唐 琨

開征消費稅的國家，消費稅的征收多在零售環(huán)節(jié)，這一方面體現(xiàn)了這一稅種重在調節(jié)消費的意圖，另一方面較少占用生產經營者的周轉資金，有助于減輕生產經營者的負擔。而我國的消費稅除金銀首飾改在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其他應稅消費品在生產環(huán)節(jié)課稅，這樣的規(guī)定主要是從方便征管的角度考慮的，因為在生產環(huán)節(jié)納稅人戶數(shù)較少，征管對象明確，便于控制稅源，降低征管成本。但是生產環(huán)節(jié)終究不是商品實現(xiàn)消費以前最后一個流轉環(huán)節(jié)，在這個環(huán)節(jié)之后還存在著批發(fā)、零售等若干個流轉環(huán)節(jié)，這在客觀上為納稅人選擇一定的方式節(jié)稅提供了可能。本文將從環(huán)節(jié)再造角度試析其可能性。

一、縱向再造納稅環(huán)節(jié)，實現(xiàn)合理節(jié)稅

我國稅法中對生產應稅消費品的納稅環(huán)節(jié)作了具體規(guī)定:納稅人生產應稅消費品的，于銷售時納稅。也就是說，當納稅人自產外銷實行從價定率的應稅消費品時，其納稅額應以其對外的銷售額作為計稅基數(shù)進行計算，而這里的銷售額其中包含了納稅人銷售應稅消費品時向購買方收取的全部價款和價外費用。這樣，從某種意義上講，從價定率消費稅納稅人稅負的多少將與其銷售額多少有著直接關系。即，當消費稅納稅人取得的銷售額大，其消費稅稅負就高，當消費稅納稅人取得的銷售額小，那么其消費稅稅負就低。二者形成一種正比例關系。我們知道，作為企業(yè)納稅人經營的目的便是追求利潤最大化。所以，怎樣在遵守稅法的前提下提高自己的盈利能力，降低稅負負擔則成了許多生產應稅消費品企業(yè)的納稅籌劃目標。

目前，在我國的涉稅企業(yè)中，納稅人普遍采用“復式經營”的一種模式來降低售價，少繳消費稅。即，用兩個或兩個以上的企業(yè)來經營自己的產品。生產企業(yè)以出廠價把產品賣給（自己的）銷售公司，并按出廠價計算交納消費稅，而不是直接賣給消費者。這樣，企業(yè)就以較低但又不違反公平交易的銷售價格將應稅消費品銷售給獨立核算部門，那么，在計算應納消費稅稅額時就會以較低的計稅依據(jù)計算，因此，消費稅稅額也較低，同時，因獨立核算的銷售部門處在銷售環(huán)節(jié)，則不交消費稅只交增值稅，這樣就使得整個利益集團整體消費稅稅負下降，真正起到節(jié)稅的作用。

例如:某酒廠主要生產糧食白酒，產品銷售全國各地的批發(fā)商。按照以往的經驗，本市的一些商業(yè)零售戶、酒店、消費者每年到工廠直接購買的白酒大約1000箱（每箱6瓶，每瓶1斤裝）。為了提高企業(yè)的盈利水平，企業(yè)在本市設立了一獨立核算的白酒經銷部。該廠按照銷售給其他批發(fā)商的產品價格與經銷部結算，每箱400元，經銷部再以每箱480元的價格對外銷售。糧食白酒適用消費稅稅率20%，每斤0.5元。

按同期水平計算:

上期由酒廠直接對外銷售糧食白酒應納消費稅為:

本期由酒廠直接對獨立核算經銷部銷售糧食白酒應納消費稅為:

二者比較后得出，酒廠直接將酒銷售給獨立核算經銷部要節(jié)稅16000元。相反，如果酒廠不設置獨立核算經銷部，則起不到節(jié)稅的效果。

二、橫向再造納稅環(huán)節(jié)，實現(xiàn)合理節(jié)稅

我國消費稅稅法中規(guī)定，對應稅消費品的征收只在消費品的生產環(huán)節(jié)、委托加工環(huán)節(jié)、進口環(huán)節(jié)及金銀首飾的零售環(huán)節(jié)一次性征收，其他環(huán)節(jié)不征消費稅。所以，對于生產消費品的納稅企業(yè)而言，盡管自己能制造出同樣的產品，但若受托加工比自制負稅要輕，則可在二者之間進行合理籌劃，采取與受托方聯(lián)營的方式，改變受托與委托關系節(jié)省此項消費稅，以減輕企業(yè)稅收負擔。

比如，當企業(yè)按照合同為其他企業(yè)加工定做產品時，先將本企業(yè)生產該產品需要耗用的原材料以“賣給對方”的名義轉入往來賬，待產品生產出來后，不做產品銷售處理，而是向購貨方分別收取材料款和加工費。也有的企業(yè)在采購原材料時，就以購貨方的名義進料。同樣，某些委托加工企業(yè)為達到“避高就低”少交稅的目的，采用減少中間納稅環(huán)節(jié)，來達到避稅的目的。

例:A卷煙廠委托B廠將價值100萬元的煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費75萬元；煙絲運回A廠后，A廠繼續(xù)加工成400標準箱卷煙，加工成本、分攤費用共計95萬元，該批卷煙售出價格700萬元。煙絲消費稅率30%，卷煙消費稅率56%。（企業(yè)所得稅率為25%）

方案一:A卷煙廠委托B廠將煙葉加工成煙絲，然后再由A卷煙廠繼續(xù)加工成卷煙銷售。在這種方案下:

1.A卷煙廠向B支付加工費的同時，應向B廠受托方支付其代收代繳的消費稅:

2.A卷煙廠將卷煙銷售后，應繳消費稅:

3.A卷煙廠的稅后利潤（所得稅稅率為25%）:

方案二:A卷煙廠將煙葉交于B廠委托加工成卷煙收回后，直接對外銷售。（如果A廠委托B廠將煙葉加工成卷煙，煙葉成本不變，加工費用為160萬元，加工完畢，運回A廠后，A廠對外售價仍為700萬元。）

1.A卷煙廠向B廠支付加工費的同時，向其支付代收代繳消費稅:

方案三:如果A卷煙廠將煙葉自行加工成卷煙對外銷售。（A卷煙廠將購入的價值100萬元的煙葉自行加工成甲類卷煙，加上成本、分攤費用共計175萬元，售價700萬元。）則應納消費稅及稅后利潤情況計算如下:

從上述案例中不同方案的計算結果不難看出:在各相關因素相同的情況下，徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）稅負最低，稅后利潤最高；委托加工收回后再加工銷售方式稅后利潤次之，稅負次之；而純粹自行加工的方式其稅后利潤最少，稅負最重。這也正是納稅人所追求的利益最大化。但國家為堵塞漏洞，對委托加工產品與自制產品也通過了嚴格立法來加以區(qū)別。所以，在避稅籌劃過程中，應周密籌劃，研究稅法，不要違反稅法，否則不僅達不到避稅的目的，而且還將帶來嚴重的后果，適得其反。

[1]《稅務會計》.高教出版社.周偉樣.

[2]《管理學》.高教出版社.周三多.

[3]《管理會計》.遼寧出版社.余緒纓.