師 萍

隨著內(nèi)部控制建設(shè)進(jìn)程的加快和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立完善，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、報(bào)表審計(jì)已經(jīng)不能滿足管理層對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的要求。企業(yè)將內(nèi)部控制的監(jiān)督、評(píng)價(jià)作為重要工作內(nèi)容，尋找內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)是否健全和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力程度進(jìn)行衡量，從而有效防范和化解企業(yè)各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不斷強(qiáng)化內(nèi)控建設(shè)措施，促進(jìn)企業(yè)建立、實(shí)施和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，確保企業(yè)健康發(fā)展。

一、當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)存在的問(wèn)題

（一）內(nèi)部控制審計(jì)范圍有待明確

內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，直接決定著審計(jì)的質(zhì)量、成本和責(zé)任，決定著審計(jì)的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的外部性，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供盡可能多的附加信息，促進(jìn)被審計(jì)單位全面加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以整個(gè)內(nèi)部控制為審計(jì)范圍。但是，由于內(nèi)部控制是一個(gè)內(nèi)容廣泛的概念，至今沒(méi)有一個(gè)明確的邊界。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)不是很明確

內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)決定著審計(jì)的范圍、審計(jì)程序的選擇與運(yùn)用、審計(jì)意見(jiàn)的表達(dá)、審計(jì)質(zhì)量的衡量和審計(jì)責(zé)任的界定。為了確保審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)過(guò)高的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)。但遺憾的是，目前相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則尚未對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)做出明確規(guī)定。筆者認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，為內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證。為了讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠提供合理保證，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確審計(jì)范圍和應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)程序不明確

為了確保內(nèi)部控制審計(jì)能夠?yàn)閮?nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的真實(shí)性和合法性提供合理保證，相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則必須明確內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序，否則內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量就無(wú)法保證。但是，由于內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，加之與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的概念尚未得到清晰的厘定，盡管國(guó)外內(nèi)部控制審計(jì)已有一些實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并從中總結(jié)出了一些行之有效的審計(jì)程序。但是這些審計(jì)程序依然是不系統(tǒng)的。國(guó)外的實(shí)踐表明，從公司層面控制入手自上而下地進(jìn)行審查，是比較切實(shí)有效的內(nèi)部控制審計(jì)方式。據(jù)此筆者認(rèn)為，系統(tǒng)有效的內(nèi)部控制審計(jì)程序至少應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)層次：企業(yè)總體層次的內(nèi)部控制審計(jì)程序和業(yè)務(wù)類型或業(yè)務(wù)單元層次的內(nèi)部控制審計(jì)程序。企業(yè)總體層次的內(nèi)部控制審計(jì)程序是從企業(yè)內(nèi)部控制整體框架五要素入手系統(tǒng)設(shè)計(jì)的，可以有效測(cè)試內(nèi)部環(huán)境完善性的審計(jì)程序、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有效性的審計(jì)程序、控制活動(dòng)有效性的審計(jì)程序，信息與溝通有效性的審計(jì)程序和監(jiān)督檢查有效性的審計(jì)程序。業(yè)務(wù)類型或業(yè)務(wù)單元層次的內(nèi)部控制審計(jì)程序，是從影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告公允真實(shí)性的各類業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)單元入手系統(tǒng)設(shè)計(jì)的，可以有效測(cè)試各類業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)單元相關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計(jì)程序。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)先實(shí)施企業(yè)層次的內(nèi)部控制測(cè)試程序，再根據(jù)企業(yè)層次內(nèi)部控制測(cè)試的結(jié)果及各類業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)單元對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表公允真實(shí)性的影響程度，實(shí)施業(yè)務(wù)層次的內(nèi)部控制測(cè)試。

（四）關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)成本的控制問(wèn)題

成本問(wèn)題始終是影響內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施的重要問(wèn)題。我國(guó)要切實(shí)有效地推行內(nèi)部控制審計(jì)，在制定的審計(jì)準(zhǔn)則中也必須有防止審計(jì)成本過(guò)高的對(duì)策，在實(shí)施審計(jì)中也必須有控制審計(jì)成本過(guò)高的對(duì)策。解決審計(jì)成本過(guò)高的直接對(duì)策是降低成本。在實(shí)施審計(jì)中，可以實(shí)施能同時(shí)滿足實(shí)質(zhì)性測(cè)試和內(nèi)部控制測(cè)試兩個(gè)目標(biāo)的審計(jì)程序，最大限度地利用檔案資料和他人工作結(jié)果等等。解決審計(jì)成本過(guò)高的間接對(duì)策是通過(guò)突出重點(diǎn)提高成本投入的效益。在審計(jì)實(shí)施中，注意從公司層面控制入手，開(kāi)展自上而下的審計(jì)工作，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，選擇控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，盡可能選擇那些能夠同時(shí)達(dá)到多個(gè)審計(jì)目標(biāo)的綜合性審計(jì)程序，充分挖掘?qū)徲?jì)證據(jù)的作用等等。

二、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的途徑

（一）企業(yè)的一切活動(dòng)都存在于內(nèi)部控制之內(nèi)，在審計(jì)項(xiàng)目工作中，不僅要對(duì)每項(xiàng)業(yè)務(wù)涉及到的內(nèi)部控制的健全性和執(zhí)行情況進(jìn)行有效評(píng)價(jià)，而且還要通過(guò)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更好指導(dǎo)審計(jì)工作

評(píng)價(jià)其能否能抵御和控制企業(yè)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)鍵控制和程序能否保證內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，要及時(shí)向管理層反映發(fā)現(xiàn)帶有普遍性、傾向性的問(wèn)題和控制薄弱環(huán)節(jié)，內(nèi)控審計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)的薄弱環(huán)節(jié)要及時(shí)做出詳細(xì)的評(píng)價(jià)步驟和報(bào)告，并提出改進(jìn)建議。管理層要重視內(nèi)部審計(jì)的制度化、規(guī)范化、程序化管理以及隊(duì)伍建設(shè)，關(guān)注報(bào)告，采納報(bào)告中提出具有科學(xué)合理、行之有效的審計(jì)建議，使企業(yè)的職能部門的管理職能進(jìn)一步規(guī)范和完善。

（二）專門評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制單獨(dú)立項(xiàng)

企業(yè)把內(nèi)部控制的監(jiān)督、評(píng)價(jià)作為重要的工作內(nèi)容，專門評(píng)價(jià)，單獨(dú)立項(xiàng)。一些內(nèi)部控制存在的問(wèn)題只是在查賬過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)可以選擇檢查、監(jiān)盤、觀察、計(jì)算、查詢及函證和分析性復(fù)核等方法全面有序的測(cè)試各部門、各環(huán)節(jié)。并依據(jù)審計(jì)部門的評(píng)價(jià)意見(jiàn)測(cè)試結(jié)果和編寫的審計(jì)報(bào)告。相關(guān)部門改進(jìn)管理，完善制度，防范和化解企業(yè)各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提出強(qiáng)化內(nèi)控建設(shè)措施。

（三）進(jìn)行內(nèi)部控制自評(píng)

可以在業(yè)務(wù)流程層面上或者是企業(yè)層面上實(shí)施企業(yè)對(duì)控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評(píng)價(jià)，包括：與外部人士的溝通、對(duì)運(yùn)行報(bào)告的復(fù)核和核對(duì)、將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行核對(duì)以及對(duì)其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動(dòng)等。內(nèi)部控制自評(píng)為企業(yè)提供了一個(gè)管理控制風(fēng)險(xiǎn)的工具，綜合控制了企業(yè)各方面，使企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制有了更全面的了解。在內(nèi)控審計(jì)人員的幫助下，管理人員評(píng)估本部門內(nèi)部控制的有效性和恰當(dāng)性，并提出報(bào)告。既明確本部門對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的責(zé)任，又熟悉本部門的控制過(guò)程。保證企業(yè)內(nèi)部人員良好而更有效地履行責(zé)任，降低了審計(jì)成本。

（四）改變傳統(tǒng)的內(nèi)部控制在制定階段的方法

內(nèi)部控制在建立之時(shí)就交由內(nèi)控審計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)，不能只由相關(guān)業(yè)務(wù)部門來(lái)完成。作為內(nèi)控審計(jì)師，要統(tǒng)籌考慮并提出自己的建議，將重點(diǎn)放在企業(yè)內(nèi)部控制全局的高度上。由內(nèi)控審計(jì)活動(dòng)的“發(fā)現(xiàn)和評(píng)價(jià)”觀點(diǎn)向“防范和解決方案”的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)變。在審計(jì)前要編制審計(jì)計(jì)劃，在審計(jì)過(guò)程中，要編著審計(jì)報(bào)告，為減少內(nèi)部審計(jì)的不規(guī)范性和盲目性，要運(yùn)用觀察、審核、分析等復(fù)核方法，以獲取充分可靠的證據(jù)。提出有針對(duì)性的建議，增強(qiáng)企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能。

三、結(jié)束語(yǔ)

如今，隨著內(nèi)部控制審計(jì)在企業(yè)管理中所發(fā)揮的作用越來(lái)越顯得重要，企業(yè)對(duì)內(nèi)部管理也在不斷地提高重視程度。我們?cè)趯徲?jì)實(shí)務(wù)中，應(yīng)充分運(yùn)用先進(jìn)、科學(xué)的審計(jì)手段，以理論為指導(dǎo)，使內(nèi)部控制審計(jì)工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。