，因而其保持審計獨立性的能力受限，進而影響審計質(zhì)量。

（2）影響審計人員的專業(yè)勝任能力。Bates、Homer L.等（1982）以 67 家會計師事務(wù)所為樣本，研究了審計師、客戶關(guān)系對審計師重要性水平判斷的影響。結(jié)果表明，沒有進行審計師強制輪換的樣本組的重要性水平顯著高于進行審計師強制輪換的樣本組，從而反對輪換事務(wù)所。Carcello 和 Nagy（2004）發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報表舞弊較容易發(fā)生在審計合約的初期。隨著審計任期的延長，審計師對客戶更加熟悉，更有經(jīng)驗，有助于進行復(fù)雜的決策和判斷。

（3）加大審計成本。美國審計總署GAO關(guān)于會計師事務(wù)所強制輪換潛在影響的研究報告（2004）發(fā)現(xiàn)：幾乎所有最大的會計師事務(wù)所和《財富》1000公眾公司認為，會計師事務(wù)所強制輪換的成本可能超過收益。GAO認為，如果考慮到額外的財務(wù)成本、以前對公眾公司審計所獲得的經(jīng)驗的損失以及當(dāng)前正在實施的改革，事務(wù)所強制輪換可能并不是加強審計師獨立性和提高審計質(zhì)量的最有效途徑。

（4）增加審計失敗的風(fēng)險。Palmrose（1991）認為，在新獲得審計業(yè)務(wù)開始的幾年，更容易遭遇審計過失的訴訟，主要原因是注冊會計師缺乏識別客戶特殊風(fēng)險和問題的足夠經(jīng)驗。這里所說的經(jīng)驗是指注冊會計師擁有的對某一行業(yè)或某一特定客戶的專有知識和專業(yè)技能，即專有性資產(chǎn)。

另外，有些學(xué)者從盈余管理的角度進行了相關(guān)的實證研究，結(jié)果表明長審計任期并不損害審計質(zhì)量，相反還能抑制管理當(dāng)局的盈余管理行為。Johnson和Reynolds（2002）使用異常應(yīng)計的絕對值以及應(yīng)計持續(xù)性來衡量審計質(zhì)量，研究了事務(wù)所任期與盈余管理、應(yīng)計持續(xù)性之間的關(guān)系，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：較長審計任期的財務(wù)報告質(zhì)量并沒有下降，審計任期的延長不會損害審計質(zhì)量。Myers和Omer（2003）使用非正常應(yīng)計項目絕對值和當(dāng)前應(yīng)計項目絕對值作為盈余質(zhì)量的替代指標(biāo)，研究了審計任期對盈余質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)審計任期越長的公司的可操縱性應(yīng)計的絕對值與流動性應(yīng)計的絕對值越低，說明較長的審計任期能夠抑制公司管理當(dāng)局的盈余管理行為。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀。在我國，目前理論界對強制輪換的研究還處于初始階段，相關(guān)的研究比較少，對強制輪換所持的觀點也不盡相同，且主要是以規(guī)范研究為主，實證研究近年來也有所發(fā)展。

1、肯定觀點。認為強制輪換可以提高審計質(zhì)量的學(xué)制，主要認為該制度可以提高審計師的獨立性，進而提高審計質(zhì)量。例如，熊劍、羅晨燕（2003）指出，審計輪換制度可以從提高審計獨立性、減少審計判斷偏誤和保持審計職業(yè)謹(jǐn)慎等方面提高審計質(zhì)量；何紅渠、潘春霞（2004）和吳粒、張璐（2004）認為，我國應(yīng)當(dāng)實施更為徹底的事務(wù)所輪換制度，以適應(yīng)我國審計市場的發(fā)展?fàn)顩r；兆華（2005）運用博弈理論研究了被審單位與事務(wù)所的“共謀”作假行為，認為事務(wù)所定期輪換制是發(fā)現(xiàn)“共謀”作假的最佳制度設(shè)計，對治理“共謀”作假是有效的，并進一步指出我國實行事務(wù)所定期輪換制的迫切性。

2、否定觀點。與持肯定觀點的學(xué)者恰恰相反的是，有學(xué)者認為審計輪換制度不但不會提高審計質(zhì)量，還會增加初次審計成本。如鄧宇星（2003）認為，從長期來看，并無證據(jù)顯示審計輪換制能夠獲得其提高審計師的獨立性的益處，反而它可能有損審計質(zhì)量，增加成本。

夏立軍、陳信元（2005）以滬深股市1996～1998年期間可能具有盈余管理行為的公司（ROE介于10%和11%之間的公司）為樣本，對審計師任期與審計意見的關(guān)系進行了實證檢驗，研究發(fā)現(xiàn)，審計師任期增加不會削弱審計獨立性，而對于規(guī)模較大的事務(wù)所而言，還會增強其獨立性，對審計質(zhì)量產(chǎn)生正面影響。

李爽與吳溪（2006）考察了證券市場中簽字注冊會計師的自然輪換規(guī)律，以及強制輪換政策的執(zhí)行情況與產(chǎn)生的初步影響。研究發(fā)現(xiàn)，簽字注冊會計師強制輪換的效果是有限的。

3、中間觀點。持該觀點的學(xué)者認為，審計輪換制度對審計質(zhì)量的影響是不確定的，既有積極的一面，又有不足的一面，不能簡單地認為審計輪換制度與審計質(zhì)量是正相關(guān)還是負相關(guān)。如余玉苗發(fā)現(xiàn)，在長審計任期情況下，既存在損害審計質(zhì)量的因素，也存在提高審計質(zhì)量的因素；夏明會（2002）認為，審計師輪換的優(yōu)點是能直接或間接提升審計獨立性或提高審計質(zhì)量；缺點是有損學(xué)習(xí)經(jīng)驗效應(yīng)和增加審計成本。

三、國內(nèi)外研究綜合評述

綜上所述，盡管國內(nèi)外學(xué)者對審計輪換制度進行了激烈的討論和實證研究，但是都沒有對審計輪換制度是否提高審計質(zhì)量形成一致的看法。

國外學(xué)者在這一問題上，不僅從理論上進行了論證，更多的是拿出具體數(shù)據(jù)進行分析和研究；從結(jié)論來看，分析性研究和實驗研究的結(jié)果更傾向于支持審計輪換制度會損害審計獨立性，造成職業(yè)懈怠，增加審計成本、審計失敗風(fēng)險進而損害審計質(zhì)量，或?qū)徲嬢啌Q制度可以提高審計質(zhì)量但提高有限的觀點，相關(guān)的實證研究結(jié)果也多顯示較長審計任期反而會提高審計質(zhì)量，因此更傾向于反對審計強制輪換制度。

國內(nèi)學(xué)者在這一問題上似乎表現(xiàn)得模棱兩可，審計輪換制度到底能否提高審計質(zhì)量還不得而知。國內(nèi)研究缺少實證，且其研究思路與方法也基本沿襲了國外的模式，實證研究的結(jié)果同國外學(xué)者的觀點基本一致，即不支持審計強制輪換制度。

但是本文觀點認為，審計輪換制度能夠提高審計質(zhì)量，我國應(yīng)當(dāng)實施更為徹底的事務(wù)所輪換，只是任何一種制度本身不能單獨的發(fā)揮其作用。相信隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，法律制度的不斷健全，監(jiān)管機制的不斷完善，審計輪換制度的積極作用能夠得到充分的發(fā)揮。

[1]夏立軍，陳信元，方軼強.審計任期與審計獨立性：來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].中國會計與財務(wù)研究，2005.1.

[2]李兆華.我國會計師事務(wù)所實行定期輪換制的博弈分析 [J].會計研究，2005.3.

[3]劉啟亮.事務(wù)所任期與審計質(zhì)量——來自中國證券市場的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究，2006.4.

[4]桂良，汪犁，凌志雄.強制輪換對審計質(zhì)量的影響分析：來自中國證券市場A股上市公司的經(jīng)驗證據(jù).中國會計學(xué)會審計專業(yè)委員會2009年征文.

[5]Johnson，Wi and T-Lys.1990.The market for audit services：Evidence from voluntary auditor changes.Journal of Accounting and Economics 12.

[6]Dopuch N.King R.Schwartz R.2001.An experimental investigation of retemion and rotation requirements.Journal of accounting research39.1.