姜 敏 崔曉妍

(遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，遼寧 大連 116023)

農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)是指以農(nóng)、林、牧、漁產(chǎn)品及其加工品為原料所進(jìn)行的工業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)。伴隨農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化進(jìn)程農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)進(jìn)入發(fā)展快車道。國(guó)家利用稅收這一宏觀調(diào)控的重要經(jīng)濟(jì)手段，及時(shí)給予該行業(yè)有利的支持，先后制定包括增值稅和企業(yè)所得稅在內(nèi)的很多行業(yè)稅收政策。部分稅收政策存在制度上的缺陷，同時(shí)由于各稅種政策制定時(shí)間差異、部門差異以及稅種治稅原則差異，對(duì)同一涉稅事項(xiàng)出現(xiàn)增值稅和企業(yè)所得稅不同的政策規(guī)定，這些都增加稅收征收管理難度，也增加了納稅人的納稅成本，影響了農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)的發(fā)展。下面筆者嘗試對(duì)增值稅和企業(yè)所得稅政策進(jìn)行分析和比較分析，探求更科學(xué)、統(tǒng)一的稅收政策，促進(jìn)該行業(yè)快速發(fā)展。

一 農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅政策比較分析

(一)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和企業(yè)所得稅銷售收入確認(rèn)實(shí)現(xiàn)時(shí)間比較分析

增值稅規(guī)定了銷售貨物先開(kāi)具發(fā)票的以開(kāi)具發(fā)票時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以及不同銷售方式下各自納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)原則。企業(yè)所得稅規(guī)定了確認(rèn)銷售收入的條件及不同銷售方式下各自收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)原則。

對(duì)比兩稅相關(guān)政策，絕大部分規(guī)定是一致的，但也存在差異。其一，銷售貨物如果先開(kāi)具發(fā)票，增值稅方面開(kāi)具時(shí)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，而企業(yè)所得稅方面由于不具備收入確認(rèn)四個(gè)條件而不確認(rèn)收入;其二，委托代銷方式銷售貨物，增值稅規(guī)定為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天，未收到代銷清單及貨款的為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天，企業(yè)所得稅則規(guī)定銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。上述差異可能造成農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)源于對(duì)稅收政策的不了解及資金考慮，很難做到依法及時(shí)繳納增值稅。

(二)增值稅和企業(yè)所得的非常規(guī)銷售形式稅政策比較分析

農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)除常規(guī)銷售外，還會(huì)發(fā)生非常規(guī)銷售方式，如“買一贈(zèng)一”。企業(yè)所得稅方面，國(guó)稅函(2008)875號(hào)文明確規(guī)定以“買一贈(zèng)一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入;增值稅方面，對(duì)此種銷售方式?jīng)]有明確規(guī)定，大多數(shù)稅務(wù)人員依據(jù)“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”作視同銷售處理，將贈(zèng)出的貨物按照同類產(chǎn)品平均售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

對(duì)比上述處理，企業(yè)所得稅的規(guī)定遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，客觀明確，與會(huì)計(jì)處理一致。增值稅政策缺位，執(zhí)法不一，被贈(zèng)貨物按照視同銷售處理，一方面增加了企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)，存在重復(fù)征稅嫌疑;另一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)核算無(wú)法同時(shí)滿足增值稅和企業(yè)所得稅的政策規(guī)定，要求納稅人準(zhǔn)確把握政策，正確申報(bào)兩稅難度較大。

(三)增值稅和企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票稅收政策比較分析

增值稅規(guī)定向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，可由收購(gòu)企業(yè)自行開(kāi)具農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票并按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)所得稅規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

對(duì)比兩稅政策，分別明確了農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)的13%作為進(jìn)項(xiàng)稅額沖抵銷項(xiàng)稅額，農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)的87%作為成本沖減收入總額。因此，若虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，增值稅和企業(yè)所得稅都會(huì)因此少繳納。當(dāng)前農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票自開(kāi)自抵的制度設(shè)計(jì)極易產(chǎn)生虛開(kāi)，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)存在大量的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，是征管的焦點(diǎn)和難點(diǎn)。

最近，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油的企業(yè)制定了農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法。該辦法規(guī)定試點(diǎn)納稅人以購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物的可采取投入產(chǎn)出法、成本法、參照法核定進(jìn)項(xiàng)稅額。縱觀該辦法，無(wú)論是以購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)貨物、購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品直接銷售，還是購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)且不構(gòu)成貨物實(shí)體，其進(jìn)項(xiàng)稅額的核定都離不開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)單價(jià)，即離不開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票。若納稅人采取提高收購(gòu)單價(jià)方式虛開(kāi)收購(gòu)發(fā)票，該核定辦法仍然不能徹底解決農(nóng)產(chǎn)品加工領(lǐng)域虛開(kāi)問(wèn)題。另外，當(dāng)單一農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物或者多種農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物時(shí)，該辦法要求試點(diǎn)納稅人應(yīng)依據(jù)合理的方法進(jìn)行歸集和分配。如果多種貨物的稅率有高有低、有征有免，稅務(wù)部門的征管壓力和難度將進(jìn)一步加大。

(四)增值稅和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策比較分析

為促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)發(fā)展，增值稅、企業(yè)所得稅均給予該行業(yè)稅收優(yōu)惠政策。增值稅優(yōu)惠包括低稅率、免稅、即征即退等形式。其中，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》，可適用低稅率13%征稅;屬于單一大宗飼料、混合飼料、配合飼料、復(fù)合預(yù)混飼料、濃縮飼料、邊銷茶可享受免稅待遇;屬于以三剩物、次小薪材和農(nóng)作物秸稈等3類農(nóng)林剩余物為原料生產(chǎn)的木(竹、秸稈)纖維板、木(竹、秸稈)刨花板、細(xì)木工板、活性炭、栲膠、水解酒精、炭棒，以沙柳為原料生產(chǎn)的箱板紙可享受增值稅即征即退政策。企業(yè)所得稅優(yōu)惠主要為免征農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的企業(yè)所得稅。凡農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)符合財(cái)稅〔2008〕149號(hào)文《關(guān)于發(fā)布享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍(試行)的通知》、國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第48號(hào)《關(guān)于實(shí)施農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的公告》、財(cái)稅〔2011〕26號(hào)《關(guān)于享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的農(nóng)產(chǎn)品初加工有關(guān)范圍的補(bǔ)充通知》文件規(guī)定，從事農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目的所得，可以免征企業(yè)所得稅。企業(yè)同時(shí)從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)計(jì)算各優(yōu)惠項(xiàng)目的所得，并合理分?jǐn)偲髽I(yè)的期間費(fèi)用;沒(méi)有單獨(dú)計(jì)算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

對(duì)比兩稅優(yōu)惠政策，分別從流轉(zhuǎn)額和所得額的計(jì)算給予不同優(yōu)惠，兩稅減免范圍既有交叉又各有差異，納稅人納稅情況比較復(fù)雜:有的納稅人既可享受增值稅優(yōu)惠也可享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠、有的納稅人只享受增值稅優(yōu)惠不享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠、有的納稅人只享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠不享受增值稅優(yōu)惠。這種復(fù)雜狀況無(wú)形中加大征管雙方的風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)，兩稅優(yōu)惠政策也存在各自的征管風(fēng)險(xiǎn)。增值稅方面，其一，低稅率的征管風(fēng)險(xiǎn)，納稅人在銷售貨物開(kāi)具普通發(fā)票時(shí)為少繳納增值稅，有可能故意將稅率為17%的貨物申報(bào)為稅率為13%的貨物;其二，免稅的征管風(fēng)險(xiǎn)，增值稅規(guī)定免稅貨物購(gòu)進(jìn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。其中一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按此公式計(jì)算:不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)。公式中“當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”在增值稅申報(bào)表中沒(méi)有列示，因此無(wú)法判定是否存在“當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”，更無(wú)法判定納稅人是否足額轉(zhuǎn)出了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額;其三，即征即退的征管風(fēng)險(xiǎn)，一般納稅人利用其可以使用增值稅專用發(fā)票又可按照繳納稅款的一定比例退還稅款的優(yōu)勢(shì)，存在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的可能。企業(yè)所得稅方面，由于免稅政策是按照項(xiàng)目設(shè)定的，納稅人的生產(chǎn)項(xiàng)目可能同時(shí)涉及應(yīng)稅項(xiàng)目、減免稅項(xiàng)目。征管風(fēng)險(xiǎn)包括免稅項(xiàng)目與應(yīng)稅項(xiàng)目界定是否正確、成本劃分是否準(zhǔn)確、期間費(fèi)用是否分?jǐn)偧昂侠矸謹(jǐn)?、兼有減半征收企業(yè)所得稅的項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出是否分別核算。

(五)增值稅的視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和企業(yè)所得稅的視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)項(xiàng)目政策比較分析

如今越來(lái)越多的農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)委托農(nóng)戶種植、養(yǎng)殖農(nóng)產(chǎn)品，收回后進(jìn)行加工。增值稅和企業(yè)所得稅對(duì)此都制定了相關(guān)政策。增值稅方面，國(guó)家稅務(wù)總局2010年第17號(hào)公告規(guī)定制種企業(yè)利用自有土地或承租土地，雇傭農(nóng)戶或雇工進(jìn)行種子繁育，再經(jīng)烘干、脫粒、風(fēng)篩等深加工后銷售種子或制種企業(yè)提供親本種子委托農(nóng)戶繁育并從農(nóng)戶手中收回，再經(jīng)烘干、脫粒、風(fēng)篩等深加工后銷售種子這兩種模式下，制種企業(yè)屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，其銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品可免征增值稅;國(guó)稅發(fā)〔2007〕17號(hào)文規(guī)定單位和個(gè)人受托種植植物、飼養(yǎng)動(dòng)物的行為，應(yīng)按照營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。企業(yè)所得稅方面，國(guó)家稅務(wù)總局2010年第2號(hào)公告對(duì)企業(yè)采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式從事牲畜、家禽的飼養(yǎng)，鑒于公司雖不直接從事畜禽的養(yǎng)殖，但系委托農(nóng)戶飼養(yǎng)，并承擔(dān)諸如市場(chǎng)、管理、采購(gòu)、銷售等經(jīng)營(yíng)職責(zé)及絕大部分經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，公司和農(nóng)戶是勞務(wù)外包關(guān)系。為此，對(duì)此類公司可比照從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目生產(chǎn)的企業(yè)，其所得享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策;國(guó)家稅務(wù)總局2011年第48號(hào)公告進(jìn)一步明確企業(yè)委托其他企業(yè)或個(gè)人從事實(shí)施條例第八十六條規(guī)定農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目取得的所得，可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

對(duì)比上述政策，增值稅的兩個(gè)文件分別明確了委托方、受托方雙方的納稅義務(wù)，但內(nèi)容不銜接。總局2010年第17號(hào)公告只針對(duì)制種公司不涉及其他納稅人、只針對(duì)種子不涉及其他農(nóng)產(chǎn)品和養(yǎng)殖業(yè);國(guó)稅發(fā)〔2007〕17號(hào)文則針對(duì)種植業(yè)和養(yǎng)殖業(yè)的受托方，即養(yǎng)殖業(yè)、種植種子和其他農(nóng)產(chǎn)品的受托方均交納營(yíng)業(yè)稅不交納增值稅，委托方如何交稅文件中并未提及，但也不可推測(cè)委托方應(yīng)作為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者繳納增值稅。企業(yè)所得稅的兩個(gè)公告則涵蓋種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)的所有委托方。上述四個(gè)文件涵蓋范圍不同，納稅人身份認(rèn)定必定出現(xiàn)認(rèn)識(shí)不一的情況。

此外，何為“委托”，縱觀上述四個(gè)文件均強(qiáng)調(diào)由委托方提供種子、畜禽苗，受托方最終將植物或動(dòng)物歸還給委托方的行為，但未明確委托方提供種子、畜禽苗時(shí)是無(wú)償還是有償，也未提及受托方獲利方式是收取手續(xù)費(fèi)還是賺取買賣差價(jià)。若公司先把種子、畜禽苗賣給農(nóng)戶，再?gòu)霓r(nóng)戶處買回成品，是否屬于委托生產(chǎn)，是否適用上述增值稅、企業(yè)所得稅政策，文件未有明確規(guī)定。征納雙方爭(zhēng)議不可避免。

(六)增值稅初加工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和企業(yè)所得稅農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍界定比較分析

國(guó)家稅務(wù)總局1995年下發(fā)的《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》將農(nóng)業(yè)產(chǎn)品定義為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動(dòng)物的初級(jí)產(chǎn)品。部分農(nóng)業(yè)初級(jí)產(chǎn)品僅指種植、養(yǎng)殖的初級(jí)產(chǎn)品，部分農(nóng)業(yè)初級(jí)產(chǎn)品既包括種植、養(yǎng)殖的初級(jí)產(chǎn)品也包括初加工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。其中初加工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品與企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品初加工均與農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)密切相關(guān)。

增值稅初加工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品是通過(guò)《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》和后續(xù)頒布的文件界定的?？v觀上述文件存在諸多缺陷，征管難度較大。一是缺少統(tǒng)一界定標(biāo)準(zhǔn)。如“糧食復(fù)制品”采用列舉法，正列舉“切面、餃子皮、餛飩皮、面皮、米粉”，負(fù)列舉“以糧食為原料加工的速凍食品、方便面、副食品和各種熟食品”;“中藥飲片”采取下定義法“利用上述藥用植物加工制成的片、絲、塊、段等”;“動(dòng)物皮張”采取工藝描述法“將生皮、生皮張用清水、鹽水或者防腐藥水浸泡、刮里、脫毛、曬干或者熏干，未經(jīng)鞣制的”。這種混亂界定標(biāo)準(zhǔn)使人難以掌握其判別原則，更不能類推及新出現(xiàn)的農(nóng)產(chǎn)品，因此必須不斷制定文件明確其性質(zhì)。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)近3年來(lái)國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)6個(gè)文件明確干姜、姜黃、花椒油、皂腳、環(huán)氧大豆油、氫化植物油、巴氏殺菌乳、滅菌乳和調(diào)制乳、玉米漿、玉米皮、玉米纖維(又稱噴漿玉米皮)和玉米蛋白粉的稅率問(wèn)題。二是沒(méi)有明確界定“簡(jiǎn)單加工”的工藝流程，毛茶和精制茶的劃分因“簡(jiǎn)單加工”具體指向不清，引發(fā)稅企雙方的爭(zhēng)議。三是缺少對(duì)專用名詞的解釋，如“洗凈毛”是指用水洗凈的羽毛還是指經(jīng)高溫、高壓脫脂后的羽毛;動(dòng)物分泌物是否包括動(dòng)物糞便，均不得而知。

企業(yè)所得稅農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍是通過(guò)《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍(試行)》及后續(xù)文件界定的，統(tǒng)一采用工藝描述法和列舉法(正列舉、負(fù)列舉)，較增值稅完善但也存在不足。其一，初加工工藝流程與初加工產(chǎn)品不匹配。如食用豆類初加工表述為通過(guò)對(duì)大豆、綠豆、紅小豆等食用豆類進(jìn)行清理去雜、浸洗、晾曬、分級(jí)、包裝等簡(jiǎn)單加工處理，制成的豆面粉、黃豆芽、綠豆芽。事實(shí)上按照上述流程大豆、綠豆無(wú)法生成黃豆芽、綠豆芽。其二，產(chǎn)品界定不清。財(cái)稅〔2011〕26號(hào)文規(guī)定其他類糧食初加工《范圍》規(guī)定的雜糧還包括大麥、糯米、青稞、芝麻、核桃，相應(yīng)的初加工產(chǎn)品還包括大麥芽、糯米粉、青稞粉、芝麻粉、核桃粉。文件中的芝麻粉、核桃粉具體指何種品質(zhì)的產(chǎn)品，沒(méi)有明確規(guī)定。一些芝麻粉、核桃粉制造商據(jù)此紛紛要求免交企業(yè)所得稅。

除了上述各自缺陷外，對(duì)比初加工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品初加工政策，存在以下問(wèn)題:一是企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品初加工與增值稅的初加工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品存在“錯(cuò)位”情況，如通過(guò)將伐倒的喬木、竹(含活立木、竹)去枝、去梢、去皮、去葉、鋸段等簡(jiǎn)單加工處理，制成的鋸材，屬于所得稅初加工產(chǎn)品，卻不屬于增值稅初加工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品;經(jīng)加工的咸蛋、松花蛋、腌制的蛋等屬于增值稅的初加工農(nóng)產(chǎn)品，其生產(chǎn)卻不屬于企業(yè)所得稅的初加工。類似的“錯(cuò)位”很多，容易產(chǎn)生誤解、爭(zhēng)議和漏繳稅款。二是對(duì)同一事物界定不一致，如“罐頭”在農(nóng)產(chǎn)品初加工中界定為“是指以金屬罐、玻璃瓶包裝，經(jīng)排氣密封的各種食品?！痹诔跫庸まr(nóng)業(yè)產(chǎn)品中界定為“是指以金屬罐、玻璃瓶和其他材料包裝，經(jīng)排氣密封的各種食品”，依此規(guī)定，企業(yè)所得稅中的罐頭的范圍小于增值稅中的罐頭的范圍，此類差異沒(méi)必要卻困擾征納雙方。

二 農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)增值稅和企業(yè)所得稅政策完善

本著簡(jiǎn)化稅制，便于征管原則，完善稅收政策同時(shí)求同存異，盡可能消除增值稅和企業(yè)所得稅不必要的差異。

(一)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和企業(yè)所得稅銷售收入確認(rèn)實(shí)現(xiàn)時(shí)間政策的完善

銷售貨物先開(kāi)具發(fā)票的以開(kāi)具發(fā)票時(shí)間作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，這種制度安排源于以票控稅“一窗式比對(duì)”的思路;增值稅對(duì)委托代銷方式確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的制度安排是為了防止納稅人規(guī)避納稅。企業(yè)所得稅上述兩種情況銷售收入確認(rèn)的制度安排是依據(jù)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的四個(gè)條件。兩稅治稅原則不同，存在差異不可避免，只有通過(guò)強(qiáng)化征管、加強(qiáng)稅法宣傳和輔導(dǎo)，督促納稅人依法繳納兩稅，尤其是增值稅。

(二)增值稅和企業(yè)所得稅的非常規(guī)銷售方式稅收政策完善

兩稅在“買一贈(zèng)一”銷售方式上政策的差異，應(yīng)依據(jù)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)即貨物的折扣銷售并非無(wú)償贈(zèng)送進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，建議增值稅政策比照企業(yè)所得稅政策處理，將銷售額合理劃分為兩部分，在發(fā)票上分別注明兩貨物的價(jià)款和折扣額，分別計(jì)算各自銷項(xiàng)稅額。

(三)增值稅和企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票稅收政策完善

目前農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票自開(kāi)自抵的制度安排暫時(shí)無(wú)法改變，其帶來(lái)的納稅問(wèn)題只能通過(guò)加強(qiáng)征管措施及時(shí)監(jiān)控。筆者建議將收購(gòu)發(fā)票抵扣時(shí)限由現(xiàn)行的90天縮短為30天，即收購(gòu)發(fā)票當(dāng)月開(kāi)具當(dāng)月抵扣。首先，由于收購(gòu)發(fā)票由購(gòu)貨方在收購(gòu)時(shí)自行開(kāi)具，不存在票據(jù)傳遞時(shí)間問(wèn)題，當(dāng)月開(kāi)具當(dāng)月抵扣切實(shí)可行。其次，政策如此調(diào)整后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)納稅評(píng)估對(duì)企業(yè)收購(gòu)行為進(jìn)行及時(shí)監(jiān)控，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)當(dāng)月收購(gòu)金額、數(shù)量異常，可通過(guò)盤點(diǎn)庫(kù)存等手段進(jìn)行實(shí)地核查，確認(rèn)收購(gòu)真實(shí)性。

此外，加強(qiáng)征管還應(yīng)建立收購(gòu)數(shù)量、單價(jià)備案制度。納稅人每年年初向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案當(dāng)年預(yù)計(jì)收購(gòu)數(shù)量、往年收購(gòu)數(shù)量、范圍及單價(jià)。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人生產(chǎn)能力對(duì)其申報(bào)的數(shù)據(jù)進(jìn)行評(píng)估，并作為今后征管的一個(gè)重要參考數(shù)據(jù)。

(四)增值稅和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策完善

增值稅方面，針對(duì)納稅人銷售貨物稅率高報(bào)低問(wèn)題，一方面要加強(qiáng)對(duì)低稅率貨物界定管理;另一方面要加強(qiáng)對(duì)增值稅申報(bào)表附表一的分析，當(dāng)銷售貨物開(kāi)具普通發(fā)票時(shí)，分析17%稅率和13%稅率對(duì)應(yīng)的貨物銷售額結(jié)構(gòu)變化及銷售額變動(dòng)率，發(fā)現(xiàn)異常及時(shí)進(jìn)行納稅評(píng)估。針對(duì)免稅貨物進(jìn)項(xiàng)稅額未準(zhǔn)確轉(zhuǎn)出問(wèn)題，一方面要采集企業(yè)免稅貨物生產(chǎn)所需原材料的采購(gòu)情況，包括是否取得增值稅專用發(fā)票、所購(gòu)材料是否專門用于生產(chǎn)免稅貨物，同時(shí)結(jié)合增值稅納稅申報(bào)表填報(bào)情況進(jìn)行分析。另一方面要求企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)附報(bào)當(dāng)月無(wú)法準(zhǔn)確劃分的進(jìn)行稅額，包括水電等能耗的進(jìn)項(xiàng)稅額和共用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額，再結(jié)合公式審核企業(yè)是否正確轉(zhuǎn)出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。針對(duì)即征即退虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票問(wèn)題，應(yīng)從根本上消除虛開(kāi)的隱患，即取消農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)增值稅即征即退優(yōu)惠政策，取而代之企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，如對(duì)銷售自產(chǎn)的以三剩物、次小薪材和農(nóng)作物秸稈等3類農(nóng)林剩余物為原料生產(chǎn)木(竹、秸稈)纖維板、木(竹、秸稈)刨花板，細(xì)木工板、活性炭、栲膠、水解酒精、炭棒;以沙柳為原料生產(chǎn)的箱板紙的納稅人可給予企業(yè)所得稅減計(jì)收入、加速折舊等政策，更便于管理。

企業(yè)所得稅方面，針對(duì)納稅人兼有免稅所得和應(yīng)稅所得、兼有減半征收企業(yè)所得稅的項(xiàng)目和免稅項(xiàng)目，未能準(zhǔn)確核算各自成本費(fèi)用的問(wèn)題，應(yīng)在企業(yè)所得稅申報(bào)表中增加一張應(yīng)稅項(xiàng)目所得、減免稅項(xiàng)目所得計(jì)算明細(xì)表，通過(guò)審核該附表填列情況，達(dá)到監(jiān)管目的。

對(duì)于兩稅在優(yōu)惠范圍上錯(cuò)綜復(fù)雜關(guān)系，應(yīng)嚴(yán)格劃分，并確定不同的監(jiān)管重點(diǎn)。對(duì)于只享受增值稅優(yōu)惠的納稅人，企業(yè)所得稅繳納應(yīng)注意審核減免的增值稅是否納入收入總額計(jì)稅、存在虛開(kāi)發(fā)票疑點(diǎn)時(shí)是否存在虛增成本問(wèn)題;對(duì)于只享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的納稅人，可借助收入與成本配比分析來(lái)判別增值稅是否足額申報(bào)。

(五)增值稅視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者和企業(yè)所得稅視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)項(xiàng)目政策完善

針對(duì)增值稅、企業(yè)所得稅政策不銜接問(wèn)題，建議國(guó)家稅務(wù)總局盡快制定委托種植植物、飼養(yǎng)動(dòng)物的增值稅稅收政策，比照企業(yè)所得稅“公司+農(nóng)戶”模式，將委托方“公司”視為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，銷售自產(chǎn)貨物免稅。只有增值稅和企業(yè)所得稅政策涵蓋范圍一致，納稅人身份認(rèn)定無(wú)爭(zhēng)議，才能更好的體現(xiàn)對(duì)現(xiàn)代農(nóng)業(yè)生產(chǎn)模式的稅收政策扶持。

另外，需進(jìn)一步明確“委托種植、養(yǎng)殖”概念內(nèi)涵，應(yīng)強(qiáng)調(diào)委托方根據(jù)委托代理協(xié)議無(wú)償提供種子、種苗，受托方代為種植、養(yǎng)殖并將成品歸還委托方，并收取一定手續(xù)費(fèi)。

(六)增值稅初加工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和企業(yè)所得稅農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍界定政策的完善

建議國(guó)家稅務(wù)總局盡快修訂《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》，規(guī)范對(duì)“初加工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品”的表述方式，可比照企業(yè)所得稅的做法，采取工藝描述法結(jié)合正、負(fù)列舉法。同時(shí)，通過(guò)對(duì)工藝描述解決“簡(jiǎn)單加工”定義不清問(wèn)題;建議《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》增加對(duì)初加工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品判別基本原則的表述，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握和參照;建議《農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍注釋》增加對(duì)專業(yè)名詞的解釋或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，避免產(chǎn)生歧義。

清理企業(yè)所得稅初加工工藝與產(chǎn)品不匹配的情況，本著初加工對(duì)應(yīng)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品原則，將不符合產(chǎn)品剔除，如黃豆芽、綠豆芽、鋸材等;建議增加對(duì)初加工工藝不包含工藝環(huán)節(jié)的描述，如將初加工核桃粉工藝表述為清理去雜、脫殼、烘干、磨粉、軋片、冷卻、包裝，不包含添加蔗糖、水、磷酸鹽和聚甘油脂肪酯等精制核桃粉具有的加漿、均質(zhì)等工藝環(huán)節(jié)，減少界定不清、稅企爭(zhēng)議。

針對(duì)增值稅與企業(yè)所得稅規(guī)定存在“錯(cuò)位”及同一事物界定不一致問(wèn)題，本著初加工對(duì)應(yīng)初加工農(nóng)產(chǎn)品原則，盡量將兩個(gè)稅種相關(guān)規(guī)定統(tǒng)一。如將鋸材，從企業(yè)所得稅初加工產(chǎn)品中剔除，將咸蛋、松花蛋、腌制蛋的生產(chǎn)過(guò)程列入企業(yè)所得稅的初加工，從而使兩稅規(guī)定保持一致;將罐頭統(tǒng)一定義為是指以金屬罐、玻璃瓶、經(jīng)排氣密封的各種食品，刪除增值稅中“其他材料”既符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)律又便于管理。

總之，要促進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品加工行業(yè)發(fā)展，要盡早清理、規(guī)范增值稅和企業(yè)所得稅稅收政策，做到簡(jiǎn)化、易懂、便于征管。唯此，才可實(shí)現(xiàn)稅企“雙贏”。