李德生 王 靜

近年來受技術(shù)進步和競爭等因素的影響，企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了顯著的變化。因此，理解成本結(jié)構(gòu)的變化，對于理解內(nèi)部審計未來的發(fā)展變化無疑具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、新制造環(huán)境下的企業(yè)成本結(jié)構(gòu)與問題

（一）新制造環(huán)境下的企業(yè)成本結(jié)構(gòu)

1.產(chǎn)品成本范圍從制造成本擴展到非制造成本。制造成本和非制造成本是按照成本發(fā)生的范圍劃分的。制造成本發(fā)生在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，發(fā)生在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)之外的成本被視為是非制造成本。由于營銷成本和管理成本在企業(yè)總成本的比重增加，經(jīng)典文獻中描述的只考慮或主要考慮制造成本的理論和方法已經(jīng)不適用于現(xiàn)實情況。從銷售理念上來講，過去的營銷主要表現(xiàn)為賣產(chǎn)品，今天的營銷更多的表現(xiàn)為賣服務(wù)。企業(yè)在營銷渠道上所花費的成本在企業(yè)總成本的比重越來越大，將營銷成本納入產(chǎn)品成本和責任中心成本是大勢所趨。

2.制造成本中間接成本的比例逐漸增大，甚至遠遠超過直接成本的比例。間接成本是和直接成本相對的一個概念，劃分的依據(jù)主要是產(chǎn)品成本的可追溯性。能夠直接追溯到產(chǎn)品的成本為直接成本，否則為間接成本。在經(jīng)典文獻描述的情境下，制造成本構(gòu)成中直接成本占有絕大部分比例。技術(shù)進步為高精確度和高效率的生產(chǎn)設(shè)備提供了可能。而競爭加劇則導致了專業(yè)化機器設(shè)備在制造中應(yīng)用的越來越多，最終導致間接成本的比例越來越高。在個別企業(yè)，間接成本甚至超過直接成本的500%。也就是說，個別企業(yè)中間接成本占總成本的比例甚至超過了80%。

（二）企業(yè)成本結(jié)構(gòu)變化帶來的問題

1.錯誤的定價決策。由于產(chǎn)品成本構(gòu)成越來越復雜，業(yè)務(wù)量和成本之間表現(xiàn)出來的不再是簡單線性關(guān)系，致使分攤成本的結(jié)果存在多種可能性。在成本管理理論中，通常把這種現(xiàn)象叫做產(chǎn)品之間存在補貼。由于某些產(chǎn)品的成本存在高估，另外一些產(chǎn)品成本存在低估，導致在掌握（或部分掌握）產(chǎn)品定價權(quán)時，會出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象：某些產(chǎn)品定價過高，遠遠高于其成本，導致市場銷售不理想；某些產(chǎn)品定價過低，遠遠低于其成本，生產(chǎn)和銷售得越多，企業(yè)虧損得越多。

2.錯誤的生產(chǎn)決策。生產(chǎn)決策通常會基于產(chǎn)品的盈利性做出?；阱e誤的生產(chǎn)定價決策同樣的原因，某些產(chǎn)品成本低估，另外一些產(chǎn)品成本高估，企業(yè)做出錯誤的生產(chǎn)決策。決策的結(jié)果通常是生產(chǎn)誤以為是盈利實際是虧損的產(chǎn)品，短期看來導致生產(chǎn)越多虧損越多，長期看來，最終喪失核心競爭優(yōu)勢。

3.錯誤的客戶選擇。定價決策和生產(chǎn)決策通?？紤]的主要還是制造成本?？蛻暨x擇除了要考慮制造成本之外，還要考慮營銷成本。在考慮營銷成本之后，問題將變得更加復雜，出現(xiàn)決策失誤的概率進一步增加。

4.管理控制失效。由于成本就夠變得很復雜，使得產(chǎn)品服務(wù)的責任歸屬變得異常敏感。各利益群體的利益都會由于成本分配的結(jié)果不同受到不同的影響，使得管理控制問題會受到各方的關(guān)注。好的方案能夠促使各利益群體為企業(yè)目標實現(xiàn)共同努力，不好的方案會導致利益各方陷入爭執(zhí)，除無助于企業(yè)目標外，反而增加管理復雜性。

二、內(nèi)部審計：新制造環(huán)境下成本管理的內(nèi)部咨詢專家

新制造環(huán)境下，企業(yè)成本結(jié)構(gòu)越來越復雜，成本管理問題也越來越復雜，內(nèi)部審計在實現(xiàn)企業(yè)目標方面應(yīng)當發(fā)揮更大的作用。

（一）可能性：內(nèi)部審計的獨立性和客觀性

職業(yè)上的獨立性和客觀性為內(nèi)部審計作為內(nèi)部成本管理咨詢管理專家提供了可能性。成本管理問題的復雜性在于沒有絕對的標準。內(nèi)部審計師屬性標準的“機構(gòu)獨立性”和“個人客觀性”為內(nèi)部審計承擔內(nèi)部管理咨詢專家角色提供了可能?！皟?nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實施審計及報告審計結(jié)果時應(yīng)不受干擾”能夠保證內(nèi)部審計活動的開展是獨立的；而“無論獨立性或客觀性受損，都應(yīng)將損害的具體情況向有關(guān)方面反映。反映的性質(zhì)取決于損害的具體情況”則能夠內(nèi)部審計的意見是客觀而無偏見的。

（二）優(yōu)勢：具有豐富經(jīng)驗的咨詢專家

基于成本管理問題的復雜性，成本管理方案通常是客戶化定制的，沒有統(tǒng)一的模版。與外部成本管理專家相比，內(nèi)部審計具有幾個方面的優(yōu)勢：

1.成本相對較低。利用內(nèi)部審計通常不會發(fā)生顯著的額外支出。聘請外部專家通常需要昂貴的支出。

2.調(diào)研周期較短。內(nèi)部審計具有先發(fā)優(yōu)勢，通常已經(jīng)“組織程序、風險及戰(zhàn)略有全面的了解”，調(diào)研周期可以大大縮短。而外部專家通常需要較長的時間來理解企業(yè)的組織程序、風險和戰(zhàn)略。

3.咨詢意見更加客觀。外部專家的價值在于提供顯著不同于傳統(tǒng)的成本管理方案，方案的選擇總帶有凸顯專家價值的某種傾向性；外部專家接觸企業(yè)內(nèi)部的部門和人員相對較少，其意見的來源面較窄和服務(wù)的對象相對單一的特點使得咨詢意見可能喪失客觀性?！皟?nèi)部審計部門擁有完成某些正式的咨詢?nèi)蝿?wù)的獨特優(yōu)勢”。

三、內(nèi)部審計成為成本管理內(nèi)部咨詢專家的現(xiàn)實選擇

按照《內(nèi)部審計實務(wù)標準》的要求，內(nèi)部審計履行成本管理咨詢專家職責應(yīng)當“具備履行他們各自的職責所需要的知識、技能與其他能力”。不可否認，在承擔成本管理咨詢專家方面，與外部專家相比，內(nèi)部審計在成本管理理論與方法方面可能存在劣勢。因此，現(xiàn)實的選擇可能有兩種：

1.內(nèi)部審計獨立完成成本管理咨詢。這需要通過內(nèi)部審計人員自主學習，掌握履行成本管理咨詢職責必須的成本管理理論和方法。這樣做的長期好處是，同時也能為企業(yè)培養(yǎng)具有全面知識的管理人員。當前情況下，這種選擇總體上最為可行。一方面，企業(yè)還沒有充分意識到新環(huán)境下由于成本結(jié)構(gòu)變化帶來的成本管理問題。另一方面，外部專家的數(shù)量和質(zhì)量遠遠還不能滿足實踐的需要。成本管理問題都是實務(wù)問題，實務(wù)問題的最佳解決方案只可能來自實踐的升華。由于這類咨詢并不能給學者帶來論文或課題上的好處，在當前的學術(shù)機制下，從事這方面研究的學者數(shù)量很少，研究方法和內(nèi)容非常分散。

2.內(nèi)部審計協(xié)助外部專家共同完成成本管理咨詢。這需要通過董事會或管理高層，聘請外部專家。企業(yè)聘請外部專家進行成本管理咨詢時，需要安排專門的人員與外部專家對接。對于重要的成本管理咨詢項目，內(nèi)部審計人員應(yīng)及早作為對接人員介入成本管理咨詢項目。對接人員非常重要：（1）在成本管理咨詢早期階段，是外部專家與企業(yè)溝通的主要渠道；（2）在成本管理方案設(shè)計階段，是方案設(shè)計的重要參與人員，同時還是評價方案可行性的重要的意見提供者；（3）在成本管理方案咨詢結(jié)束后的方案實施階段，是方案執(zhí)行或方案執(zhí)行效果評價的關(guān)鍵人員。實踐中，企業(yè)委派財務(wù)人員作為對接人員的做法需要及早的改正。