王文清 滕曉勇

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局日前發(fā)出《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱通知），對(duì)近年來(lái)陸續(xù)制定的一系列出口貨物、對(duì)外提供加工修理修配勞務(wù)（以下統(tǒng)稱出口貨物勞務(wù)，包括視同出口貨物）增值稅和消費(fèi)稅政策進(jìn)行了梳理歸類，并對(duì)在實(shí)際操作中反映的個(gè)別問(wèn)題作了明確。國(guó)家稅務(wù)總局同時(shí)發(fā)布《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》（2012年第24號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱公告），新規(guī)定自2012年7月1日起執(zhí)行。

界定出口與非出口企業(yè)范圍

通知第一條第一項(xiàng)規(guī)定，出口企業(yè)是指依法辦理工商登記、稅務(wù)登記、對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記，自營(yíng)或委托出口貨物的單位或個(gè)體工商戶，以及依法辦理工商登記、稅務(wù)登記但未辦理對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記，委托出口貨物的生產(chǎn)企業(yè)。那么，范圍之外的應(yīng)視為非出口企業(yè)。這是一個(gè)新稱謂，單指不具有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)委托出口貨物的商貿(mào)企業(yè)或個(gè)人。出口企業(yè)與非出口企業(yè)的不同點(diǎn)在于，前者是自營(yíng)或委托出口的貨物實(shí)行退（免）稅，后者是委托出口的貨物按免稅辦理。

梳理視同出口貨物范圍

通知在原政策的基礎(chǔ)上，將出口企業(yè)或其他單位視同出口的貨物重新劃分為7類，包括：（1）對(duì)外援助、對(duì)外承包、境外投資的出口貨物；（2）進(jìn)入特殊區(qū)域的出口貨物；（3）免稅品經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷售的貨物；（4）中標(biāo)機(jī)電產(chǎn)品；（5）銷售海洋工程結(jié)構(gòu)物；（6）銷售用于國(guó)際運(yùn)輸工具上的貨物；（7）輸入特殊區(qū)域的水電氣。主要解決視同出口貨物由于政策特殊而不好統(tǒng)一執(zhí)行的問(wèn)題，如原政策對(duì)出口加工區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)出口貨物耗用的水、電、氣，準(zhǔn)予退還所含的增值稅。保稅港區(qū)、保稅物流園區(qū)等其他特殊區(qū)域雖然與出口加工區(qū)的退稅政策保持一致，但此項(xiàng)政策單獨(dú)對(duì)出口加工區(qū)進(jìn)行了明確，導(dǎo)致各地執(zhí)行不盡統(tǒng)一。

重申出口退稅原始憑證的有關(guān)規(guī)定

一是重申增值稅專用發(fā)票有關(guān)規(guī)定，明確丟失發(fā)票分為兩種情況辦理退稅。對(duì)出口企業(yè)和其他單位丟失增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)的，經(jīng)認(rèn)證相符后，可憑增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件及銷售方所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的丟失增值稅專用發(fā)票已報(bào)稅證明單，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)退（免）稅。出口企業(yè)和其他單位丟失增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)的，在增值稅專用發(fā)票認(rèn)證相符后，可憑增值稅專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)復(fù)印件向主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)退（免）稅。二是增加海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)進(jìn)口的貨物，如再出口的，可憑此申報(bào)出口退（免）稅。三是明確受托方將代理出口貨物與其他貨物一筆報(bào)關(guān)出口的，委托方可以用出口貨物報(bào)關(guān)單復(fù)印件申報(bào)退（免）稅。四是對(duì)自發(fā)生之日起2年內(nèi)，申報(bào)出口退（免）稅必須提供出口收匯核銷單的情況分為5類，并且明確除此之外其他情況不需提供出口收匯核銷單的要求。五是取消出口貨物明細(xì)單不再列為備案單證的內(nèi)容。

放寬出口退稅申報(bào)期限

2004年退稅機(jī)制改革后，為促使企業(yè)加快申報(bào)進(jìn)度，規(guī)定企業(yè)須在貨物報(bào)關(guān)出口后90天內(nèi)申報(bào)退稅，否則不予退稅，并且外貿(mào)企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)申報(bào)期限不完全統(tǒng)一，外貿(mào)企業(yè)必須在“出口之日起90天后的第一個(gè)增值稅納稅申報(bào)期”之前申報(bào)退稅，生產(chǎn)企業(yè)申報(bào)期限為“出口之日起90天內(nèi)，但到期之日超過(guò)當(dāng)月的免抵退稅申報(bào)期的，可在次月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)”，其細(xì)微差別在實(shí)際操作中容易混淆，引發(fā)爭(zhēng)議。對(duì)此，公告將兩類企業(yè)申報(bào)期限統(tǒng)一為“在出口貨物報(bào)關(guān)出口之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，收齊憑證申報(bào)退（免）稅”，進(jìn)一步放寬了企業(yè)申報(bào)退稅的期限。如某外貿(mào)企業(yè)在2011年1月1日出口的貨物，原規(guī)定出口退（免）稅最后1個(gè)申報(bào)期應(yīng)在2011年4月20日（征期順延）之前，收齊單證申報(bào)時(shí)間最多為110天。依照新政策，出口退（免）稅最后1個(gè)申報(bào)期應(yīng)在2012年4月18日（征期順延）之前，收齊單證申報(bào)時(shí)間最多為474天。同為一個(gè)出口時(shí)間，新舊計(jì)算對(duì)比，申報(bào)退稅期相差364天。

調(diào)整生產(chǎn)企業(yè)出口退稅條件

一是擴(kuò)大生產(chǎn)企業(yè)收購(gòu)貨物出口退稅的范圍，增加了視同自產(chǎn)的與本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的貨物。二是廢止生產(chǎn)企業(yè)代理出口不予退稅的規(guī)定，明確生產(chǎn)企業(yè)代理出口的貨物可按規(guī)定實(shí)行出口退（免）稅政策。三是調(diào)整生產(chǎn)型集團(tuán)公司收購(gòu)成員企業(yè)貨物出口退稅的辦法，取消了提供縣級(jí)以上政府主管部門批件的規(guī)定，同時(shí)規(guī)定集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)收購(gòu)出口的成員企業(yè)及集團(tuán)公司生產(chǎn)的貨物，可視同自產(chǎn)貨物予以退（免）稅。四是調(diào)整“先退稅后核銷”政策，對(duì)憑出口合同和銷售明細(xì)賬辦理退稅出口貨物的范圍與生產(chǎn)企業(yè)的條件進(jìn)行明確，貨物范圍擴(kuò)大為交通運(yùn)輸工具和機(jī)器設(shè)備，取消出口規(guī)模達(dá)到3000萬(wàn)美元以上的條件限制，增加已取得一般納稅人資格，將企業(yè)擁有一定資產(chǎn)改為上年度凈資產(chǎn)大于同期出口貨物增值稅、消費(fèi)稅退稅額之和的3倍，將從未發(fā)生過(guò)出口騙稅改為從未發(fā)生逃稅、騙稅、虛開發(fā)票、接受虛開發(fā)票行為。五是取消了小型企業(yè)、新發(fā)生出口業(yè)務(wù)的企業(yè)審核期滿12個(gè)月后辦理退稅的規(guī)定。

調(diào)整外貿(mào)企業(yè)計(jì)稅依據(jù)

通知明確申報(bào)退稅的增值稅專用發(fā)票所列加工費(fèi)應(yīng)包含原材料成本金額，并統(tǒng)一按出口貨物的退稅率退稅。如某外貿(mào)公司7月份購(gòu)入一批面料委托A公司加工服裝出口，購(gòu)入面料的計(jì)稅金額為100000元，稅額17000元，收回服裝時(shí)加工費(fèi)計(jì)稅金額為50000元，稅額8500元。假設(shè)，服裝出口退稅率為16%，面料出口退稅率為13%，征稅率均為17%，其外貿(mào)公司的出口退稅=50000×16%+100000×13%=21000（元）。如果按新政策計(jì)算，外貿(mào)公司將購(gòu)進(jìn)的面料按原價(jià)買給A公司，加工收回時(shí)，A公司將購(gòu)入面料成本并入加工費(fèi)中開票給外貿(mào)公司，計(jì)稅金額為150000元，稅額25500元。則外貿(mào)公司的出口退稅=（100000+50000）×16%=24000（元）。可以看到，在新舊兩種不同計(jì)算方式下，當(dāng)原材料與出口成品的出口退稅率一致時(shí)，對(duì)退稅額的影響并不大；但當(dāng)出口退稅率不一致時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)上例中退稅額的差異。

另外，需注意外貿(mào)企業(yè)出口業(yè)務(wù)應(yīng)單獨(dú)設(shè)賬用于核算貨物購(gòu)進(jìn)的金額與進(jìn)項(xiàng)稅額的情況，如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)不能確定是用于出口的，也應(yīng)先記入出口庫(kù)存賬中，待用于其他用途時(shí)從此賬中轉(zhuǎn)出。

回歸進(jìn)料加工征稅計(jì)稅方式

一是調(diào)整外貿(mào)企業(yè)作價(jià)銷售進(jìn)口料件稅收的管理規(guī)定。按原規(guī)定出口企業(yè)作價(jià)銷售保稅進(jìn)口料件的應(yīng)征增值稅，暫不入庫(kù)，待收回的貨物出口后抵減應(yīng)退的出口退稅款。目前，加工貿(mào)易由海關(guān)監(jiān)管，海關(guān)總署規(guī)定保稅進(jìn)口料件，不允許企業(yè)作價(jià)銷售，只能采取委托加工收回出口的方式。對(duì)此，為了避免沖突，統(tǒng)一管理，通知調(diào)整為作價(jià)銷售保稅進(jìn)口料件按內(nèi)銷征稅，比照一般貿(mào)易委托加工的方式計(jì)算退稅。二是調(diào)整進(jìn)料加工應(yīng)稅出口貨物的增值稅計(jì)算。原規(guī)定對(duì)一般納稅人以進(jìn)料加工復(fù)出口貿(mào)易方式出口視同內(nèi)銷的貨物比照小規(guī)模納稅人的簡(jiǎn)易辦法征繳稅款，應(yīng)納稅額=（出口貨物離岸價(jià)格×外匯人民幣牌價(jià)）÷（1+征收率）×征收率。通知調(diào)整為恢復(fù)按差額征稅，明確了按差額征稅的計(jì)算公式，因此銷項(xiàng)稅額=（出口貨物離岸價(jià)-出口貨物耗用的進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件金額）÷（1+適用稅率）×適用稅率。如某生產(chǎn)企業(yè)所用××號(hào)進(jìn)料加工手冊(cè)僅進(jìn)口了一筆保稅料件，外匯折算人民幣價(jià)格為9000元，在當(dāng)月一次性耗用完畢并報(bào)關(guān)出口一筆貨物，外匯離岸價(jià)換算人民幣為10300萬(wàn)，按原規(guī)定計(jì)算，應(yīng)納稅額=10300÷1.03×0.03=300（元）。如果按新規(guī)定計(jì)算（以購(gòu)進(jìn)法核算進(jìn)料加工），其征稅率為17%，銷項(xiàng)稅額=（10300-9000）÷1.17×0.17=188.89（元）?？紤]到如果出口企業(yè)采用實(shí)耗法或抵減進(jìn)口料件金額不實(shí)的，通知要求應(yīng)對(duì)出口貨物耗用的進(jìn)料加工保稅進(jìn)口料件金額進(jìn)行清算。

調(diào)整出口退稅報(bào)表

公告對(duì)用于出口退（免）稅的報(bào)表（以下簡(jiǎn)稱報(bào)表）進(jìn)行了調(diào)整，將過(guò)去所用的近80張報(bào)表調(diào)整為了43張，主要有以下變化：一是調(diào)增報(bào)表項(xiàng)目，如在《免抵退稅申報(bào)匯總表》中增加零稅率應(yīng)稅服務(wù)免抵退稅的有關(guān)內(nèi)容，以適應(yīng)試點(diǎn)地區(qū)“營(yíng)改增”業(yè)務(wù)的處理，為全國(guó)推廣打好伏筆。二是合并使用報(bào)表，如將增值稅小規(guī)模納稅人出口貨物等17項(xiàng)不同情況的免稅業(yè)務(wù)，采取通用一張《免稅出口貨物勞務(wù)明細(xì)表》的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)申報(bào)，減少報(bào)表成本，避開報(bào)表多樣，利于申報(bào)操作。三是取消報(bào)表內(nèi)容，如許多報(bào)表的簽字欄由過(guò)去的三欄次變?yōu)榱藘蓹诖危詼p少審批周轉(zhuǎn)的環(huán)節(jié)，利于出口企業(yè)退（免）稅。

政策執(zhí)行追溯上年業(yè)務(wù)

通知規(guī)定，對(duì)未在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)或補(bǔ)齊單證的出口貨物實(shí)行免稅，對(duì)免稅品經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷售給所屬免稅店的免稅進(jìn)口貨物免征增值稅，免稅店零售的貨物免征增值稅，以及航空供應(yīng)公司銷售給國(guó)內(nèi)航空公司國(guó)際航班的航空食品實(shí)行退稅的規(guī)定，追溯到從2011年1月1日起執(zhí)行；公告規(guī)定，申報(bào)退（免）稅期限、免稅的申報(bào)期限（單指未在規(guī)定期限內(nèi)申報(bào)或補(bǔ)齊單證的出口貨物）、申請(qǐng)開具代理證明期限的規(guī)定也相應(yīng)追溯到從2011年1月1日開始執(zhí)行。除此之外的其他規(guī)定，從2012年7月1日起執(zhí)行。同時(shí)，明確對(duì)2011年出口貨物的退稅、免稅、征稅申報(bào)期限分別延長(zhǎng)至2012年7月、8月、9月的各增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)。

（作者單位：山東省德州市國(guó)家稅務(wù)局）