德州學(xué)院 姜英華

一、作業(yè)成本法簡(jiǎn)介

作業(yè)成本法亦稱ABC（Activity-Based Costing）成本法、作業(yè)成本系統(tǒng)，以作業(yè)作為基礎(chǔ)進(jìn)行成本計(jì)算與管理，需要分析成本動(dòng)因。本方法的核心是作業(yè)，利用科學(xué)的技術(shù)手段確認(rèn)、計(jì)量耗用資源的全部作業(yè)，對(duì)于已消耗資源的成本采用準(zhǔn)確的方法分配到具體的作業(yè)，分析并選擇正確的成本動(dòng)因，最后各成本計(jì)算對(duì)象均接受分配計(jì)入的作業(yè)成本。這種方法的關(guān)鍵是找出資源耗費(fèi)的因果關(guān)系，依次為依據(jù)進(jìn)行計(jì)算。對(duì)間接費(fèi)用的分配進(jìn)行改革，不像傳統(tǒng)方法一樣按統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)，而是按制造費(fèi)用發(fā)生的原因，即成本動(dòng)因?qū)嵭蟹峙洌M(jìn)而為企業(yè)的成本控制及管理決策等方面提供更為有用的信息。

作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。企業(yè)的成本和價(jià)值不是孤立存在的，而是以作業(yè)為中介聯(lián)系在一起。作業(yè)成本法研究產(chǎn)品形成和成本積累的過(guò)程，對(duì)成本形成的原因進(jìn)行分析。作業(yè)成本法在直接成本核算方面與傳統(tǒng)成本核算方法沒(méi)有區(qū)別，主要差別在于制造費(fèi)用分配方式不同。傳統(tǒng)成本核算方法下，基本上全廠采用統(tǒng)一的間接費(fèi)用分配率，或者先按生產(chǎn)部門(mén)歸集制造費(fèi)用，在每個(gè)部門(mén)內(nèi)部按機(jī)器或人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)向各成本計(jì)算對(duì)象分配；作業(yè)成本法需要建立成本庫(kù)，以成本庫(kù)為單位完成費(fèi)用的歸集與分配，費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)是成本動(dòng)因。間接費(fèi)用的分配不僅與作業(yè)有關(guān)，還與其對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因有關(guān)。作業(yè)成本法可以從財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)兩個(gè)方面對(duì)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而達(dá)到不斷降低成本的目標(biāo)，對(duì)于成本控制起到較好的效果。作業(yè)成本法對(duì)成本的探析更為深入，成本信息更為詳細(xì)，可控性增強(qiáng)，與傳統(tǒng)制造成本法中產(chǎn)品耗用成本的理念相去甚遠(yuǎn)。

二、德州市中小企業(yè)作業(yè)成本法實(shí)施情況調(diào)查分析

在金融危機(jī)中，德州市很多造紙企業(yè)都破產(chǎn)倒閉，德州市華北紙業(yè)雖然受到一定影響，但仍能保持正常的經(jīng)營(yíng)，該企業(yè)在山東省造紙行業(yè)中屬于經(jīng)營(yíng)狀況相對(duì)較好的企業(yè)。由于對(duì)此行業(yè)并不十分了解，所以先到車間熟悉工藝流程。該企業(yè)生產(chǎn)主要設(shè)三個(gè)車間，一車間負(fù)責(zé)制漿，二車間負(fù)責(zé)脫水、烘干及壓光，三車間負(fù)責(zé)切紙和包裝。生產(chǎn)的產(chǎn)品主要有涂布白紙板、靜電紙等品種。成本核算采用品種法，按品種設(shè)置成本核算人員。成本項(xiàng)目設(shè)置了“原材料”“能源”“制造費(fèi)用”三項(xiàng)，沒(méi)有單設(shè)“直接人工”，把人工費(fèi)用直接作為制造費(fèi)用的一個(gè)費(fèi)用專欄。以其2010年11月份資料為例，生產(chǎn)一噸紙的成本約為5880元，其中原材料為5057元，占86%，能源為682，占12%，制造費(fèi)用為141，占2%，從計(jì)算結(jié)果看，制造費(fèi)用所占比例很小，原材料所占比例很大，不適宜采用作業(yè)成本法。原因在于制造費(fèi)用所占比重過(guò)小，產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中技術(shù)含量不高，生產(chǎn)設(shè)備較為簡(jiǎn)單，同時(shí)會(huì)計(jì)人員對(duì)于何為作業(yè)成本法知之甚少，運(yùn)用的條件不成熟。

其后，又走訪了一家生產(chǎn)鐵路救援設(shè)備的技術(shù)性企業(yè)。該公司的生產(chǎn)屬于小批單件的生產(chǎn)類型，每筆訂單的產(chǎn)品數(shù)量及品種型號(hào)都不相同。該公司組織機(jī)構(gòu)健全，財(cái)務(wù)人員配備合理，按部就班地開(kāi)展成本核算。從該廠實(shí)際情況考察，產(chǎn)品利潤(rùn)較高，生產(chǎn)過(guò)程中制造費(fèi)用與人工成本比較高，先進(jìn)設(shè)備技術(shù)、會(huì)計(jì)電算化的應(yīng)用都是實(shí)施作業(yè)成本法的基本條件，有進(jìn)一步提升利潤(rùn)水平的空間。但實(shí)際情況是，該公司也未采用作業(yè)成本法。公司管理層認(rèn)為實(shí)施作業(yè)成本法過(guò)于復(fù)雜，涉及到人員的培訓(xùn)、費(fèi)用分配體系的重組、會(huì)計(jì)軟件的更新等多方面的問(wèn)題，成本過(guò)高，所以仍選用傳統(tǒng)的成本核算方式。

整體上，針對(duì)德州市2010年經(jīng)營(yíng)中的60家中小企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的實(shí)際情況，做了簡(jiǎn)單的問(wèn)卷調(diào)查，結(jié)果如圖1。

在對(duì)德州市中小企業(yè)的調(diào)查過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法尚未在德州市中小企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。究其原因可以分為以下幾點(diǎn)：

（一）中小企業(yè)未充分認(rèn)識(shí)到成本控制的重要性 德州市中小企業(yè)普遍不重視成本管理，認(rèn)為傳統(tǒng)方法基本可以滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理需要。相對(duì)于傳統(tǒng)方法，作業(yè)成本系統(tǒng)作為新生事物，不管何種類型和規(guī)模的企業(yè)，都需相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間來(lái)適應(yīng)作業(yè)成本法。但在很多中小企業(yè)中，所有者和經(jīng)營(yíng)者不懂作業(yè)成本法或存在諸多觀念上的偏差，如該方法的應(yīng)用成本過(guò)高，與傳統(tǒng)方法差別不大，僅對(duì)制造費(fèi)用進(jìn)一步分類、分配標(biāo)準(zhǔn)增多等。一些規(guī)模較小的企業(yè)，采用代理記賬的方式，成本核算都由會(huì)計(jì)事務(wù)所完成，所以傳統(tǒng)的成本核算方法尚未得到全面地實(shí)施。這些實(shí)際情況反映出中小企業(yè)對(duì)于作業(yè)成本費(fèi)簡(jiǎn)單化和片面化的認(rèn)識(shí)，未充分發(fā)掘作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)。

（二）部分中小企業(yè)作業(yè)成本法的實(shí)施條件不成熟 作業(yè)成本法在成本計(jì)算上改進(jìn)了間接費(fèi)用的分配方式，改變傳統(tǒng)的制造費(fèi)用較為簡(jiǎn)單的分配方式，但要額外付出一定的實(shí)施成本。部分中小企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中并未應(yīng)用十分復(fù)雜的高新技術(shù)，科技含量低，技術(shù)基礎(chǔ)差，產(chǎn)品成本中制造費(fèi)用所占比例很小，主要由直接費(fèi)用組成。這種情況下，針對(duì)較少的制造費(fèi)用專門(mén)采用系統(tǒng)的核算方法要考慮成本效益的問(wèn)題，所以有些企業(yè)選擇放棄。

（三）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低 在中小企業(yè)中，對(duì)會(huì)計(jì)人員的需求比大企業(yè)有一定差距。同時(shí)掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)、管理知識(shí)和計(jì)算機(jī)知識(shí)的復(fù)合型人才不多，作業(yè)成本法不僅需要現(xiàn)代化技術(shù)手段的支持，也需要高素質(zhì)的人員配備。德州市中小企業(yè)中，成本會(huì)計(jì)人員不熟悉企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)流程，會(huì)計(jì)處理長(zhǎng)期遵循固有模式，職業(yè)判斷能力整體偏弱，能統(tǒng)籌生產(chǎn)與成本管理的復(fù)合型人才稀缺，類似的實(shí)際狀況制約了作業(yè)成本法的推廣及應(yīng)用。

（四）電算化普及度低 雖然德州市近年來(lái)在中小企業(yè)中注重電算化信息的普及，但至今尚未百分之百完成。作業(yè)成本法需要進(jìn)行大量的數(shù)據(jù)收集、匯總和整理，要利用電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境完成。比如作業(yè)、成本動(dòng)因歸集和分類、作業(yè)成本的計(jì)算、產(chǎn)品成本的核算等，均需要有效的軟件作為輔助核算手段。而現(xiàn)在市面上大部分的財(cái)務(wù)軟件設(shè)計(jì)主要是針對(duì)降低會(huì)計(jì)人員工作強(qiáng)度方面，但專門(mén)針對(duì)作業(yè)成本法的部分是空白。信息技術(shù)手段的落后給作業(yè)成本法的實(shí)施增加了困難。

三、德州市中小企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性

存在上述諸多阻礙作業(yè)成本法實(shí)施的因素，可能導(dǎo)致這樣的誤解：只有先進(jìn)的大規(guī)模制造企業(yè)才能使用作業(yè)成本法，中小規(guī)模企業(yè)沒(méi)有必要使用先進(jìn)復(fù)雜的成本核算方法。實(shí)際上并非如此，作業(yè)成本法應(yīng)用的根本原因是基于企業(yè)內(nèi)部成本信息的偏差和對(duì)成本信息精確性的需要，而非企業(yè)規(guī)模的大小。對(duì)于每一個(gè)企業(yè)，成本對(duì)決策的影響都至關(guān)重要。雖然中小企業(yè)的一些客觀條件阻礙了作業(yè)成本法的實(shí)施，但考慮到德州市的實(shí)際情況，許多中小企業(yè)又十分有必要采用此種方法來(lái)提高成本信息質(zhì)量。

（一）中小企業(yè)需要拓寬成本信息服務(wù)的范圍 中小企業(yè)中的成本管理所指的成本應(yīng)不斷擴(kuò)大，突破傳統(tǒng)方法中成本的范圍，考慮到與客戶、產(chǎn)品、服務(wù)等相關(guān)的作業(yè)耗費(fèi)的資源。作業(yè)成本法所考察的環(huán)節(jié)包括了整個(gè)價(jià)值鏈的各項(xiàng)內(nèi)容，從用戶的角度出發(fā)，分析由客戶驅(qū)動(dòng)的成本，溯本追源。如果要順利地按照企業(yè)運(yùn)營(yíng)策略要求，進(jìn)行具體的操作，比如市場(chǎng)預(yù)測(cè)、生產(chǎn)設(shè)備的選擇、銷售渠道確定等，都離不開(kāi)全面成本信息的支持，需要將中小企業(yè)成本范圍擴(kuò)展到非生產(chǎn)性制造費(fèi)用部分，有必要運(yùn)用作業(yè)成本法。

（二）中小企業(yè)需要更為準(zhǔn)確的成本信息 各種產(chǎn)品的生產(chǎn)技術(shù)不斷提高，生產(chǎn)設(shè)備更新?lián)Q代，售價(jià)提高和使用壽命縮短致使固定資產(chǎn)折舊的增加，成本中固定制造費(fèi)用比重提高，直接人工費(fèi)用比重降低。傳統(tǒng)方法下用于分配間接費(fèi)用的直接人工工時(shí)降低，制造費(fèi)用的分配率變大，導(dǎo)致成本信息偏差擴(kuò)大。消費(fèi)者需求日趨多元化，企業(yè)生產(chǎn)逐漸由原來(lái)的單一品種、大量大批式生產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)槠贩N多樣化、小批單件式生產(chǎn)。有些費(fèi)用的發(fā)生與單件產(chǎn)品所需工時(shí)無(wú)關(guān)，例如調(diào)整設(shè)備、生產(chǎn)準(zhǔn)備等形式支持性費(fèi)用逐漸增多。將本不應(yīng)由產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的費(fèi)用硬性按工時(shí)分配計(jì)入，肯定會(huì)造成分配結(jié)果偏離實(shí)際。此外，在勞動(dòng)時(shí)間計(jì)算上是將加工生產(chǎn)工時(shí)匯總，不包括材料采購(gòu)、搬運(yùn)以及因變換產(chǎn)品品種而用于設(shè)備調(diào)整準(zhǔn)備上的時(shí)間等，單純以基本勞動(dòng)時(shí)間為分配標(biāo)準(zhǔn)的方式使得成本核算更加不準(zhǔn)確。傳統(tǒng)方法所使用的直接人工標(biāo)準(zhǔn)與費(fèi)用之間不具有因果關(guān)系，必定會(huì)使得成本信息失真，需要應(yīng)用作業(yè)成本法來(lái)糾正成本核算結(jié)果的偏差。傳統(tǒng)方法不能充分適應(yīng)新環(huán)境下的生產(chǎn)，成本信息不夠充分，不能完全滿足現(xiàn)代企業(yè)科學(xué)管理的需求。

（三）作業(yè)成本法所提供的信息是中小企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略決策改進(jìn)的依據(jù) 在作業(yè)成本法下，制造費(fèi)用不是均勻地分配給各種產(chǎn)品，而是利用成本動(dòng)因溯及到產(chǎn)品。以此可以更準(zhǔn)確地確定產(chǎn)品價(jià)格，進(jìn)行有效決策，提供有用性更強(qiáng)的信息。涉及企業(yè)外部環(huán)境，作業(yè)成本法產(chǎn)生的信息也便于企業(yè)及時(shí)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略與決策做出反應(yīng)。

四、中小企業(yè)促進(jìn)作業(yè)成本法推廣的對(duì)策

作業(yè)成本法原理較為繁復(fù)，并非適用于所有行業(yè)企業(yè)，中小型企業(yè)尤其如此。只有具備條件創(chuàng)造客觀環(huán)境，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行科學(xué)運(yùn)用，才能保證企業(yè)管理與作業(yè)成本法的有效對(duì)接。

（一）中小企業(yè)利用現(xiàn)有資源組成作業(yè)成本系統(tǒng)團(tuán)隊(duì) 中小企業(yè)中人員素質(zhì)參差不齊，有必要對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行適當(dāng)?shù)剡x拔與培養(yǎng)，確保該方法的實(shí)施。中小企業(yè)無(wú)論在調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，或是配備財(cái)產(chǎn)物資等方面都應(yīng)協(xié)作配合，制造人員、成本人員與管理人員共同合作，形成優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的工作小組。在德州市的中小企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)該將各級(jí)各類有助于作業(yè)成本法實(shí)施的相關(guān)人員組織起來(lái)，形成團(tuán)隊(duì)，才能開(kāi)發(fā)、設(shè)計(jì)出適合于中小企業(yè)的作業(yè)成本系統(tǒng)，充分發(fā)揮作業(yè)成本信息的最大效用。

（二）中小企業(yè)實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化管理 作業(yè)成本法的實(shí)施依賴現(xiàn)代化信息技術(shù)，建立在管理標(biāo)準(zhǔn)化的基礎(chǔ)上。作業(yè)成本法本身是扎根于企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)中，以標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)為成本計(jì)算對(duì)象。這要求德州市的中小企業(yè)要滿足一定高度的標(biāo)準(zhǔn)化管理?xiàng)l件，以此保證有效實(shí)施作業(yè)成本法。

（三）中小企業(yè)要加強(qiáng)現(xiàn)場(chǎng)成本控制 定額管理、預(yù)算管理、建立健全原始記錄是現(xiàn)場(chǎng)成本控制基礎(chǔ)工作的重點(diǎn)。中小企業(yè)規(guī)模雖小，基礎(chǔ)管理工作不容忽視，例如加強(qiáng)定額管理、原始數(shù)據(jù)搜集、建立健全信息系統(tǒng)等。

（四）在技術(shù)方面提供有力支持 作業(yè)成本法的運(yùn)用需要以信息技術(shù)作為支持平臺(tái)，否則難以開(kāi)展。德州市中小企業(yè)想要實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本系統(tǒng)的有效應(yīng)用，必須實(shí)現(xiàn)信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)與優(yōu)化運(yùn)用。

（五）中小企業(yè)應(yīng)創(chuàng)造良好的成本控制環(huán)境 作業(yè)成本法的實(shí)施可能增加運(yùn)營(yíng)的成本，為其他方面工作造成不便。這就需要管理者進(jìn)行妥善的統(tǒng)籌安排，明確重點(diǎn)問(wèn)題，進(jìn)行必要的協(xié)調(diào)與溝通。在企業(yè)內(nèi)部，作業(yè)成本法應(yīng)該以戰(zhàn)略全局為背景，實(shí)現(xiàn)成本信息和價(jià)格戰(zhàn)略、銷售戰(zhàn)略及質(zhì)量戰(zhàn)略等方面的連接。作業(yè)成本法的實(shí)施需要實(shí)現(xiàn)全員成本控制思想、從基層到管理層的各級(jí)部門(mén)均重視成本管理。提高全員成本意識(shí)，廣泛宣傳成本控制觀念，可以塑造良好的氛圍，以促進(jìn)作業(yè)成本法的實(shí)施。

（六）均衡成本和效率 任何成本會(huì)計(jì)方法，并非單純追求準(zhǔn)確度，需要考慮實(shí)施成本的問(wèn)題。作業(yè)成本法下，需要進(jìn)行作業(yè)的分析、確認(rèn)、記錄及計(jì)量等不同環(huán)節(jié)的工作，還要選擇成本動(dòng)因，費(fèi)用分配工作量加大，所以工作成本提高很多。所以，在實(shí)施過(guò)程中，一定要均衡成本與效率的關(guān)系，根據(jù)本企業(yè)實(shí)際情況合理地確定是否需要使用作業(yè)成本費(fèi)。

作業(yè)成本法的運(yùn)用并沒(méi)有統(tǒng)一的框架和固定的模式，每個(gè)企業(yè)都有不同的實(shí)施目的，需要通過(guò)多種途徑，獲得成功實(shí)施作業(yè)成本管理的經(jīng)驗(yàn)。就德州市中小企業(yè)實(shí)際情況而言，很多中小企業(yè)需要作業(yè)成本法所產(chǎn)生的信息，但本身不具備實(shí)施作業(yè)成本法的條件。這就需要中小企業(yè)審時(shí)度勢(shì)，在不違背成本效益原則的基礎(chǔ)上，積極主動(dòng)、循序漸進(jìn)地創(chuàng)造組織管理及生產(chǎn)等各方面的環(huán)境。在改善了成本核算的同時(shí)，提升自身戰(zhàn)略管理水平，從根本上提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，這樣才能把中小企業(yè)做大做強(qiáng)，否則永遠(yuǎn)都只能停留在中小企業(yè)的層面上。

［1］王靜：《作業(yè)成本法在中小型制造企業(yè)中的應(yīng)用》，《中小企業(yè)管理與科技》2009年第27期。