王軍會(huì) 寇娟娟 張西乾

【摘 要】 隨著環(huán)境惡化加劇，各國(guó)開始將環(huán)境問題納入國(guó)家的發(fā)展計(jì)劃，環(huán)境會(huì)計(jì)也隨之興起。環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的核心是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，文章通過對(duì)山東省重污染行業(yè)上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題并提出相應(yīng)建議。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露； 重污染行業(yè)； 問題； 建議

工業(yè)化快速發(fā)展在改變生活方式的同時(shí)也造成了環(huán)境污染、資源過度浪費(fèi)等一系列環(huán)境問題，引起全球?qū)Νh(huán)境問題的重視，各國(guó)開始注重企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的情況，了解企業(yè)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。原國(guó)家環(huán)保總局于2007年通過的《環(huán)境信息公開辦法（試行）》第四條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照自愿公開與強(qiáng)制性公開相結(jié)合的原則，及時(shí)、準(zhǔn)確地公開企業(yè)環(huán)境信息”。重污染行業(yè)因其經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)被認(rèn)為是破壞環(huán)境的首要因素，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響就必須及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行披露。環(huán)辦函[2008]373號(hào)文件《關(guān)于印發(fā)〈上市公司環(huán)保核查行業(yè)分類管理名錄〉的通知》（簡(jiǎn)稱《管理名錄》）中明確規(guī)定火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、建材、采礦、化工、石化、制藥、釀造、造紙、發(fā)酵、紡織、制革等十六類為重污染行業(yè)，將其納入環(huán)境保護(hù)核查范圍，不能通過環(huán)保核查的企業(yè)將不得申請(qǐng)?jiān)偃谫Y、也不得申請(qǐng)上市①。

一、重污染行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究現(xiàn)狀

自環(huán)境會(huì)計(jì)興起伊始，對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究就不斷涌現(xiàn)，重點(diǎn)集中在披露的發(fā)展情況和披露質(zhì)量的影響因素上。隨著環(huán)境信息披露的進(jìn)一步發(fā)展和國(guó)家及地方政府環(huán)保法規(guī)的不斷完善，結(jié)合各地區(qū)具體情況進(jìn)一步探討重污染企業(yè)環(huán)境信息披露的研究日漸增加。因國(guó)家對(duì)重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露要求比一般企業(yè)更為嚴(yán)格，占上市公司總數(shù)近一半的重污染上市公司是探討山東省企業(yè)環(huán)境信息披露狀況的代表性樣本。

目前針對(duì)山東省的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究相對(duì)較少，研究的重點(diǎn)各異。張猛（2010）以2006—2008年滬、深兩市A股47家山東省重污染上市公司為研究對(duì)象分析環(huán)境信息披露的影響因素得出結(jié)論：國(guó)有股比例、公司規(guī)模與披露水平呈正比，一人兼任總經(jīng)理和董事長(zhǎng)披露水平低，披露的總體水平比較低，形式不規(guī)范、內(nèi)容單一。張會(huì)娟、陳振鳳（2008）通過分析山東省重污染行業(yè)環(huán)境信息披露情況認(rèn)為存在披露信息、環(huán)境問題不全面、形式不統(tǒng)一的問題，提出了完善環(huán)保法規(guī)、審計(jì)制度和提倡發(fā)布環(huán)境報(bào)告的方式來解決披露中的問題。王小穩(wěn)（2010）以山東省2007—2009年滬市上市公司為研究對(duì)象分析披露的數(shù)量、方式及內(nèi)容情況，得出山東省整體披露情況較好，貨幣性信息增加，更多的通過社會(huì)責(zé)任報(bào)告來披露信息的結(jié)論，但是需要進(jìn)一步通過規(guī)范環(huán)保法規(guī)、披露內(nèi)容和形式，加強(qiáng)政府監(jiān)管來促進(jìn)整體環(huán)境信息披露的發(fā)展。周竹梅（2012）以山東省四家造紙企業(yè)2006—2009年年報(bào)和招股說明書為研究對(duì)象分析了造紙業(yè)的披露情況，得出結(jié)論：披露內(nèi)容各年度相差不大，形式各異，提出通過提高相關(guān)者環(huán)保意識(shí)、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審核體系來促進(jìn)環(huán)境信息披露的發(fā)展。

二、重污染行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

截至2012年山東省在滬、深兩市上市的公司分別為42家②、99家③，根據(jù)《管理名錄》劃分，在這141家上市公司中重污染企業(yè)有70家。文章選取2008—2011年環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露狀況來分析山東省重污染行業(yè)的整體披露情況。為保證研究的連續(xù)性和穩(wěn)定性，剔除ST企業(yè)和在2009年、2010年和2011年上市的企業(yè)，以最終剩下的40家企業(yè)為樣本來分析山東省重污染行業(yè)的環(huán)境信息披露現(xiàn)狀及存在的問題，并提出相應(yīng)的建議。文中數(shù)據(jù)皆通過新浪財(cái)經(jīng)、巨潮資訊公布的年度報(bào)告及社會(huì)責(zé)任報(bào)告手工統(tǒng)計(jì)得到。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露趨勢(shì)

與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露之路起步較晚，在發(fā)展的成熟程度上與發(fā)達(dá)國(guó)家相比差距較大。但是隨著社會(huì)對(duì)環(huán)境問題的關(guān)注度提高及公眾環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)，對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的要求也相應(yīng)提高，企業(yè)為了提升自身的形象贏取發(fā)展的機(jī)會(huì)就必須進(jìn)行環(huán)境信息的披露。從樣本企業(yè)披露的整體趨勢(shì)上來看，連續(xù)四年都有超過85%的企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露，比較穩(wěn)定（表1）。

至于推動(dòng)企業(yè)環(huán)境信息披露發(fā)展的影響因素，筆者通過分析總結(jié)之前的研究成果結(jié)合山東省的實(shí)際情況認(rèn)為主要可分為企業(yè)外部壓力和內(nèi)部動(dòng)力兩方面。國(guó)家和地方法規(guī)對(duì)于環(huán)境信息披露的要求和社會(huì)公眾監(jiān)督從外部給予企業(yè)壓力，迫使企業(yè)披露環(huán)境信息；從企業(yè)內(nèi)部看，山東省重污染企業(yè)數(shù)量較多，為了保持自身長(zhǎng)期的發(fā)展，在競(jìng)爭(zhēng)中勝出，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，又必須主動(dòng)披露環(huán)境信息。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露較早地進(jìn)入了實(shí)務(wù)發(fā)展的階段，各企業(yè)在內(nèi)外部環(huán)境的壓力下都開始注重環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。當(dāng)前國(guó)家對(duì)于企業(yè)環(huán)境信息披露的剛性約束條件較少，企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露時(shí)傾向選擇適合自身特點(diǎn)的方式來進(jìn)行，整體上缺乏統(tǒng)一性。樣本企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要是通過年度報(bào)告中的董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表附注、重大事項(xiàng)和企業(yè)發(fā)布的年度社會(huì)責(zé)任報(bào)告等方式來進(jìn)行（表2）。

雖然山東省重污染上市公司在整體上或多或少地進(jìn)行了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，但是因?yàn)闆]有統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范和條例，披露情況就顯得比較混亂。過半數(shù)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行了環(huán)境信息披露，通過董事會(huì)報(bào)告和年度責(zé)任報(bào)告來進(jìn)行信息披露的企業(yè)數(shù)量不足半數(shù)，而通過財(cái)務(wù)報(bào)表附注進(jìn)行環(huán)境信息披露的企業(yè)數(shù)量呈現(xiàn)一種增加的趨勢(shì)，說明環(huán)境信息披露的重點(diǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注上。而通過董事會(huì)報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行披露的企業(yè)數(shù)量雖然總體上比較穩(wěn)定，但是由于部分企業(yè)選擇信息披露的方式不固定，致使連續(xù)四年都有小幅度的波動(dòng)。

（三）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

山東省重污染企業(yè)的環(huán)境信息主要是通過董事會(huì)報(bào)告等四種方式來披露，披露方式不同，披露內(nèi)容也就大相徑庭。在董事會(huì)報(bào)告中，企業(yè)披露的環(huán)境信息包括對(duì)于企業(yè)環(huán)境目標(biāo)使命的描述、企業(yè)的環(huán)境計(jì)劃、企業(yè)在環(huán)境方面所取得的成就等，所披露內(nèi)容多為定性化信息；在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，披露的通常是與環(huán)境相關(guān)的工程設(shè)施、收到的環(huán)保補(bǔ)助獎(jiǎng)勵(lì)和排污綠化費(fèi)用等，這些信息通常以貨幣量化為主；在重大事項(xiàng)中，主要披露本企業(yè)是否被列入環(huán)保部門公布的污染嚴(yán)重企業(yè)名單，明確表示沒有被列入該名單的企業(yè)2010年有13家，2011年有17家，其他樣本企業(yè)皆未提及；在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息相對(duì)其他方式來說更完整，從企業(yè)的環(huán)保理念到為環(huán)保所做的努力以及取得的成效、下一步的環(huán)保計(jì)劃等皆有涉及，社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露的環(huán)境信息通常是定量與定性相結(jié)合的。

樣本企業(yè)在董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表附注和重大事項(xiàng)中披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息集中于固定的少數(shù)幾個(gè)方面，因此本文僅將社會(huì)責(zé)任報(bào)告中所披露的信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析（見表3）。社會(huì)責(zé)任報(bào)告是企業(yè)對(duì)外發(fā)布的表明其履行社會(huì)責(zé)任的報(bào)告書，環(huán)境責(zé)任是企業(yè)社會(huì)責(zé)任的重要方面。山東省重污染行業(yè)上市公司發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告中基本上都包括了企業(yè)的環(huán)境信息披露狀況，但是企業(yè)披露的內(nèi)容各不相同，大部分企業(yè)都在環(huán)保目標(biāo)與理念，環(huán)保投資與技術(shù)開發(fā)、廢棄物的處理和回收利用上披露的比較多，而在資源消耗量、簽訂的環(huán)保協(xié)議方面披露的比較少，幾乎沒有一個(gè)企業(yè)將表3所列十個(gè)方面的內(nèi)容進(jìn)行完全披露。

由以上對(duì)山東省重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露趨勢(shì)、方式和內(nèi)容的分析可見，雖然在整體上環(huán)境信息披露比以前有了較大的發(fā)展，但是外部約束機(jī)制不完善、內(nèi)部自覺性不夠等原因致使當(dāng)前環(huán)境信息披露還存在著諸多問題。

三、重污染行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中存在的問題

（一）披露的方式缺乏統(tǒng)一性

企業(yè)在披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)，對(duì)披露方式的選擇并沒有受到強(qiáng)制的要求，這就造成企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的方式多種多樣，缺乏統(tǒng)一性。山東省重污染樣本企業(yè)有自身比較傾向的方式選擇，如部分企業(yè)僅僅是通過董事會(huì)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)表附注等單一方式來進(jìn)行披露，而有的企業(yè)則是通過多種方式來披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。此外，不僅不同企業(yè)間的披露方式零亂，同一企業(yè)在不同的會(huì)計(jì)期間所采取的披露方式也不完全一致。各種披露方式混雜，使得整個(gè)行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況雜亂無(wú)章，缺乏嚴(yán)謹(jǐn)有序性。

（二）披露的內(nèi)容具有片面性、缺乏真實(shí)可比性

在樣本企業(yè)的審計(jì)報(bào)告中，幾乎沒有涉及對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的審計(jì)，無(wú)形削弱了對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露內(nèi)容的約束，特別是提供定性化信息為主的企業(yè)。企業(yè)在缺少外部壓力的情況下，通常就是“報(bào)喜不報(bào)憂”，只披露有利于提升自身形象的環(huán)境信息，如受到的環(huán)境獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)環(huán)境做出的改善等積極信息，而對(duì)環(huán)境造成的危害、受到環(huán)境有關(guān)的處罰等負(fù)面信息則避之不談，片面性較強(qiáng)。

企業(yè)披露方式的多樣性及披露內(nèi)容的側(cè)重點(diǎn)不同，導(dǎo)致樣本企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容無(wú)論是從橫向還是縱向看都缺乏可比性。不同企業(yè)之間環(huán)境信息披露的重點(diǎn)不同，就很難將各企業(yè)披露的環(huán)境信息進(jìn)行直觀比較，尤其是僅以定性化披露為主或僅以定量化披露為主的企業(yè)，自然也就難以判斷其環(huán)境信息披露的優(yōu)劣。此外，企業(yè)自身連續(xù)三年披露的環(huán)境信息可比性也不強(qiáng)，尤其是披露工作連續(xù)性差的企業(yè)，如東港股份僅在2010年披露了“環(huán)保專項(xiàng)資金”這一項(xiàng)內(nèi)容，在其他年份均未提及其他與環(huán)保相關(guān)信息；魯陽(yáng)股份只在2008年披露了收到的環(huán)保獎(jiǎng)勵(lì)等補(bǔ)助資金，這類企業(yè)披露的環(huán)境信息帶有隨意性，無(wú)法進(jìn)行系統(tǒng)的比較。

（三）披露的環(huán)境問題不全面

企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的目的就是為利益相關(guān)者提供相關(guān)的信息，以利于其對(duì)企業(yè)作出正確的評(píng)價(jià)。企業(yè)在披露環(huán)境信息時(shí)的選擇性決定了所披露的環(huán)境信息不全面，只披露正面的信息，而弱化或消除負(fù)面信息。樣本企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息尤其是貨幣化信息多為歷史數(shù)據(jù)，如排污綠化費(fèi)用、環(huán)保投資額等，缺少對(duì)于與環(huán)保相關(guān)的負(fù)債、成本等信息的披露。外部利益相關(guān)者很難對(duì)企業(yè)的環(huán)境信息情況做出切合實(shí)際的評(píng)價(jià)，進(jìn)而會(huì)造成對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估有所偏頗。

四、完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的建議

（一）統(tǒng)一完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范，加大執(zhí)行力度

改變混亂的披露方式和內(nèi)容需要通過統(tǒng)一環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范來實(shí)現(xiàn)。目前國(guó)家對(duì)于重污染行業(yè)環(huán)境信息披露的要求散見于多個(gè)法規(guī)條例之中，沒有形成統(tǒng)一的規(guī)范。山東省環(huán)保廳早在2008年就發(fā)布了《企業(yè)環(huán)境報(bào)告書編制指南》（簡(jiǎn)稱《指南》），規(guī)定了企業(yè)環(huán)境報(bào)告書框架結(jié)構(gòu)、編制原則、工作程序、編制內(nèi)容和方法等。但是《指南》只是一個(gè)指導(dǎo)性文件，沒有相關(guān)法規(guī)強(qiáng)制企業(yè)發(fā)布環(huán)境報(bào)告書，實(shí)際發(fā)布環(huán)境報(bào)告的重污染上市公司較少，指南沒能充分發(fā)揮其指導(dǎo)作用。建議山東省充分發(fā)揮《指南》的指導(dǎo)作用，采取各種措施激勵(lì)企業(yè)編制環(huán)境報(bào)告書，對(duì)于重污染行業(yè)上市公司應(yīng)要求其發(fā)布環(huán)境報(bào)告書。

（二）注重對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的審計(jì)

企業(yè)單方面披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息難以客觀反映實(shí)際情況，需要借助外部力量予以監(jiān)督。對(duì)環(huán)境信息的審計(jì)不僅僅是對(duì)企業(yè)披露的環(huán)境投資、環(huán)保補(bǔ)助等總體情況的審計(jì)，還要對(duì)各明細(xì)環(huán)節(jié)如環(huán)保設(shè)施各期維護(hù)費(fèi)用、污染治理費(fèi)用等進(jìn)行審計(jì)，保證企業(yè)的環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境績(jī)效信息的真實(shí)可靠性。一旦環(huán)境審計(jì)發(fā)展成熟，可直接應(yīng)用于其他行業(yè)或地區(qū)環(huán)境信息的審計(jì)，提高環(huán)境信息的真實(shí)性。

（三）加強(qiáng)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督

企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息應(yīng)包括對(duì)環(huán)境的有利影響和不利影響兩方面，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督能夠督促企業(yè)積極全面地披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督包括法律監(jiān)督和公眾輿論監(jiān)督。法律監(jiān)督方面，建議山東省加強(qiáng)執(zhí)行環(huán)保法規(guī)的力度，嚴(yán)格要求重污染上市公司遵守環(huán)境信息披露的相關(guān)規(guī)定，重罰違反環(huán)保法規(guī)的企業(yè)，提高其違法成本。公眾輿論監(jiān)督方面，建議充分發(fā)揮新聞媒體、網(wǎng)絡(luò)媒體等作用，每年由公眾對(duì)企業(yè)環(huán)境報(bào)告及環(huán)境信息披露情況進(jìn)行評(píng)價(jià)排名，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量較好的企業(yè)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)不編制環(huán)境報(bào)告或環(huán)境信息披露質(zhì)量較差的企業(yè)予以減少環(huán)保政策扶持等處罰，從而營(yíng)造一種披露光榮的氛圍，強(qiáng)化企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)。

總之，當(dāng)前山東省重污染行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和方式不夠統(tǒng)一，環(huán)境信息的真實(shí)性有待考察，這些問題具有一定的典型性，我國(guó)重污染企業(yè)環(huán)境信息披露普遍存在披露內(nèi)容單一、形式不規(guī)范的問題。本文針對(duì)山東省重污染行業(yè)提出的完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策，希望能夠?yàn)槠渌袠I(yè)和地區(qū)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提供借鑒，對(duì)推進(jìn)我國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露產(chǎn)生積極作用。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 上海證券交易所.上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引[S].2008-05-24.

[2] 耿建新，焦若靜.上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露初探[J].會(huì)計(jì)研究，2002（1）：43-47.

[3] 肖淑芳，胡偉.我國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露體系的建設(shè)[J].會(huì)計(jì)研究，2005（3）：47-52.

[4] 周竹梅.上市公司環(huán)境信息披露分析——以山東省造紙企業(yè)為例[J].會(huì)計(jì)之友，2012 （1）：56-58.

[5] 劉婷婷.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量的影響因素——基于我國(guó)石油化工行業(yè)的實(shí)證分析[J].經(jīng)營(yíng)與管理，2011（12）：102-103.

[6] 張俊瑞，郭慧婷，賈宗武，劉東霖.企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露影響因素研究——來自中國(guó)化工類上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].統(tǒng)計(jì)與信息論壇，2008，23（5）：32-38.

[7] 張猛.山東省重污染行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露影響因素的實(shí)證分析[D].山東大學(xué)碩士學(xué)位論文，2010：46-47.

[8] 王小穩(wěn).山東省上市公司環(huán)境信息披露研究[J]經(jīng)濟(jì)論壇，2010（9）：97-99.