【摘要】市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵是產(chǎn)品價(jià)格和品質(zhì)的競(jìng)爭(zhēng)，成本信息的精確性無(wú)疑直接影響了企業(yè)對(duì)產(chǎn)品的定價(jià)決策。本文從作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)環(huán)境的依賴性分析入手，進(jìn)一步分析了我國(guó)成本會(huì)計(jì)體系與企業(yè)環(huán)境的不匹配性，最后提出了以作業(yè)成本法改造傳統(tǒng)的制造成本法，以作業(yè)成本為基礎(chǔ)拓寬成本管理的視角，并實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本與管理會(huì)計(jì)融合的觀點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法成本管理管理會(huì)計(jì)

作業(yè)成本法是在新制造環(huán)境下發(fā)展起來的將作業(yè)成本計(jì)算和成本管理相結(jié)合的一種成本管理模式，是適應(yīng)當(dāng)代高科技生產(chǎn)以及管理新觀念、新方法的需要而產(chǎn)生的一種成本計(jì)算與成本控制相結(jié)合的全面成本管理制度。據(jù)美國(guó)普賴斯?沃特豪斯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查，在美國(guó)制造行業(yè)，已經(jīng)有百分之五十以上的公司正在或者準(zhǔn)備采用作業(yè)成本法；在美國(guó)服務(wù)行業(yè)，已經(jīng)有百分之三十以上的公司正在應(yīng)用作業(yè)成本法。我國(guó)在20世紀(jì)80年代末引入作業(yè)成本法，并很快在青島海爾等著名公司得以應(yīng)用。目前，作業(yè)成本法已經(jīng)廣泛應(yīng)用于商品采購(gòu)、成本核算、產(chǎn)品定價(jià)等眾多領(lǐng)域，并成倍地提高了企業(yè)成本管理效能。

一、作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)環(huán)境的依賴性分析

作業(yè)成本法是制造環(huán)境變化的產(chǎn)物，其最初動(dòng)因是為了解決制造環(huán)境變化后制造成本信息失真而提出來的。作業(yè)成本發(fā)展到今天，其適用范圍不再局限于制造企業(yè)，其目的也不再局限于為成本決策提供信息，而成為了企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分。

（一）制造環(huán)境的變化催生了作業(yè)成本法

上世紀(jì)80年代以來，隨著電子技術(shù)在企業(yè)制造和管理中的應(yīng)用，企業(yè)生產(chǎn)和管理的自動(dòng)化程度越來越高，在產(chǎn)品成本構(gòu)成中，以直接人工為主要內(nèi)容的直接成本所占比重日趨下降。與此同時(shí)，以機(jī)器使用成本為主要內(nèi)容的間接制造費(fèi)用成本所占比重持續(xù)上升。在這一制造環(huán)境下，以單一的人工工時(shí)或者機(jī)器工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)的間接制造成本分配方法，嚴(yán)重扭曲了產(chǎn)品生產(chǎn)成本，常常導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)決策、定價(jià)決策的失誤。而且，隨著技術(shù)進(jìn)步速度加快，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格日益逼近生產(chǎn)成本，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)格局已經(jīng)不能容忍傳統(tǒng)制造成本下的成本信息誤差，作為傳統(tǒng)的制造成本法替代方法的作業(yè)成本法應(yīng)用而生。

（二）適時(shí)制生產(chǎn)模式推動(dòng)了作業(yè)成本法的發(fā)展

適時(shí)制生產(chǎn)模式是為了適應(yīng)“零庫(kù)存”目標(biāo)而建立起來的產(chǎn)品生產(chǎn)系統(tǒng)，其最初的動(dòng)機(jī)是消除產(chǎn)品制造過程中多余的生產(chǎn)環(huán)節(jié)和存貯環(huán)節(jié)對(duì)資源的浪費(fèi)，后來被推廣應(yīng)用到企業(yè)物資采購(gòu)、產(chǎn)品銷售等諸多方面，從而成為了企業(yè)價(jià)值鏈管理的重要工具。在買方市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)要想贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須加快技術(shù)更新和產(chǎn)品更新?lián)Q代，一成不變的產(chǎn)品品種和大批量生產(chǎn)組織方式逐步被多品種小批量生產(chǎn)組織方式所取代。企業(yè)必須適時(shí)組織產(chǎn)品生產(chǎn)，保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)有序運(yùn)行。為此，必須將產(chǎn)品質(zhì)量管理深入到生產(chǎn)作業(yè)層次，通過作業(yè)成本管理，協(xié)調(diào)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的關(guān)系，消除由于不同生產(chǎn)環(huán)節(jié)失調(diào)引發(fā)的作業(yè)鏈中斷，如廢品的出現(xiàn)，以避免生產(chǎn)秩序出現(xiàn)紊亂。

（三）現(xiàn)代信息技術(shù)為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了條件

與傳統(tǒng)制造成本法不同，作業(yè)成本法不再以產(chǎn)品成本為成本核算的唯一對(duì)象，而是把各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的作業(yè)也作為了成本核算的對(duì)象，并以各作業(yè)成本發(fā)生的動(dòng)因作為成本費(fèi)用分配的依據(jù)，計(jì)算最終的產(chǎn)品成本，不但明晰了產(chǎn)品成本與資源消耗之間的因果關(guān)系，緩解了成本會(huì)計(jì)信息失真，提高了成本信息的決策相關(guān)性，而且還強(qiáng)化了成本信息的時(shí)效性。但是，作業(yè)成本法以多作業(yè)為成本核算對(duì)象，以多動(dòng)因?yàn)槌杀痉峙錁?biāo)準(zhǔn)，其數(shù)據(jù)處理的工作量要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于傳統(tǒng)的制造成本法，必須以精確且高效的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)為平臺(tái)。20世紀(jì)80年代以來，以ERP為代表的管理型財(cái)務(wù)軟件集成了企業(yè)物流、資金流和信息流，并在在企業(yè)管理實(shí)踐中得到了廣泛應(yīng)用，為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了條件。

二、我國(guó)成本會(huì)計(jì)體系與企業(yè)環(huán)境的不匹配性分析

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和新技術(shù)的不斷涌現(xiàn)，我國(guó)企業(yè)來自國(guó)內(nèi)外的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，加之生產(chǎn)要素成本的上升，產(chǎn)品價(jià)格日益向成本逼近，盈利空間越來越小，產(chǎn)品更新?lián)Q代速度加快，客觀上要求成本系統(tǒng)準(zhǔn)確地識(shí)別每種產(chǎn)品和服務(wù)成本，為產(chǎn)品決策提供準(zhǔn)確而相關(guān)的成本信息。在這種環(huán)境下，我國(guó)部分企業(yè)對(duì)作業(yè)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行了積極的探索，但是，從總體上看，目前的作業(yè)成本并沒有改變現(xiàn)有的以制造成本為主導(dǎo)的成本會(huì)計(jì)體系的格局，難以適應(yīng)新的制造環(huán)境對(duì)成本核算的要求。

（一）成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與制造環(huán)境的不匹配性

目前，我國(guó)企業(yè)在成本核算和管理方面，仍然以傳統(tǒng)的制造成本法為主，實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)并不多見。這一成本核算和管理狀況，勢(shì)必造成成本核算工作重復(fù)，并難以保證成本會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。由于傳統(tǒng)的產(chǎn)品制造成本信息存在扭曲，只能借助于管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)傳統(tǒng)制造成本進(jìn)行二次加工，導(dǎo)致成本會(huì)計(jì)信息時(shí)效性差、信息轉(zhuǎn)換成本高，嚴(yán)重制約了成本決策的適時(shí)性。

（二）企業(yè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與作業(yè)成本法不匹配

自上世紀(jì)90年代以來，我國(guó)幾家主流軟件公司，如用友、金蝶等相繼開發(fā)出了適合我國(guó)企業(yè)應(yīng)用的本土化ERP軟件，其技術(shù)水準(zhǔn)已經(jīng)達(dá)到了世界先進(jìn)水平，完全可以作為企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用的平臺(tái)。但是，我國(guó)企業(yè)不少會(huì)計(jì)人員出于工作習(xí)慣考慮，對(duì)ERP常常采取抵制態(tài)度，導(dǎo)致物流信財(cái)務(wù)信息基本上失去了動(dòng)態(tài)地、適時(shí)地反映企業(yè)資金運(yùn)動(dòng)的職能和功能，限制了作業(yè)成本法的推廣。

（三）成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)與管理會(huì)計(jì)不匹配

傳統(tǒng)的按照人工工時(shí)分配間接費(fèi)用的制造成本法，反映了上世紀(jì)80年代以前企業(yè)面臨的相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策對(duì)產(chǎn)品成本信息質(zhì)量的較低的要求。制造成本法屬于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，它更多的是關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)成本信息的要求，因而其主要核算對(duì)象自然是產(chǎn)品而不是作業(yè)。在制造成本法下，產(chǎn)品成本與資源消耗之間的因果關(guān)系雖然比較明確，但其間的數(shù)量關(guān)系卻很不清晰，影響了對(duì)產(chǎn)品成本所要進(jìn)行的定量分析。所以，在制造成本系統(tǒng)之外，還必須另行建立一套管理會(huì)計(jì)體系，從現(xiàn)有的制造成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)提取成本管理信息，以便進(jìn)行成本管理和成本分析。

三、以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建

（一）以作業(yè)成本法改造制造成本法

作業(yè)成本法并不是對(duì)傳統(tǒng)成本制的否定和替代，作業(yè)成本概念和成本動(dòng)因概念的提出，只是對(duì)傳統(tǒng)制造成本法下被扭曲了的間接成本信息進(jìn)行了矯正，其對(duì)傳統(tǒng)制造成本法下未被扭曲的“直接成本”（直接人工成本、直接材料成本等）信息仍然持肯定的態(tài)度。作業(yè)成本法的核心思想在于盡量根據(jù)成本動(dòng)因，將作業(yè)消耗的資源耗費(fèi)合理分配到產(chǎn)品之上，以保持成本信息的相關(guān)性。作業(yè)成本法變產(chǎn)品中心為作業(yè)中心，資源消耗與產(chǎn)品成本之間的關(guān)系演化成了產(chǎn)品與作業(yè)之間的關(guān)系，以及和作業(yè)與資源之間的關(guān)系，增強(qiáng)了成本信息的可理解性和真實(shí)性。

（二）實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法與管理會(huì)計(jì)的融合

與傳統(tǒng)的制造成本法相比，作業(yè)成本法與管理會(huì)計(jì)的融合度得以顯著提高。如前所述，作業(yè)成本法的成本核算對(duì)象除了產(chǎn)品成本之外，還包括作業(yè)成本，從嚴(yán)格意義上講，作業(yè)成本信息不屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而且作業(yè)中心也就是管理會(huì)計(jì)的責(zé)任中心。與此同時(shí)，作業(yè)成本法以動(dòng)因作資源分配于作業(yè)、作業(yè)歸屬于產(chǎn)品成本的基本依據(jù)，其所提供的作業(yè)成本信息，對(duì)于作業(yè)和產(chǎn)品而言都是可控的，增強(qiáng)了管理會(huì)計(jì)的功能。

（三）以作業(yè)成本為基礎(chǔ)，法拓寬成本管理的視角

ABC拓寬了成本管理的視角，在ABC法下，成本對(duì)象還包括產(chǎn)品、作業(yè)、過程、成本中心和客戶等。多種成本對(duì)象的思想豐富了成本管理的內(nèi)涵、拓寬了企業(yè)成本管理的視角，使得成本核算和成本管理從局限于企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)外部。根據(jù)價(jià)值鏈管理理念，企業(yè)是為滿足顧客需求、提升顧客價(jià)值而建立的一系列作業(yè)的集合體，作業(yè)既消耗資源又創(chuàng)造價(jià)值。產(chǎn)品成本是制造和向顧客運(yùn)送產(chǎn)品所需要的全部作業(yè)消耗的資源成本的總和。價(jià)值鏈管理要求成本控制不能簡(jiǎn)單地降低產(chǎn)品成本，而是在一定成本消耗水平下的綜合效益最大化，即顧客價(jià)值最大化。作業(yè)成本法將成本控制和成本分析深入到企業(yè)作業(yè)層面，通過作業(yè)分析，幫助企業(yè)消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，為企業(yè)以最低的成本消耗，謀取顧客最大價(jià)值，從而為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化提供決策有用的成本信息。

參考文獻(xiàn)

[1]錢英.基于作業(yè)成本法的通用成本模型及其改進(jìn)[J].連云港職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào),2009（09）.

[2]劉劍民,楊浩.我國(guó)企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法面臨的問題及對(duì)策[J].財(cái)會(huì)通訊(學(xué)術(shù)版),2006（03）.

作者簡(jiǎn)介：賈艷麗（1974-），女，平頂山天安煤業(yè)七礦有限責(zé)任公司，中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：企業(yè)會(huì)計(jì)。

（責(zé)任編輯：李娜）