□文/黃 華 王曉東

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)研究生學(xué)院 河北·石家莊）

2008年財(cái)政部等五部委發(fā)布了聯(lián)合制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》到2010年4月26日財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對(duì)內(nèi)部控制研究成為國(guó)內(nèi)研究熱點(diǎn)。本文以國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)、審計(jì)權(quán)威刊物上發(fā)表的內(nèi)部控制研究文獻(xiàn)為對(duì)象，經(jīng)過(guò)統(tǒng)計(jì)分析來(lái)總結(jié)歸納我國(guó)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制研究的主要領(lǐng)域及其觀點(diǎn)。

一、研究樣本的設(shè)計(jì)

為了使樣本數(shù)據(jù)具有代表性，本文選取了《會(huì)計(jì)研究》、《審計(jì)研究》、《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》、《經(jīng)濟(jì)研究》、《管理世界》、《財(cái)經(jīng)研究》、《財(cái)經(jīng)論叢》、《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》作為樣本采集點(diǎn)，七種期刊均是CSSCI（2010-2011）來(lái)源期刊和2008版北大會(huì)計(jì)類中文核心期刊中主流期刊。本文從中國(guó)知網(wǎng)上選取2008～2010年在這幾種刊物上發(fā)表的，關(guān)鍵詞或主題詞為“內(nèi)部控制”的文獻(xiàn)，共選取了113篇文獻(xiàn)，文獻(xiàn)在各期刊分布情況：會(huì)計(jì)研究有43篇，占38.1%；審計(jì)研究有31篇，占27.4%；審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究有17篇，占15%；當(dāng)代經(jīng)濟(jì)有9篇，占8%；管理世界有5篇，占4.4%；經(jīng)濟(jì)論叢有4篇，占3.5%；經(jīng)濟(jì)研究和財(cái)經(jīng)研究各有2篇，各占1.8%。從所占比例來(lái)看絕大部分文章來(lái)自于《會(huì)計(jì)研究》、《審計(jì)研究》、《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》這三種會(huì)計(jì)學(xué)類期刊。

二、統(tǒng)計(jì)結(jié)果分析

（一）研究方法總體分布。統(tǒng)計(jì)結(jié)果如下：采用規(guī)范研究的有73篇，占64.6%；采用經(jīng)驗(yàn)研究有21篇，占18.6%；采用案例研究有9篇，占8%；采用綜述有8篇，占7%；采用調(diào)查研究有2篇，占1.8%。

在研究方法上，采用規(guī)范方法進(jìn)行研究占大多數(shù)，達(dá)到了64.6%；采用實(shí)證研究方法的較少，只有35.4%；由于內(nèi)部控制失敗所導(dǎo)致破產(chǎn)的大型公司變多，用案例研究也成為一種重要方法；實(shí)證研究中經(jīng)驗(yàn)研究主要是利用上市公司數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，數(shù)據(jù)比較容易得到，占到了18.6%。

（二）第一任作者任職單位總體分布。統(tǒng)計(jì)結(jié)果如下：第一作者任職單位為：高校有96篇，占85%；企業(yè)有6篇，占5.3%；行政事業(yè)單位有5篇，占4.4%；科研機(jī)構(gòu)有3篇，占2.7%；其他有3篇，占2.6%。作者任職單位中，高校占了多數(shù)，達(dá)到了85%，這說(shuō)明高校是內(nèi)部控制研究的主力軍，主要有南京大學(xué)、廈門大學(xué)、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)、中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)等；企業(yè)占到了5.3%，這是除高校外比例最高的單位，這說(shuō)明隨著內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)頒布和實(shí)施，企業(yè)已對(duì)內(nèi)部控制研究重視起來(lái)。

（三）主題詞頻數(shù)統(tǒng)計(jì)。統(tǒng)計(jì)結(jié)果如下：內(nèi)部控制制度有27篇；內(nèi)部審計(jì)有14篇；內(nèi)部應(yīng)用有12篇；信息披露有9篇；外部審計(jì)、公司治理、管理控制、內(nèi)控評(píng)價(jià)各有8篇；內(nèi)部有效性有6篇；風(fēng)險(xiǎn)有5篇；控制環(huán)境、會(huì)計(jì)控制、COSO各有3篇；財(cái)務(wù)信息、盈余管理各有2篇。

本文選取文獻(xiàn)的主題詞有15個(gè)，比如“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)”、“信息技術(shù)”等只出現(xiàn)一次的主題詞有很多，說(shuō)明我國(guó)內(nèi)部控制研究涉及的領(lǐng)域比較廣，在統(tǒng)計(jì)時(shí)剔除了這些觀測(cè)值少的文獻(xiàn)。主要主題詞出現(xiàn)的頻數(shù)最多的是內(nèi)部控制制度達(dá)27次，說(shuō)明現(xiàn)在大部分人在研究關(guān)于內(nèi)部控制制度的規(guī)范、建立、對(duì)國(guó)家頒布的內(nèi)部控制法規(guī)的解讀和研究等方面；內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制應(yīng)用出現(xiàn)的頻數(shù)相當(dāng)，主要是研究?jī)?nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系和內(nèi)部控制在企業(yè)的應(yīng)用，可以看出企業(yè)已經(jīng)關(guān)注內(nèi)部控制的實(shí)施情況了；而“公司治理”等主題詞相對(duì)以往，出現(xiàn)頻數(shù)開(kāi)始增多，說(shuō)明內(nèi)部控制研究已從傳統(tǒng)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制轉(zhuǎn)移到涉及公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理等領(lǐng)域。

三、內(nèi)部控制研究主題

本文根據(jù)15個(gè)主題詞所代表內(nèi)容的相同或相近性，把對(duì)內(nèi)部控制的研究分為六個(gè)方面：

（一）文獻(xiàn)法規(guī)介紹與比較。毛新述、楊有紅（2009）對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2009年內(nèi)部控制專題學(xué)術(shù)研討會(huì)所涉及的內(nèi)控方面的內(nèi)容進(jìn)行了綜述。李越冬（2010）綜述了國(guó)內(nèi)外的內(nèi)部審計(jì)職能研究的文獻(xiàn)。對(duì)中美內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)介紹和比較對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制法規(guī)建設(shè)有一定的借鑒作用，主要有：黃新鑾等（2008）、李享（2009）。張影（2010）、樊子君等（2009）還分別討論了日本和韓國(guó)的內(nèi)部控制對(duì)中國(guó)的啟示。

（二）內(nèi)部控制基本理論研究。對(duì)內(nèi)部控制形成機(jī)制的研究主要運(yùn)用委托代理理論、契約論，如丁友剛等（2008）、徐虹等（2009）認(rèn)為內(nèi)部控制就是一種產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的不完備契約和委托代理關(guān)系的持續(xù)均衡利益關(guān)系的治理裝置。對(duì)內(nèi)部控制制度形成機(jī)制的研究有：繆艷娟（2008）認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制制度存在自發(fā)、博弈及建構(gòu)三種不同的產(chǎn)生方式和演進(jìn)方式。對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)要素的研究有：王竹泉等（2010）提出了“控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化”的內(nèi)部控制要素新二元論。吳炎太等（2009）介紹了我國(guó)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)展?fàn)顩r。

（三）內(nèi)部控制制度建立與應(yīng)用。對(duì)于內(nèi)部控制制度建立的研究有：張曉杰（2010）借助“橫向價(jià)值流”和“縱向管理柱”的交點(diǎn)確定關(guān)鍵控制點(diǎn)，并以此為核心推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)；陳志斌等（2008）就內(nèi)部控制規(guī)范制定機(jī)制中的幾個(gè)重要問(wèn)題的研究成果為正在完善的內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)及其有效實(shí)施提供有益的借鑒。對(duì)內(nèi)部控制制度的應(yīng)用就是將內(nèi)部控制基本框架具體化，李明輝（2008）研究了衍生工具業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制機(jī)制；對(duì)上市銀行內(nèi)部控制系統(tǒng)的研究有：何玉（2010）、羅結(jié)等（2009）、黃秋敏（2008）。

（四）內(nèi)部控制信息披露。一是分析內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀，多數(shù)結(jié)論認(rèn)為內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制規(guī)定未得到有效執(zhí)行，內(nèi)部控制信息自愿性披露動(dòng)機(jī)不足。如林鐘高等（2009）、楊有紅等（2008）；二是對(duì)自愿披露的影響因素及動(dòng)機(jī)的研究，發(fā)現(xiàn)上市公司是否自愿披露內(nèi)部控制信息與是否在海外交叉上市、是否聘請(qǐng)“四大”進(jìn)行外部審計(jì)、資產(chǎn)總規(guī)模、資產(chǎn)凈利率、獨(dú)立董事人數(shù)占董事總?cè)藬?shù)的百分比顯著正相關(guān)，與外部審計(jì)意見(jiàn)類型顯著負(fù)相關(guān)，與監(jiān)事會(huì)規(guī)模、是否設(shè)立審計(jì)委員會(huì)以及樣本年度正相關(guān)，如方紅星等（2009）；三是內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的研究，如楊玉鳳等（2010）認(rèn)為內(nèi)部控制信息披露對(duì)顯性代理成本抑制作用不顯著，對(duì)隱形代理成本又明顯抑制作用。

（五）內(nèi)部控制有效性及其評(píng)價(jià)。很多相關(guān)研究從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的影響因素和概念界定入手。董美霞（2010）基于《企業(yè)內(nèi)部控制指引（征求意見(jiàn)稿）》認(rèn)為應(yīng)增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的質(zhì)量。

企業(yè)內(nèi)部控制框架是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的標(biāo)準(zhǔn)。上海市內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)課題組（2009）借助案例分析對(duì)CSA有效實(shí)踐進(jìn)行了初步研究；王衛(wèi)星等（2008）構(gòu)建了高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系；韓傳模等（2009）、駱良彬等（2008）建立模糊綜合評(píng)價(jià)模型，實(shí)現(xiàn)了評(píng)價(jià)指標(biāo)從定性向定量轉(zhuǎn)變。

（六）內(nèi)部控制與公司治理。對(duì)于內(nèi)部控制與公司治理之間的關(guān)系有以下幾種觀點(diǎn)：蔣榮等（2010）認(rèn)為控制權(quán)私利、公司業(yè)績(jī)與CEO變更會(huì)影響內(nèi)部控制的有效性；董月超（2009）認(rèn)為內(nèi)部控制屬于企業(yè)管理范疇，風(fēng)險(xiǎn)管理屬于企業(yè)治理范疇；程曉陵等（2009）用實(shí)證方法研究公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響。

四、小結(jié)

一部新法規(guī)的初步實(shí)施必然會(huì)帶來(lái)很多實(shí)務(wù)問(wèn)題，但就所選文獻(xiàn)的研究?jī)?nèi)容來(lái)說(shuō)，文獻(xiàn)中將實(shí)務(wù)問(wèn)題與內(nèi)部控制政策結(jié)合起來(lái)研究的比較少，盡管理論研究是基礎(chǔ)，但運(yùn)用到實(shí)務(wù)中才更具有現(xiàn)實(shí)意義；就研究方法來(lái)說(shuō)，規(guī)范研究還是占主流，說(shuō)明我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)證研究方面還比較薄弱，需要進(jìn)一步地加強(qiáng)。

[1]毛新述，楊有紅.內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理——中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2009內(nèi)部控制專題學(xué)術(shù)研討會(huì)綜述[J].會(huì)計(jì)研究，2009.

[2]王竹泉，隋敏.控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化：內(nèi)部控制要素新二元論 [J].會(huì)計(jì)研究，2010.

[3]張曉杰.建立矩陣式內(nèi)部控制機(jī)制的設(shè)想[J].審計(jì)研究，2010.

[4]駱良彬，王河流.基于AHP的上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量模糊評(píng)價(jià) [J].審計(jì)研究，2008.

[5]程曉陵，王懷明.公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響[J].審計(jì)研究，2008.