劉妍姣 張明慧

[摘 要]資產(chǎn)減值的舊準(zhǔn)則在準(zhǔn)備提取和沖回方面，企業(yè)有很大的自我調(diào)節(jié)余地，這實(shí)際上給予了企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的機(jī)會(huì)。而新準(zhǔn)則有效防止了利用減值準(zhǔn)備來操縱利潤的手段。本文主要從盈余管理和資產(chǎn)減值的定義、盈余管理的動(dòng)機(jī)等方面來討論資產(chǎn)新準(zhǔn)則對盈余管理的影響。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)減值 盈余管理

一、盈余管理和資產(chǎn)減值定義界定

對于盈余管理的概念會(huì)計(jì)界一直是存在爭論的，現(xiàn)如今對盈余管理比較權(quán)威的定義主要有:如果管理當(dāng)局在一系列的會(huì)計(jì)政策中自行選擇，他們一定會(huì)選擇那些對自身效用或是公司價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策(Scott（2005）)。盈余管理是有目的地干預(yù)對外財(cái)務(wù)報(bào)告的過程，以獲取某些私有利益的披露管理(Schipper（1989）)。

資產(chǎn)減值在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號-資產(chǎn)減值》中的定義為: 資產(chǎn)減值, 是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。并規(guī)定: 在資產(chǎn)負(fù)債表日, 對資產(chǎn)存在減值跡象的, 應(yīng)估計(jì)其可收回金額, 可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

本文認(rèn)為盈余管理是一種中性的行為，它不一定會(huì)涉及舞弊，盈余管理作為一種財(cái)務(wù)管理的技術(shù)，是企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)自身的判斷作出的會(huì)計(jì)選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)，以此謀求自身利益最大化。即使盈余管理的存在有它的必要性和必然性，但同時(shí)我們也應(yīng)該看到它會(huì)破壞會(huì)計(jì)信息的公允性，因此，應(yīng)將其操作空間限制在一個(gè)合理的低水平, 最大限度保證公允的表達(dá)財(cái)務(wù)信息。

二、利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)

從中國現(xiàn)實(shí)情況來看，企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)主要有兩種：一是利用多計(jì)提減值準(zhǔn)備來降低當(dāng)期利潤，二是通過減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回來提高利潤。

對于非上市企業(yè)，尤其是一些非上市的中小企業(yè)來說，它們計(jì)提減值準(zhǔn)備的目的更多地是為了達(dá)到避稅目的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備的時(shí)候，減少資產(chǎn)的賬面價(jià)值，把它們計(jì)入當(dāng)期損益。因此，當(dāng)企業(yè)當(dāng)期的利潤太高而導(dǎo)致管理者認(rèn)為稅負(fù)太重時(shí)，他們就有可能通過計(jì)提部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備來降低當(dāng)期的利潤。若是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，雖然在降低了其賬面價(jià)值后，以后每年的利潤會(huì)因折舊額的減少而上升，但這相當(dāng)于把稅負(fù)向以后年度轉(zhuǎn)移了。

對于上市公司來說，其進(jìn)行資產(chǎn)減值的原因就更加的多元化。相關(guān)法規(guī)規(guī)定： 當(dāng)上市公司最近兩個(gè)會(huì)計(jì)年度顯示的凈利潤為負(fù)值時(shí)，其公司的股票將被特別處理（即被ST）；當(dāng)上市公司最近三個(gè)年度連續(xù)虧損時(shí)，其公司的股票將被暫停交易（即被PT）?！拔⒗?、“避虧”類上市公司為了不被特殊處理或暫停交易，其管理者一般傾向于采用增加或至少不減少收益的減值政策，來達(dá)到凈利潤大于零的目的?！熬尢潯惫荆瑸榱嗽诘谌昱ぬ潪橛?，就會(huì)在虧損的第一年計(jì)提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為第三年扭虧留下巨大的利潤操縱空間。已經(jīng)虧損一年或兩年的上市公司為了“保牌”或“摘帽”，就會(huì)在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)利用資產(chǎn)減值政策，要么提較低比例的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，要么轉(zhuǎn)回以前年度的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，甚至可能通過注銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來提高當(dāng)期收益。盈利的上市公司為了向投資者傳遞一種業(yè)績逐年增長的信號，就會(huì)利用資產(chǎn)減值政策把部分會(huì)計(jì)盈余遞延到以后各期體現(xiàn)，以增強(qiáng)投資者的信心。

此外，上市公司的管理者為了短期的經(jīng)營目標(biāo)，也可能利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來操縱上市公司的短期收益。我們知道上市公司經(jīng)營者的年度獎(jiǎng)金分紅往往跟公司本年的業(yè)績掛鉤，所以為了個(gè)人利益他們也有可能通過盈余管理來實(shí)現(xiàn)一定的財(cái)務(wù)指標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益最大化的內(nèi)在目標(biāo)。

三、資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則對盈余管理的影響

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在一方面壓縮了企業(yè)的盈余管理行為， 但是另一方面也仍存在著不足，企業(yè)可能利用它的不足來進(jìn)行盈余管理。

1.對盈余管理的抑制作用

（1） 從總體上來看, 新準(zhǔn)則擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍。如前所述, 現(xiàn)行準(zhǔn)則中規(guī)定了要計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)總共有八項(xiàng); 而在新準(zhǔn)則中, 除了這八項(xiàng)資產(chǎn)外, 還增加了投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)等七項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目。這些規(guī)定實(shí)現(xiàn)了和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號的接軌, 可以達(dá)到如下兩個(gè)目的: 其一, 可以進(jìn)一步擠出會(huì)計(jì)信息中的“ 水分”, 將資產(chǎn)中不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的部分扣減出去, 使會(huì)計(jì)信息比較真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況, 提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。其二, 擴(kuò)大減值準(zhǔn)備計(jì)提范圍也有利于監(jiān)管部門對企業(yè)所披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行監(jiān)督和控制, 制止企業(yè)通過虛增或虛減資產(chǎn)來操縱利潤的行為, 便于投資者做出正確的決策。

（2）新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值不能轉(zhuǎn)回。這是對現(xiàn)行準(zhǔn)則的一個(gè)較大調(diào)整。新準(zhǔn)則做出了“ 一經(jīng)確認(rèn), 不得轉(zhuǎn)回”的規(guī)定后, 由于企業(yè)無法通過沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤, 故在計(jì)提的時(shí)候就會(huì)更加慎重, 因此這條規(guī)定將會(huì)有效抑制企業(yè)在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為。

（3）計(jì)量屬性的變化。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對資產(chǎn)的可收回金額是這樣規(guī)定的：資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。對于資產(chǎn)的公允價(jià)值，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：公允價(jià)值應(yīng)依據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格、活躍的市場價(jià)格或同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格來確定，否則應(yīng)以資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)可回收金額。除此之外，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則還對處置費(fèi)用的包含項(xiàng)目進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。

（4）明確了減值跡象的判斷依據(jù)。準(zhǔn)則規(guī)定, 企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。根據(jù)這一要求，企業(yè)在對外報(bào)送季報(bào)、半年報(bào)時(shí)均應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值的跡象，以確定是否計(jì)提減值損失，這可以有效遏制上市公司季報(bào)、半年報(bào)不計(jì)提而在年底一次性計(jì)提減值損失的現(xiàn)象，有利于投資者根據(jù)季報(bào)、半年報(bào)來判斷上市公司的年度經(jīng)營情況。

2.給盈余管理留下的空間

（1）現(xiàn)行準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件規(guī)定不清晰。眾所周知，表明資產(chǎn)發(fā)生減值的情況千差萬別，準(zhǔn)則是不可能窮盡資產(chǎn)減值的全部跡象，故在實(shí)施中，就要根據(jù)準(zhǔn)則所列舉的一些跡象要義，綜合考慮各方面因素來作出職業(yè)判斷，這需要會(huì)計(jì)人員具備復(fù)合型知識。而準(zhǔn)則列舉的減值跡象，有的過于籠統(tǒng)。這就需要依據(jù)企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境、法律、市場、技術(shù)條件的變化來判斷，而這方面的有關(guān)資料難以取得，成為執(zhí)行中的難點(diǎn)。

（2）資產(chǎn)組的認(rèn)定和劃分未有明確的標(biāo)準(zhǔn)。資產(chǎn)組這一概念剛剛提出，目前階段它的認(rèn)定和劃分在實(shí)際進(jìn)行中十分復(fù)雜，需要大量的主觀判斷，而資產(chǎn)組的認(rèn)定和劃分又會(huì)直接影響資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)否計(jì)提及計(jì)提多少等問題，給企業(yè)留有一定的操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在這種情況下，不論是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門還是獨(dú)立于企業(yè)的外部監(jiān)管部門，都難以對此進(jìn)行判斷，客觀上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分來操縱資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和經(jīng)營業(yè)績。

（3）難以準(zhǔn)確估計(jì)資產(chǎn)的可回收金額。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對資產(chǎn)可回收金額的規(guī)定是，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。首先，盡管我國準(zhǔn)則對公允價(jià)值的運(yùn)用做了明確詳細(xì)的規(guī)定，國際上也有與公允價(jià)值應(yīng)用有關(guān)的經(jīng)驗(yàn)供我們借鑒，但實(shí)際上，公允價(jià)值的概念相對抽象，缺乏可操作性，目前在我國資產(chǎn)交易市場不夠活躍、資產(chǎn)評估市場也不夠完善的情況下，能夠準(zhǔn)確確定公允價(jià)值并不容易。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則客觀上使企業(yè)管理者可能會(huì)利用公(允價(jià)值來進(jìn)行有目的的盈余管理;其次，市場具有強(qiáng)大的不穩(wěn)定性和難以預(yù)測性，未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率更加難以確定，很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此，企業(yè)濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的隱患依然存在。

四、完善資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則遏制盈余管理建議

1.進(jìn)一步完善和健全信息和價(jià)格市場

我國當(dāng)前的資產(chǎn)信息、價(jià)格市場并不健全，不能夠定期及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià)，這也使得資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性較差。企業(yè)可以利用現(xiàn)代信息技術(shù)，定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價(jià)格、信息資料，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提變得有章可循，提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的公允度和客觀性。

2.增強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的全面性和可操作性

現(xiàn)行準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在一定的差距，例如，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備如何計(jì)提、計(jì)提比例為多少等都沒有明確的規(guī)定。完善準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，可以就資產(chǎn)減值計(jì)提方式和比例進(jìn)行詳細(xì)闡述規(guī)范。

3.重視提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和能力

會(huì)計(jì)從業(yè)人員是企業(yè)財(cái)務(wù)部門的核心組成部分，對于提供準(zhǔn)確有效的財(cái)務(wù)信息具有重要的作用。目前，我國資產(chǎn)減值的規(guī)定過于原則化，而原則化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要良好的職業(yè)判斷和職業(yè)道德。會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)和判斷能力對于準(zhǔn)確估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、編制現(xiàn)金流量表、劃分資產(chǎn)組合進(jìn)行資產(chǎn)減值測試意義重大、作用關(guān)鍵。

4.加大對企業(yè)的外部審計(jì)監(jiān)督

首先應(yīng)盡快地制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定明確、具體的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)程序，這樣便可以為注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)提供技術(shù)和理論支持。同時(shí)，還應(yīng)該進(jìn)一步完善注冊會(huì)計(jì)師的聘用和輪換制度，從而達(dá)到降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、防止審計(jì)失敗、提高審計(jì)質(zhì)量等目的，最終達(dá)到有效遏制上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備濫用行為的目的。

五、結(jié)束語

綜上所述，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施是一項(xiàng)重大變革，其影響極其深遠(yuǎn)，我國新頒布資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定能夠有效抑制現(xiàn)有企業(yè)盈余管理的行為，但是新準(zhǔn)則也無法全面考慮到企業(yè)盈余管理的方方面面，所以企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行管理仍有一定的空間。