浙江財經(jīng)學(xué)院東方學(xué)院 張婉君

零售商店商品進銷差價的審計

浙江財經(jīng)學(xué)院東方學(xué)院 張婉君

現(xiàn)代零售商店期末核算時，存貨、利潤等項目一般都涉及“進銷差價”的審計問題，但我國現(xiàn)有會計制度對此并沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致不少企業(yè)在實際操作中遇到不少問題。本文是作者在多年實務(wù)操作中總結(jié)自身及同行的一些實際審計經(jīng)驗，通過實際工作中的一個案例來簡述對零售商店商品進銷差價的實際審計程序。

零售商店 商品進銷差價 審計

零售商店的存在不僅為人民群眾的生活提供了便利，也在一定程度上活躍了整個市場經(jīng)濟。零售商店的特點是，它是整個商品流轉(zhuǎn)過程的最后階段，通過從生產(chǎn)企業(yè)(或者批發(fā)企業(yè))購進商品，然后以高于購進價的價格銷售給集體或者個人，從中獲取利潤。我國有關(guān)財務(wù)制度和會計制度規(guī)定：零售商店商品應(yīng)按照實際零售價格核算，其實際購進價格與零售價格之間的差額為其進銷差價。每個月月末，售出商品的成本用該月銷售額按照既定的商品“綜合加成率”(也稱“綜合差價率”)計算。

基于零售商店具備進銷次數(shù)頻繁、經(jīng)營復(fù)雜等特點，在實際的會計核算中，各大零售商店的會計賬簿中需設(shè)置“商品進銷差價”這一賬戶，采用“售價金額核算法”來核算其零售商品的進貨價格與銷售價格之間的差額。

1 審計的定義及目標(biāo)

1973年美國會計學(xué)會對“審計”做出定義：“審計是一個系統(tǒng)化過程，即通過客觀的獲取和評價有關(guān)經(jīng)濟活動與經(jīng)濟事項認定的證據(jù)，以證實這些認定與既定標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，并將結(jié)果傳達給有關(guān)使用者?！?/p>

中國注冊會計師協(xié)會在其所編著的注冊會計師職業(yè)細則中對審計工作這樣定義：“審計是由國家授權(quán)或接受委托的專職機構(gòu)和人員，依照國家法規(guī)、審計準(zhǔn)則和會計理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務(wù)收支、經(jīng)營管理活動及相關(guān)資料的真實性、正確性、合規(guī)性、效益性進行審查和監(jiān)督，評價經(jīng)濟責(zé)任，鑒證經(jīng)濟業(yè)務(wù)，用以維護財經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟效益的一項獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動?！?/p>

根據(jù)上述定義我們可以得知：

(1)獨立的、具有專業(yè)能力的審計人員是審計工作的主體。

(2)審計工作的對象是被審計單位的經(jīng)濟活動。

(3)審計工作所依據(jù)的是“國家法規(guī)、審計準(zhǔn)則和會計理論”。

(4)審計的目標(biāo)：審計人員對“經(jīng)濟活動與經(jīng)濟事項認定”與“既定標(biāo)準(zhǔn)”的符合程度進行審計證據(jù)的獲取和評價。即反映被審計單位財務(wù)報表和其他有關(guān)資料的真實性和公允性，說明是否如實、恰當(dāng)?shù)胤磻?yīng)了被審計單位的財務(wù)收支狀況及其結(jié)果以及與其有關(guān)的其他經(jīng)濟活動的真相，說明其記錄和計算是否正確無誤；審查被審計單位其收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動是否符合國家的法律、法規(guī)，是否符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

(5)審計報告就是審計人員把審計結(jié)果傳遞給審計報告使用者。

2 審計“商品進銷差價”時所含內(nèi)容

2.1 “商品進銷差價”賬戶的核算內(nèi)容

新的稅制改革后，從構(gòu)成來看，“商品進銷差價”賬戶中的差額可以分成兩個部分：一部分是剔除了增值稅額后的進銷差價，另一部分是增值稅稅額。在實際的核算過程中，為了清楚地反映企業(yè)的實際利潤及所繳納的稅額，各大零售商店可以選擇在“商品進銷差價”的賬戶下設(shè)置“商品進銷差價”(不含增值稅)和“增值稅銷項稅額”這兩個二級明細賬戶。同時，我國商業(yè)會計規(guī)定“商品進銷差價”這一賬戶的核算采用“售價金額核算法”，即核算企業(yè)零售商品中含稅銷售價格與不含稅購進價格之間的差額。其實際操作過程如下：

購進商品時，應(yīng)該納入貸方部分的項目主要包括：(1)未剔除增值稅銷項稅額的銷售價格和剔除增值稅的進貨價格之間的差額；(2)盤點商品時出現(xiàn)溢余而產(chǎn)生的差價金額；(3)因市場價格上漲等原因?qū)е律唐氛{(diào)價而出現(xiàn)增值等產(chǎn)生的差價金額。

應(yīng)該納入借方部分的項目包括：(1)每月月末，已銷商品按照存銷比例結(jié)轉(zhuǎn)的進銷差價；(2)因商品短缺產(chǎn)生的差額；(3)因商品調(diào)價出現(xiàn)減值等原因發(fā)生的差額。因為該科目屬于損益類賬戶，因此期末余額一般出現(xiàn)在貸方，表示期末庫存商品的進銷差價。由此可以得出，“庫存商品”賬戶經(jīng)調(diào)整后就是“商品進銷差價”賬戶，對“商品進銷差價”賬戶的審計可以說就是對零售商店“庫存商品”的審計。

在實際核算中采用“實際差價率法”雖然會導(dǎo)致工作量過大、違背庫存商品的一些原則等缺點，但是，該方法可以糾正賬面登記的進銷差價數(shù)額與實際進銷差價數(shù)額不一致的情況，對商店調(diào)整庫存、銷售收入是不可缺少的。

商品進銷差價科目審計的難點在于零售商品銷售收入的確認以及如何正確地結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此，一般的審計過程是：按照相關(guān)準(zhǔn)則衡量零售商店確認其收入是否符合標(biāo)準(zhǔn)即合法性，同時也要審查該收入的真實性，尤其應(yīng)該注意的是是否存在虛假銷售的情況；而審計銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)要注意的是結(jié)轉(zhuǎn)方法是否正確，前后所用方法是否統(tǒng)一等問題。

基于目前市場競爭的殘酷性，零售商店所采取的多渠道進貨、分銷、代銷等增加利潤的辦法，將導(dǎo)致不同時期的商品其進銷差價也存在很大的差異。因而，在實際核算中可以在會計年度末或者進銷差價無法準(zhǔn)確計算時，對商品進銷差價的賬面余額做出如下調(diào)整后，再采取“實際差價率法”進行核算，這一過程可以稱之為“綜合差價率法”(綜合加成率法)。

零售商店現(xiàn)有庫存商品的預(yù)計售價總額通過將商店所有倉庫商品的數(shù)量乘以既定售價得出。因此，在得出預(yù)計售價總額前，應(yīng)該確定商店所有在庫商品數(shù)量，庫存商品的數(shù)量在會計核算中一般采用“實地盤點法”得到。

經(jīng)過這樣的調(diào)整，一方面不需要計算商品的進價總額，相應(yīng)減少了工作量；同時，能夠避免會計人員所造成的錯誤。

2.2 關(guān)于零售商店商品進銷差價的審計程序

由于零售商品的進銷差價在會計科目中屬于過渡性科目，這一科目核算的正確與否直接影響著零售商店的以下兩個部分的核算是否正確，與商店最終的利潤直接掛鉤：(1)進銷差價科目核算的正確與否直接影響零售商店當(dāng)期購入商品的實際支出；(2)進銷差價科目核算的正確與否直接影響當(dāng)期商品進銷差價期末在庫存商品和當(dāng)期已經(jīng)銷售商品之間的成本分?jǐn)偸欠窈侠怼?/p>

因此，審計人員在審計過程中應(yīng)該對這類科目更加謹(jǐn)慎、小心，應(yīng)作為零售商店收支審計項目中的一個重點。中華人民共和國財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》明確規(guī)定，進銷差價這一項目涉及的關(guān)鍵的審計程序有：

第一，對商品進銷差價明細表的審計,即要求零售商店提供該商店的進銷差價明細表或由會計人員重新編制，復(fù)核明細表上所有項目的核算是否正確，核算方法、程序是否按照國家既定商業(yè)企業(yè)會計準(zhǔn)則，同時還應(yīng)將該明細表與零售商店的總賬核對是否一致；每一個會計報表期末還應(yīng)當(dāng)將明細表賬戶余額與相應(yīng)會計憑證、總賬賬戶合計數(shù)核對，做到賬賬相符。

第二，檢查商品跌價準(zhǔn)備計提和損失轉(zhuǎn)銷的批準(zhǔn)程序，以及取得的書面報告等相應(yīng)的證明文件。

第三，期末檢查庫存商品是否存在減值跡象，以判斷零售商店計提跌價準(zhǔn)備的合理性。

第四，對每一位會計年度伊始時和每月商品的綜合差價率(或綜合加成率)進行分析性復(fù)核，檢查是否存在不合理的波動，尤其注意是否存在利用商品進銷差價虛報商品購進成本，進而道道增加商品支出的現(xiàn)象。

第五，應(yīng)該審閱有關(guān)進貨資料，具體包括采購清單、年度商品采購計劃和其他相關(guān)文件等，檢查被審計零售商店的商品采購程序、入庫程序和手續(xù)是否完整，檢查商品進銷差價的合理性，以及商品采購是否符合國家相應(yīng)法律法規(guī)，各個步驟中的會計處理是否符合國家對企業(yè)財務(wù)制度的規(guī)定。

第六，抽取若干月商品成本結(jié)轉(zhuǎn)計算表，檢查商品進銷差價所采用的分?jǐn)偡椒ê陀嬎闶欠裾_，同時應(yīng)該注意所采用的分?jǐn)偡椒ㄇ昂笫欠褚恢?。如果發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)查明原因，提請被審計零售商店進行合理適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

3 零售商店商品進銷差價的審計案例分析

3.1 案例分析

審計人員對某零售(百貨)商店2010年度財務(wù)收支進行審計：

(1)某零售商品年初商品進銷差價余額為2906000元，商品余額為3654000元，該年度購進商品價值30488000元(無退貨)，購進商品的進銷差價為9654000元(該數(shù)目記入明細賬的貸方)；當(dāng)年商品調(diào)價減值550000元(該數(shù)目記入明細賬貸方)，商品進銷差價因而減少300000元(記入明細賬借方)；年末商品余額為3988000元，商品進銷差價余額為5182000元。該零售商店采取綜合差價率結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。

(2)檢查發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年食品盤盈104000元(含食品進銷差價16000元)，日用品盤盈24000元(含日用品進銷差價3000元)，會計處理：

借：商品——食品 104000

商品——日用品 24000

貸：待處理流動資產(chǎn)損溢 128000

(3)檢查發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年“其他應(yīng)付款”貸方有兩筆不正常的發(fā)生額，該零售商店對此所作的賬務(wù)處理相同，并在商品進銷差價明細賬的借方記賬。

4月份會計處理：借：商品進銷差價——食品 800000

商品進銷差價——食品 200000

貸：其他應(yīng)付款——進銷差價 1000000

7月份會計分錄同上。

為簡化，假設(shè)審計人員匯總計算商品進銷差價明細表，并與總賬、明細賬核對，數(shù)額相符；商品采購程序基本合規(guī)，相關(guān)資料齊全。除上述情況外，沒有商品進銷差價的其他異常情況。審計人員經(jīng)過對年初商品的分析發(fā)現(xiàn)：年初商品差價率=2906000/3654000×100%=79.53%，很明顯，這一商品差價率過高，存在異常情況；導(dǎo)致這一異常情況的原因可能是該零售商店存在違反規(guī)定的行為，即年底可以多保留商品的進銷差價，以便在會計年度多結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年商品成本，進而實現(xiàn)減少當(dāng)年商品收支結(jié)余金額數(shù)，以逃避相關(guān)稅費的繳納，獲取更多的利潤的目的。

同時，通過對年末商品和商品進銷差價余額的比較，經(jīng)過對年底商品的分析發(fā)現(xiàn)年底商品凈額為-1194000元，該零售商店并不存在代銷代售商品的情況，因此商品并沒有代銷商品，屬不正常現(xiàn)象(該案例不對以前年度商品進銷差價保留過多這一異常情況進行追朔，按年核算商品綜合差價率，采用倒推的方法計算當(dāng)年少結(jié)轉(zhuǎn)的商品進銷差價)。

3.2 審計意見

(1)重回上面分錄，重新調(diào)整商品盤盈的會計處理(商品盤盈的會計處理省略)。

借：商品——食品 104000

商品——日用品 24000

貸：商品進銷差價——食品 16000

商品進銷差價——食品 3000

待處理流動資產(chǎn)損溢 109000

(2)重回其他應(yīng)付款——進銷差價。

借：其他應(yīng)付款——進銷差價 2000000

貸：商品進銷差價——食品 1600000

商品進銷差價——食品 400000

(3)重新計算商品綜合差價率，重新結(jié)轉(zhuǎn)商品成本。

商品綜合差價率=(年初商品進銷差價余額+當(dāng)年商品進銷差價增加額)/(年初商品余額+當(dāng)年商品購進增加額)=(2906000+9564000+16000+3000-300000)/(3654000+30488000-550000+128000)=36.15%。

(4)重新結(jié)轉(zhuǎn)期未商品進銷差價。

3988000-3988000×(1-36.15%)=1441700(元)

(5)當(dāng)期少結(jié)轉(zhuǎn)商品成本，即當(dāng)期應(yīng)減少商品支出的數(shù)字。

5182000+2000000-1441700=5740300(元)

以上反映該零售商店當(dāng)年商品支出少轉(zhuǎn)5740300元，商品收支結(jié)余應(yīng)增加5740300元，總的收支結(jié)余也應(yīng)增加5740300元，在按規(guī)定補交商品應(yīng)繳超收款后，進行結(jié)余分配。

[1]中華人民共和國財政部.中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2010.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2010.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南[M].北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2010.

F270.7

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1005-5800(2012)06(a)-081-02