宋華凱

〔河南商業(yè)高等?？茖W校財務(wù)處，河南鄭州450045〕

管理會計作為一門集管理、會計、統(tǒng)計及運籌等多學科于一體的邊緣性、交叉性學科，從產(chǎn)生之初就與公司治理結(jié)下不解之緣，尤其是預(yù)算管理會計、平衡計分卡、責任會計等管理會計方法應(yīng)用于公司治理實踐，突破了管理會計只服務(wù)于公司內(nèi)部管理的傳統(tǒng)認識，也使得公司治理結(jié)構(gòu)在管理會計的支持下趨于科學和完善。因此，研究公司治理視角下管理會計的作用及影響具有重要意義。

一、公司治理與管理會計的關(guān)系

1．管理會計信息是公司治理與管理會計相互作用的紐帶

公司治理的基本模式是委托代理制。委托者與受托者在信息不對稱的情況下存在著道德風險與逆向選擇的可能。因此，解決信息不對稱、降低代理成本是解決公司治理問題的關(guān)鍵。一方面，現(xiàn)代管理會計采用更貼近實際的新管理會計方法，能提供更加真實、相關(guān)和及時的管理會計信息;另一方面，完善的公司治理結(jié)構(gòu)，能為有效運用管理會計提供有利條件，提高管理會計信息生成的質(zhì)量。

2．管理會計信息是公司治理發(fā)揮作用的必要前提

公司治理結(jié)構(gòu)的主要組成部分包括股東、董事會、經(jīng)理層、債權(quán)人、投資者及其他企業(yè)利害相關(guān)者，只有他們代表各自利益參與公司治理，才能促進公司治理結(jié)構(gòu)的完善。這些組織或者個體要想維護自身利益、參與公司治理，就離不開現(xiàn)代管理會計信息的支持，如管理會計提供的經(jīng)營數(shù)據(jù)、經(jīng)理層對經(jīng)營數(shù)據(jù)的分析信息、前瞻性信息和有關(guān)經(jīng)理層和股東的信息。

3．完善的公司治理結(jié)構(gòu)能促進管理會計的應(yīng)用

為使企業(yè)的控制、激勵和監(jiān)督機制正常發(fā)揮作用，在完善的公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)內(nèi)部的利益集團就會主動搭建利于這些機制發(fā)揮作用的平臺，企業(yè)外部的利益集團則通過積極參與等方式影響并促成這些平臺的搭建，而這些平臺都會提升企業(yè)管理會計的地位，促進生成高質(zhì)量的管理會計信息。

二、公司治理視角下管理會計的作用

1．管理會計有助于完善權(quán)力制衡機制

公司治理結(jié)構(gòu)的核心是內(nèi)部權(quán)力制衡，公司經(jīng)濟效益和社會效益的實現(xiàn)，來源于公司內(nèi)外部的制約機制，只有公司內(nèi)外部的各種力量相互制約，公司法人的治理結(jié)構(gòu)才能更好地發(fā)揮作用。內(nèi)部制衡機制應(yīng)健全法人治理結(jié)構(gòu)，發(fā)揮獨立董事和監(jiān)事會的監(jiān)督職能，防止不正當關(guān)聯(lián)交易和內(nèi)部人控制現(xiàn)象的發(fā)生，保護投資者的利益和公司的權(quán)益。而管理會計可以幫助管理層建立經(jīng)濟指標體系，強化各方責任，有效地制衡各方的權(quán)利，一切以公司的利益為重。

2．管理會計有助于董事會決策職能的發(fā)揮

將平衡計分卡引入公司治理，不但把企業(yè)的使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變?yōu)槊鞔_的目標，并且用具體可行的評估手段和指標進行衡量，把激勵機制與業(yè)績評估手段、指標聯(lián)系起來，可促進經(jīng)營計劃的制定和實施，強化了戰(zhàn)略性的反饋學習。管理會計提供的信息是董事會進行決策的重要依據(jù)，一是平衡計分卡綜合了董事會的治理目標，其中公司戰(zhàn)略可轉(zhuǎn)化為一組治理目標，再量化為明確的指標，以便于觀測和評價治理效率，通過平衡計分卡業(yè)績評價功能完成公司治理目標。二是平衡計分卡提供的會計信息成為董事會履行經(jīng)營管理職責的基礎(chǔ)，通過管理會計提供的信息對經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績進行評估，以確定薪酬和對繼任者進行提名。三是平衡計分卡提供的會計信息是企業(yè)與利益相關(guān)者溝通的橋梁，董事會肩負著向利益相關(guān)者提供真實、準確、完整、及時的信息，并與之進行溝通的重任。除了平衡計分卡的使用，董事會職責的有效履行還有賴于管理會計的其他方法，如董事會采用自上而下、自下而上或混合方式進行預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行，并對這些過程中產(chǎn)生的差異進行分析及改進，及時向企業(yè)的利益相關(guān)者進行披露，從而保證企業(yè)與利益相關(guān)者的良好溝通。

3．管理會計有助于監(jiān)控機制的運轉(zhuǎn)

管理會計信息對于監(jiān)事會履行職責，判斷經(jīng)營者的行為是否偏離股東利益或企業(yè)價值提供了很好的標準。經(jīng)營者往往利用手中職權(quán)進行過度投資、過分的在職消費等，監(jiān)事會只有充分掌握并利用擁有的財務(wù)會計、管理會計方面的知識對數(shù)據(jù)背后的不合法、不合規(guī)行為進行監(jiān)督并揭露，才能維護利益相關(guān)者的利益。

4．管理會計有助于企業(yè)計劃、決策和控制

現(xiàn)代企業(yè)的一個重要特征，就是從為顧客提供產(chǎn)品轉(zhuǎn)變成為顧客創(chuàng)造價值。經(jīng)營者的職責就是通過經(jīng)營管理，實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化。在日常的管理活動中，管理會計能夠與經(jīng)營的各個層次相結(jié)合，且在生產(chǎn)方式的選擇、成本控制、價值鏈分析、戰(zhàn)略目標定位、發(fā)展規(guī)劃的制定等方面發(fā)揮作用，通過產(chǎn)品與市場的表現(xiàn)匯集外部信息，促使管理者做出正確決策。

5．管理會計有助于完善經(jīng)理人制度

職業(yè)經(jīng)理人價值的高低主要取決于經(jīng)理的經(jīng)營管理能力，而經(jīng)理經(jīng)營管理能力最直接的反映就是該經(jīng)理正在經(jīng)營的公司的績效。這種與公司利益上的正向關(guān)系可以促使經(jīng)理人加強自我約束和激勵，對公司而言是一種無代價的約束和激勵。由于經(jīng)理市場上簽約雙方信息的不對稱性，若沒有相應(yīng)的對策，就會出現(xiàn)不稱職經(jīng)理驅(qū)逐優(yōu)秀經(jīng)理的現(xiàn)象。為了避免這種現(xiàn)象的發(fā)生，最重要的就是考核經(jīng)理的業(yè)績。業(yè)績評估主要是對自身活動有效性的評價，而這種評估是立足于管理會計所提供的信息開展的。

6．管理會計有助于發(fā)揮激勵機制作用，提高公司治理效率

由于大股東的自利行為和壓制政策，公司各階層容易出現(xiàn)利益分歧，創(chuàng)始股東與管理層之間的委托代理關(guān)系也必然會出現(xiàn)危機。良好的激勵政策可以緩解大股東和經(jīng)理層的矛盾，調(diào)動公司管理人員的積極性，將管理層的個人利益同創(chuàng)始股東的切身利益綁定，使得職業(yè)經(jīng)理人通過謀求自身利益，實現(xiàn)利益相關(guān)者最大利益。為了有效發(fā)揮激勵機制，提升公司治理效率，通常在合約中將總經(jīng)理的報酬與公司的績效聯(lián)系起來。公司績效的衡量與公司的會計盈余又是緊密相連的，而會計盈余的正確計量離不開現(xiàn)代管理會計方法的支持。

7．管理會計有助于解決資本市場的信息不對稱，保護投資者

信息披露是影響公司行為和保護投資者利益的有力工具。管理會計信息是投資者需要的最重要的一種信息，有效的會計信息有助于所有者掌握與投資決策相關(guān)的信息，保護委托人的利益，而且管理會計注重從企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理角度提供信息，因此委托人可從中獲得更多有關(guān)企業(yè)經(jīng)營的信息，從而有利于解決資本市場的信息不對稱，有效保護投資者。

三、公司治理視角下進一步發(fā)揮管理會計作用的措施和建議

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展以及會計體制改革，會計學界的理論研究主要集中在財務(wù)會計領(lǐng)域，造成了管理會計的理論相對滯后，在實踐中遇到了許多問題，為此提出以下建議。

1．創(chuàng)新管理會計在公司治理中的定位

管理會計在完善公司治理方面的定位主要體現(xiàn)為:一是管理會計側(cè)重于提供內(nèi)部服務(wù)，向企業(yè)各職能部門的決策者提供有關(guān)信息，以便確定目標，做出決策，加強控制和進行業(yè)績考評，主要包括輔助和審核管理決策、建立激勵與補償系統(tǒng)。二是管理會計著眼于預(yù)測未來，提供各種預(yù)測信息，包括未來預(yù)測、非財務(wù)、社會責任等信息。三是服務(wù)于內(nèi)部控制、快捷準確的信息傳遞和反饋機制，既包括適應(yīng)公司治理的需要，對執(zhí)行董事的控制，也包含作為公司管理的重要形式，執(zhí)行董事對公司日常運作的控制。四是為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。

2．公司治理視角下管理會計內(nèi)容調(diào)整與拓展

傳統(tǒng)的管理會計未涉及公司治理問題，因此管理會計的內(nèi)容應(yīng)該相應(yīng)增加，主要包括以下幾個方面:

(1)成本控制方面。成本管理的重心應(yīng)當從生產(chǎn)制造成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研制開發(fā)成本。一方面，在管理會計中傳統(tǒng)的成本計算方法必須進行變革，以“產(chǎn)品”為中心的成本計算為以“作業(yè)”為中心的作業(yè)成本計算所代替，盡可能消除“不增加價值的作業(yè)”，改進“可增加價值的作業(yè)”等，從而使相關(guān)的損失減少到最低限度。另一方面，從戰(zhàn)略意義上考慮，管理會計應(yīng)包含通過適度的投資規(guī)模降低成本，通過市場調(diào)研為顧客提供多樣性的服務(wù)產(chǎn)品降低成本，通過合理勞動力投入降低成本。

(2)決策分析方面。公司治理的重心在決策，管理會計在提供與經(jīng)營投資決策有關(guān)的信息過程中，應(yīng)以戰(zhàn)略的眼光提供全局性和長遠性的信息。因此，管理會計應(yīng)在以下幾個方面進行擴充:一是為股東控制權(quán)的配置和行使提供決策信息。二是為董事會控制權(quán)的配置和行使提供決策信息。三是為經(jīng)理層控制權(quán)的配置和行使提供決策信息。

(3)人本管理方面。堅持以人為本、充分挖掘和合理使用人力資本將成為公司治理中首先考慮的問題，與此相聯(lián)系，管理會計在進行預(yù)測、決策、規(guī)劃與控制的過程中，必須將提供的會計信息與對人的管理結(jié)合起來。具體做到:一是進行人的行為研究，采用有效的激勵方式和業(yè)績考核方案，激發(fā)人的主觀能動性和行為積極性，使人在行為過程中能做到有意識的自覺控制。二是對人力資源價值及成本的確定，人力資源價值與成本量化，量化后的人力資源數(shù)據(jù)有助于各項管理措施的操作。三是進行人力資源的投資分析，有助于企業(yè)在總資本預(yù)算中考慮到人的因素，使企業(yè)資金的分配更為有效。

3．公司治理視角下管理會計方法的創(chuàng)新

為了實現(xiàn)公司治理職能，管理會計應(yīng)創(chuàng)造新的方法或?qū)鹘y(tǒng)方法實施改進。

(1)戰(zhàn)略管理會計的應(yīng)用。戰(zhàn)略管理會計的核心是以人為本，通過一定的方法和技能來激勵員工以獲取最大的人力資源價值，并采用一定的方法來確認和計量人力資源的價值與成本，進行人力資源的投資分析。處于市場競爭中的企業(yè)必然會受到外部環(huán)境、內(nèi)部條件和競爭態(tài)勢的強烈影響，于是競爭環(huán)境越來越需要經(jīng)理們重視，如市場占有率、顧客滿意度、服務(wù)質(zhì)量、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品質(zhì)量、市場戰(zhàn)略、人力資源等。

(2)非財務(wù)計量指標的應(yīng)用。非財務(wù)計量指標被更多地用于衡量企業(yè)的業(yè)績，在企業(yè)業(yè)績計量方面起著更大的作用。至今發(fā)展比較成熟且被廣為采用的非業(yè)績評價方法是平衡記分卡法。平衡記分卡法的核心思想是，企業(yè)在營運過程中，涉及顧客、供應(yīng)商、投資者、員工等不同利益方面，企業(yè)需要在不同程度上滿足他們的需要，而他們之間的有些需要有時是相互矛盾的，企業(yè)需要在這些矛盾和競爭之間進行平衡。

(3)對責任中心進行擴展。責任會計是反映和控制權(quán)責利效相統(tǒng)一的內(nèi)部單位，是責任中心責任履行情況的經(jīng)典方法，而公司治理本身就是一種權(quán)責利效相統(tǒng)一的制度安排，因此二者之間有著天然的聯(lián)系。擴展之后，責任中心的最高層次不再是各個分公司或者事業(yè)部，而是繼續(xù)向上擴展到了經(jīng)理層、董事會及股東。

［1］馮根福．關(guān)于健全和完善我國上市公司治理結(jié)構(gòu)幾個關(guān)鍵問題的思考［J］．當代經(jīng)濟科學，2001(6)．

［2］杜榮瑞，肖澤忠，周齊武．中國管理會計研究述評［J］．會計研究，2009(9)．

［3］郝新陽．管理會計的創(chuàng)新與實踐［J］．遼寧經(jīng)濟，2009(11)．