何錦前

環(huán)境的綠化與商品稅法的綠化

何錦前

環(huán)境污染日益嚴重，環(huán)境綠化亟待加強。稅收制度可為環(huán)境保護發(fā)揮積極作用。當(dāng)前稅制雖在一定程度上體現(xiàn)了對環(huán)境的保護，但仍然不夠，且部分內(nèi)容甚至不利于環(huán)境保護，因此，以商品稅法為重點的稅制“綠化”就顯得極為必要。消費稅、增值稅和營業(yè)稅的綠化，以稅率和稅目制度的完善為重點，同時顯示出稅制“綠化”系統(tǒng)性改革的必要性。

環(huán)境保護；商品稅；綠化

一、環(huán)境與稅制

人類是健忘的。自卡遜（Rachel Carson）1962年《寂靜的春天》為我們敲響環(huán)境污染的警鐘以來，許多人先是震愕不已，而后卻逐漸忘卻了倫敦的煙霧、日本的水俁病，而今，中國也面臨著環(huán)境污染的沉疴頑疾。有鑒于此，我國在上個世紀就提出了經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變的要求，并在之后進一步提出了發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的戰(zhàn)略構(gòu)想。相比發(fā)達國家而言，作為仍需大力提升工業(yè)化水平的發(fā)展中國家的中國，做出這樣的戰(zhàn)略調(diào)整是非常明智的。我們應(yīng)切實轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，大力推動資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會建設(shè)，使遭到破壞的自然生態(tài)日益綠化、環(huán)境狀況日漸好轉(zhuǎn)。

當(dāng)然，環(huán)境的綠化不能僅僅依靠植樹節(jié)、地球日或倡導(dǎo)自行車出行，更要通過制度變革，在人類行為的各個方面、各個層面實施徹底的矯正和全面的引導(dǎo)。這其中，稅制發(fā)揮著難以替代的作用。在工業(yè)化早期階段，稅收制度注重促進工業(yè)生產(chǎn)效率和經(jīng)濟產(chǎn)出總量，而往往忽視了對環(huán)境的保護，這一特點體現(xiàn)在各國工業(yè)化初期的稅收立法上，尤其是稅收優(yōu)惠制度最為突出。而自上個世紀后半葉開始，發(fā)達國家在經(jīng)歷了環(huán)境破壞的慘痛教訓(xùn)之后，已經(jīng)越發(fā)重視通過稅收制度的調(diào)整來加強環(huán)境保護。發(fā)達國家的立法教訓(xùn)，對于后發(fā)國家來說是非常寶貴的。一些后發(fā)國家在工業(yè)化起步階段就注意到了稅收立法中的環(huán)境保護問題，不過，囿于解決溫飽以及國際競爭中的經(jīng)濟發(fā)展這類“剛性需求”，稅收立法的環(huán)境保護功能常常是有限度的，甚至是隱而不彰、藏而不用。我國的稅收立法也注意到了對環(huán)境的保護和資源的節(jié)約，現(xiàn)有稅種中大部分已經(jīng)體現(xiàn)了資源節(jié)約、環(huán)境保護的立法傾向，但是總的來說還不夠。這當(dāng)然也有經(jīng)濟發(fā)展“剛性需求”的問題。那么，在經(jīng)濟發(fā)展和貧困治理都已經(jīng)取得了一定成績的今天，的確有必要及時對相關(guān)稅種施加手術(shù)，打造一個完整的環(huán)境關(guān)聯(lián)稅制體系，“綠化”整個稅制，形成環(huán)境保護的制度合力。

稅收的環(huán)境保護功能，可以通過兩條基本的路徑來實現(xiàn)。一是設(shè)立新的環(huán)境稅，二是改革傳統(tǒng)稅種，將傳統(tǒng)稅種“綠化”、“生態(tài)化”。傳統(tǒng)稅種的“綠化”，應(yīng)該涉及到所有的稅收種類，任何稅都可以為環(huán)境保護做出積極的貢獻。但是相對而言，消費稅、營業(yè)稅、增值稅等商品稅的作用是非常關(guān)鍵的，尤其在我國當(dāng)前稅制結(jié)構(gòu)條件下，商品稅收入在國家稅收收入中有著舉足輕重的地位，商品稅的“綠化”是稅制“綠化”的重中之重。

因此，本文將先后對消費稅、營業(yè)稅和增值稅的“綠化”問題展開分析，討論其“綠化”的重點。當(dāng)然，這些討論都立基于一個觀念，即稅制的“綠化”和調(diào)整應(yīng)該進行綜合權(quán)衡和全面考量。同時需要說明的是，營業(yè)稅和增值稅是關(guān)系極為密切的兩大稅種，故將兩者放在一起進行討論。

營業(yè)稅是非常古老的稅種，早在我國西周時期，“凡商賈虞衡皆有稅”指的就是營業(yè)稅的雛形。后來歷朝歷代先后開征的算緡錢、過稅、門攤、牙當(dāng)?shù)让Q各異的稅收，基本上都可以界定為營業(yè)稅。其他國家在歷史上也很早就開征了營業(yè)稅，而增值稅是脫胎于營業(yè)稅的。增值稅的概念是1917年由美國耶魯大學(xué)的亞當(dāng)斯（T.Adams）提出的，當(dāng)時的名稱是“營業(yè)毛利稅”。20世紀50年代，法國最先改革營業(yè)稅，改征增值稅。從上個世紀80年代迄今，增值稅已在大部分國家推廣開來，并在許多國家取代了營業(yè)稅。我國的增值稅和營業(yè)稅兩稅并征，已經(jīng)引發(fā)了許多問題，稅收效率和稅收公平都受到了影響。例如，在實踐中，“增值稅和營業(yè)稅的并存，使得‘混合銷售’和‘兼營’行為在實際操作過程中很難把握，經(jīng)常引起納稅人與稅務(wù)人員的爭執(zhí)?！保?］從長遠來看，以增值稅取代營業(yè)稅是一種必然趨勢。因此，下文將兩者一并予以討論，并以前述發(fā)展趨勢作為討論的預(yù)設(shè)。

二、消費稅的“綠化”

當(dāng)前消費稅稅目較好地體現(xiàn)了對環(huán)境的保護。成品油、煙、鞭炮、焰火、一次性木質(zhì)筷子、實木地板、汽車和輪胎等產(chǎn)品之所以被列入稅目，并適用較高的稅率，其主要出發(fā)點之一也是加強環(huán)境保護。同時，消費稅作為增值稅的輔助稅種，對某些消費品的銷售在征收增值稅的基礎(chǔ)上再加征一道消費稅，有利于節(jié)能減排、控制污染。不過，消費稅的“綠色化”、“生態(tài)化”仍有很大的潛力可挖?！秶窠?jīng)濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃綱要》強調(diào)，要“適當(dāng)調(diào)整消費稅征收范圍，合理調(diào)整部分應(yīng)稅品目稅負水平和征繳辦法”。國務(wù)院曾指出，要合理調(diào)整消費稅范圍和稅率結(jié)構(gòu)，將部分大量消耗資源、嚴重污染環(huán)境的商品納入消費稅征收范圍。強化消費稅的環(huán)保功能，應(yīng)是大的趨勢，尤其是下述重點領(lǐng)域值得關(guān)注。

一是擴大征稅范圍。消費稅已對部分對環(huán)境有害產(chǎn)品征稅，但與實際需要相比，征收范圍仍顯狹窄，有必要將更多的對環(huán)境有害的產(chǎn)品逐步納入征稅范圍。例如，煤炭是我國主要的大氣污染源，可考慮增設(shè)煤炭資源消費稅稅目。此外，也可以對燃油助力自行車征收消費稅［2］。當(dāng)然，還有人提出借鑒國外經(jīng)驗，在消費稅基礎(chǔ)上加征環(huán)境稅的建議。如比利時的消費稅分為基礎(chǔ)消費稅和消費附加稅，后者是在原有消費稅基礎(chǔ)上另征的環(huán)境稅［3］144。這些建議都有一定的合理性，值得立法者加以考慮。

二是優(yōu)化稅率設(shè)置。稅率是稅收立法的中心環(huán)節(jié)，與稅負直接相關(guān)，因而直接影響納稅人的行為。當(dāng)前消費稅在促進環(huán)境保護和資源節(jié)約上多受詬病，也與消費稅總體稅率水平仍然偏低有關(guān)。因此，對那些容易造成環(huán)境污染、資源浪費、生態(tài)破壞的消費品，就應(yīng)當(dāng)適用較高的稅率。目前稅率水平設(shè)置過低的，應(yīng)該及時修改立法，調(diào)高到較為合理的水平。有許多人建議，對于一次性筷子、汽油、高檔消費品等稅目，應(yīng)進一步提高適用稅率。稅率水平的提高，是一個非常復(fù)雜的系統(tǒng)工程，在當(dāng)前國民總體稅負較重的情況下，應(yīng)注意以總體稅負減輕為前提，進行結(jié)構(gòu)性稅率調(diào)整，否則單方面的稅率提高將產(chǎn)生非常嚴重的消極后果。同時，消費稅各稅目的稅率也應(yīng)進行非常精細、審慎的差異化配置。

三是采用價外稅征收方式。由于現(xiàn)行消費稅價內(nèi)征收方式，一般消費者無法準確知道消費品中所含的稅額，對培養(yǎng)消費者愛護環(huán)境、節(jié)約能源、維護生態(tài)的習(xí)慣極其不利。通過價外稅征收的方式，消費者課以理性計算不同產(chǎn)品的稅額和由此帶來的額外成本，區(qū)分清潔產(chǎn)品與不清潔產(chǎn)品、環(huán)保產(chǎn)品與非環(huán)保產(chǎn)品的成本收益差別，在稅收機制引導(dǎo)下調(diào)整其消費行為。

四是完善稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)前消費稅優(yōu)惠政策比較單薄，未能充分體現(xiàn)出對環(huán)境保護和能源節(jié)約的激勵導(dǎo)向，因此有必要進一步增加對低能耗、低污染消費品的稅收優(yōu)惠，提高生產(chǎn)環(huán)境友好型、資源節(jié)約型產(chǎn)品的積極性［4］。尤其應(yīng)強調(diào)對利用廢棄物資為原料生產(chǎn)的清潔產(chǎn)品提供更優(yōu)惠的稅收政策。

三、營業(yè)稅與增值稅的“綠化”

我國營業(yè)稅制度也在環(huán)境保護方面發(fā)揮了一定的作用。例如，《營業(yè)稅暫行條例》第八條規(guī)定，農(nóng)業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農(nóng)牧保險以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治等項目免征營業(yè)稅。這些規(guī)定，固然是對農(nóng)林牧漁等產(chǎn)業(yè)的傾斜保護，但也具有一定的環(huán)境保護意義。近年來，國家較多地通過營業(yè)稅政策的調(diào)整來加強環(huán)境保護。2009年，國家稅務(wù)總局《關(guān)于處置危險廢物取得收入征免營業(yè)稅問題的批復(fù)》對免征營業(yè)稅的規(guī)定進行了擴張解釋，據(jù)此，單位和個人處置危險廢物以及醫(yī)療廢物、放射性廢物業(yè)務(wù)屬于垃圾處置勞務(wù)的范疇，不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，對其取得的處置費收入不征收營業(yè)稅。2010年，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》又規(guī)定，對符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營業(yè)稅。不過，營業(yè)稅制度也可以進一步完善，為更多有利于節(jié)能減排、控制污染的商品和勞務(wù)提供稅收優(yōu)惠，以更好地促進環(huán)境保護。對于娛樂行業(yè)和其他容易產(chǎn)生噪音污染和其他污染的那些行業(yè)，是否應(yīng)該適當(dāng)提高稅率，或盡量少給予或不給予稅收優(yōu)惠，也都是可以討論的問題。

當(dāng)然，鑒于營業(yè)稅本身的稅制缺陷，早就有人提出，營業(yè)稅改征增值稅勢在必行［5］，“十二五”期間，國家將穩(wěn)步擴大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收［6］。從長遠來看，最終以增值稅徹底取代營業(yè)稅是非常必要、也是完全可行的。目前，“營改增”正在試點之中，全面推廣只是時間問題?？紤]到這些因素，通過營業(yè)稅自身的完善來加大環(huán)境保護力度，固然是有必要的，但其能夠發(fā)揮的空間是極其有限的，或者說，在“營改增”的過程中，營業(yè)稅的“綠化”問題在一定程度上又可以轉(zhuǎn)化為增值稅的“綠化”問題。

當(dāng)前，增值稅制度對環(huán)境保護的支持力度較大。近年來，為了推動資源綜合利用工作，促進節(jié)能減排，保護生態(tài)環(huán)境，增值稅政策進行了相應(yīng)調(diào)整，在實踐中發(fā)揮了積極作用。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》對資源綜合利用及其他產(chǎn)品規(guī)定了免征增值稅、即征即退等優(yōu)惠政策。例如，對銷售再生水、以廢舊輪胎為全部生產(chǎn)原料生產(chǎn)的膠粉、翻新輪胎以及生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產(chǎn)品等自產(chǎn)貨物實行免征增值稅的政策。此外，對符合有關(guān)標準的污水處理勞務(wù)也免征增值稅。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的補充的通知》《關(guān)于促進節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》等相關(guān)規(guī)定，為建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會提供了制度支持。當(dāng)然，稅收優(yōu)惠政策越多，意味著制度結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，財稅部門的自由裁量空間越大，財稅部門“規(guī)制俘獲”的風(fēng)險也越大。鑒于此，就要特別注意防范道德風(fēng)險，及時發(fā)現(xiàn)和堵塞漏洞，防止相關(guān)部門、企業(yè)和個人利用增值稅稅收優(yōu)惠政策設(shè)租尋租、不當(dāng)?shù)美?。再總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)著眼于完善制度，建立財政、稅務(wù)、商務(wù)、公安、工商、人民銀行、環(huán)保等多部門間的協(xié)調(diào)機制，對企業(yè)納稅增減的異常情況進行現(xiàn)場審核和動態(tài)監(jiān)控，務(wù)必使所有的稅收支出都能產(chǎn)生積極的環(huán)境保護效益。

應(yīng)當(dāng)指出的是，增值稅的相關(guān)政策仍有許多值得進一步完善的地方，有些政策甚至還不符合環(huán)境保護的要求，需要繼續(xù)修改、廢除。一是要擴大對環(huán)境保護、能源節(jié)約的優(yōu)惠范圍。例如，對城市廢物貯存設(shè)施、危險廢物處理設(shè)施、市政污水處理廠等環(huán)保產(chǎn)業(yè)，有必要適用增值稅優(yōu)惠政策［7］。二是相關(guān)優(yōu)惠措施的激勵力度可以適度加大。有的學(xué)者建議，對綜合利用煤矸石、煤泥、煤系伴生油母頁巖等發(fā)電、風(fēng)力發(fā)電、部分新型墻體材料產(chǎn)品所實行的增值稅減半征收政策，還可適當(dāng)提高優(yōu)惠幅度［8］。也有學(xué)者建議，可以提高廢舊物質(zhì)綜合利用企業(yè)的進項稅額抵扣比例，促進廢物回收和再利用［9］。

上述建議都有相當(dāng)?shù)暮侠硇?。?dāng)然，優(yōu)惠政策的制定也應(yīng)當(dāng)是一個綜合考慮的結(jié)果。例如，《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，煤氣、居民用煤炭制品、石油液化氣、天然氣、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜等貨物適用13%的低稅率。后來，財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料免征增值稅通知》曾規(guī)定豁免了若干農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的增值稅。客觀地說，這些產(chǎn)品都是不利于環(huán)境保護的。但是這些產(chǎn)品又恰恰是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料的稅收政策直接關(guān)系到農(nóng)業(yè)、農(nóng)民和農(nóng)村等中國最為重要的經(jīng)濟社會問題。因此，對于這些產(chǎn)品以及其他與日常生產(chǎn)生活密切相關(guān)的產(chǎn)品的增值稅政策，應(yīng)該有更為系統(tǒng)而全面的考慮。僅僅從單一的某個方面去豁免納稅義務(wù)，是否就是最佳的選擇，尚可進一步商榷。

四、結(jié)論及其展開

面對環(huán)境污染的嚴峻挑戰(zhàn)和綠化環(huán)境的沉重使命，很顯然，上述分析是極為簡要的。因此，與其說本文的分析給出了綠化環(huán)境或“綠化”稅制的些許對策，毋寧說本文在致力于強調(diào)一個事實，那就是，在當(dāng)前議論紛紜的環(huán)境保護立法理論與實踐中，稅收立法的重要性仍然未能得到足夠的重視與強調(diào)，同時，過多的注意力放在了對單一稅種制度甚至是單一稅收要素的研究上。應(yīng)當(dāng)說，充分發(fā)揮稅收立法對環(huán)境保護的積極作用，應(yīng)當(dāng)堅持一種系統(tǒng)工程的立場，審慎而全面地考量整體稅收制度協(xié)同改革的可能性，并仔細權(quán)衡效率與公平、環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展、行為規(guī)制與稅負分配正義等各種關(guān)系，在這個前提下再來研究個別稅種、個別要素的改革，就能在一定程度上避免改革中的單兵突進帶來的不協(xié)調(diào)問題。

對于稅制調(diào)整的全面性、系統(tǒng)性考量，是非常必要的，而且，我們還可以從更為宏觀的視角來看待這一問題。一方面，我國商品稅等間接稅的比重過大是眾所周知的現(xiàn)實情況，其弊端也多有人論及，不過，從環(huán)境保護的角度而言，這一稅制卻是我們在工業(yè)生產(chǎn)和商品消費過程中推動環(huán)境保護的平臺和基礎(chǔ)，商品稅在環(huán)境保護中發(fā)揮作用的空間也是比較大的。當(dāng)然，從長遠來看，間接稅的比重應(yīng)當(dāng)大幅降低，所得稅等直接稅的比重要提高，因此，如何利用直接稅來加強環(huán)境保護也是值得我們加以重視的。另一方面，從納稅人權(quán)利的角度而言，當(dāng)前國民稅負已經(jīng)較重，為了加強環(huán)境保護，某些稅目的稅率必然要有所提高，由此將導(dǎo)致稅負的增加。鑒于此，應(yīng)該在確?？偭慷愗摐p輕的前提下，實行結(jié)構(gòu)性的稅制調(diào)整，如此提高的稅率才具有正當(dāng)性和可行性。

當(dāng)然，全面而系統(tǒng)的分析，也不是沒有重點，上文的分析其實已經(jīng)體現(xiàn)出了具體稅收要素進一步“綠化”的若干規(guī)律來，至少，我們應(yīng)當(dāng)注意到，稅率、稅目是“綠化”的重點，也是在各種因素間進行反復(fù)權(quán)衡的重點。

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book=47,ebook=349

D912.6

A

1673-1999（2012）14-0047-03

何錦前（1979-），男，北京大學(xué)（北京100871）法學(xué)院2009級博士生，講師，研究方向為財稅法學(xué)、經(jīng)濟法學(xué)。

2012-06-20

國家社科基金青年項目“實現(xiàn)經(jīng)濟穩(wěn)定增長目標的促進型法研究”（09CFX002）、中國法學(xué)會部級法學(xué)研究重大課題“經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變中的法律問題研究”（CLS（2011）A02）。