[摘　要]隨著非審計服務(wù)的種類與數(shù)量的不斷增加，內(nèi)部審計服務(wù)的職業(yè)道德，特別是客觀性日益受到內(nèi)部審計人員和客戶的關(guān)注　文章論述了內(nèi)部審計職業(yè)客觀性的損害與威脅因素，從組織治理結(jié)構(gòu)、激勵與監(jiān)督、聘用培訓(xùn)、業(yè)務(wù)外包等方面提出減少內(nèi)部審計客觀性受到損害的途徑、
　　[關(guān)鍵詞]客觀性；職業(yè)威脅；治理途徑
　　
　　業(yè)務(wù)規(guī)模的擴(kuò)大和市場競爭的加劇，使企業(yè)迫切需要改變內(nèi)部審計模式，實現(xiàn)內(nèi)部審計服務(wù)的多樣化。隨著非審計服務(wù)的種類與數(shù)量的不斷增加，內(nèi)部審計服務(wù)的職業(yè)道德，特別是客觀性日益受到內(nèi)部審計人員和客戶的關(guān)注。本文擬探討在現(xiàn)代內(nèi)部審計模式下，內(nèi)部審計對客觀性的職業(yè)需求、內(nèi)部審計客觀性可能受到的威脅及其管理手段。
　　
　　一、內(nèi)部審計對客觀性的職業(yè)需求
　　
　　客觀性是職業(yè)人員應(yīng)該具備的基本素質(zhì)。按照國際內(nèi)部審計師協(xié)會(1lA)2001年發(fā)布的《獨立性與客觀性：面向內(nèi)部審計人員的框架》的解釋，職業(yè)是“需要專業(yè)知識的一項事業(yè)，它通常需要經(jīng)過長期的悉心準(zhǔn)備，包括技能和方法的培訓(xùn)以及這些技能和方法的基本學(xué)理，它依靠組織的力量或共同的信念，模范的成就和行為來維持，并要求其成員不斷學(xué)習(xí)，以提供公共服務(wù)為首要目的而致力于工作?！痹摱x表明，作為職業(yè)人員，應(yīng)具備足夠的專業(yè)勝任能力并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，同時也暗含了職業(yè)人員必須保持客觀性的含義。這是因為，職業(yè)是“以提供公共服務(wù)為首要目的”，而“提供公共服務(wù)”意味著職業(yè)服務(wù)的對象(客戶)來自于該職業(yè)之外的團(tuán)體，其自身不具備執(zhí)行該項職業(yè)所需要的專業(yè)勝任能力，需要依賴職業(yè)人員的工作。由于自身不具備專業(yè)勝任能力，客戶不僅要求職業(yè)人員具備專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，而且要求職業(yè)人員在提供服務(wù)時，能夠基于客觀事實作出不偏不倚的評價、判斷與決策，不會因任何環(huán)境壓力而產(chǎn)生偏見。例如，病人希望醫(yī)生開具的處方是基于病人病情的需要，而不是因為醫(yī)生能從中獲得個人利益；投資者希望理財顧問向他推薦某種股票投資是基于該股票未來升值的潛力，而不是因為理財顧問擁有該公司的股權(quán)并期望以此影響股價。在提供職業(yè)服務(wù)中保持客觀性，可以確保職業(yè)人員免受各種環(huán)境壓力的干擾，以客觀事實為基礎(chǔ)，實事求是，做出公正的評價、判斷與決策，以便為客戶提供有價值的服務(wù)。內(nèi)部審計屬于一種職業(yè)，其目標(biāo)在于為審計客戶提供確認(rèn)與咨詢方面的增值服務(wù)，為實現(xiàn)這一目標(biāo)，需要內(nèi)部審計人員具有專業(yè)勝任能力和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的同時，具備客觀的工作態(tài)度。
　　我國《內(nèi)部審計準(zhǔn)則第22號一內(nèi)部審計的獨立性與客觀性》將客觀性定義為“內(nèi)部審計人員在進(jìn)行內(nèi)部審計活動時，應(yīng)以事實為依據(jù)，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)。”具體來講，就是要求內(nèi)部審計人員在審計業(yè)務(wù)的全過程中，始終保持一種客觀的立場，實事求是，確保自己的各項分析、判斷、評價與決策建立在客觀事實的基礎(chǔ)之上，既不會受到各種外部壓力的干擾，也不會受到個人感情色彩和主觀偏好的影響，避免主觀臆斷、歪曲事實。
　　客觀性與獨立性是密切相關(guān)、相輔相成的概念。例如，國際內(nèi)部審計師協(xié)會的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)1120——個人的客觀性》就將客觀性定義為“內(nèi)部審計人員在執(zhí)行審計工作時必須保持的一種獨立的精神狀態(tài)”。一般認(rèn)為，獨立性是客觀性的基礎(chǔ)與保障，是指一種不存在威脅客觀性的重大利益沖突的環(huán)境狀態(tài)；而客觀性則是獨立性的目標(biāo)和結(jié)果，表現(xiàn)為內(nèi)部審計人員在不存在重大利益沖突時所能保持的不受外部環(huán)境和個人偏見影響的精神狀態(tài)，決定著確認(rèn)與咨詢服務(wù)的質(zhì)量。
　　
　　二、內(nèi)部審計客觀性的威脅因素
　　
　　內(nèi)部審計人員在工作中面臨各種環(huán)境壓力，導(dǎo)致內(nèi)部審計客觀性受到威脅。這些環(huán)境壓力既可能來自于內(nèi)部審計人員自身，如個人的偏見和工作習(xí)慣，也可能來自于內(nèi)部審計人員工作的外部環(huán)境，如確認(rèn)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)之間的沖突，等等。內(nèi)部審計人員在開展具體審計業(yè)務(wù)之前，應(yīng)結(jié)合審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)和具體業(yè)務(wù)環(huán)境，識別所有可能威脅其客觀性的潛在因素及其重要性水平，并將其報告給項目經(jīng)理或內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)主管，以便于后者對客觀性NK+9qgMyOMzrWpOXkgwX8A==的威脅因素實施有效管理。
　　由于內(nèi)部審計人員面臨的審計業(yè)務(wù)和審計環(huán)境的復(fù)雜性，要想識別所有威脅客觀性的因素是不可能的。對客觀性的威脅因素進(jìn)行識別，必須借助于內(nèi)部審計人員的專業(yè)判斷。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在《獨立性與客觀性：面向內(nèi)部審計人員的框架》中，構(gòu)建了一個識別客觀性威脅因素的框架，可以作為內(nèi)部審計人員的參考。該框架將客觀性的威脅因素劃分為以下七個類別。
　　
　　(一)自我檢查(self-review)威脅
　　如果內(nèi)部審計人員被指派檢查自己以前所做的工作，就會產(chǎn)生自我檢查威脅，因為檢查自己曾經(jīng)做過的工作，內(nèi)部審計人員很可能對錯誤或缺陷變得不再敏感或機(jī)警，從而很難保持客觀性，例如，如果內(nèi)部審計人員曾在客戶部門任職，則他可能有機(jī)會對自己曾經(jīng)負(fù)責(zé)的事項進(jìn)行確認(rèn)，由此將產(chǎn)生自我檢查威脅。對內(nèi)部審計來說，自我檢查可能是最重要的一項客觀性威脅。因為內(nèi)部審計包括確認(rèn)與咨詢兩類服務(wù)，內(nèi)部審計人員很可能在為某個項目提供咨詢服務(wù)之后，又必須對該項目實施審計，由此產(chǎn)生客觀性威脅。例如，為提高企業(yè)銷售與信用管理的效率，內(nèi)部審計人員可能被指派對應(yīng)收賬款處理系統(tǒng)進(jìn)行流程再造并提出管理建議，隨后又需要對包括應(yīng)收賬款處理系統(tǒng)在內(nèi)的內(nèi)部控制進(jìn)行確認(rèn)并就其適當(dāng)性發(fā)表意見。在這種情況下，內(nèi)部審計人員發(fā)表意見的客觀性就值得懷疑。就咨詢服務(wù)對確認(rèn)服務(wù)產(chǎn)生的自我檢查威脅而言，補(bǔ)救服務(wù)(remediatoonservices)對客觀性產(chǎn)生的威脅可能最大。補(bǔ)救服務(wù)是指內(nèi)部審計人員從客戶的利益出發(fā)，直接發(fā)揮預(yù)防或補(bǔ)救已知或疑似問題的作用，例如開展有關(guān)內(nèi)部控制的培訓(xùn)課程，負(fù)責(zé)起草現(xiàn)金管理政策或企業(yè)的行為守則等政策規(guī)章，等等，而這些基本上已經(jīng)屬于經(jīng)營管理方面的職能。如果日后確認(rèn)服務(wù)的范圍涉及到當(dāng)初補(bǔ)救服務(wù)的相關(guān)領(lǐng)域，則內(nèi)部審計人員在該領(lǐng)域內(nèi)的客觀性就會受損。
　　
　　(二)社會壓力(Social pressure)威脅
　　當(dāng)來自相關(guān)群體的壓力使內(nèi)部審計人員被迫放松警惕或忽略有疑問的事項時，就會產(chǎn)生社會壓力威脅。社會壓力威脅首先來自于企業(yè)的管理層。由管理層聘用的內(nèi)部審計人員在對管理層的經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行評價時，顯然有可能屈從于管理層的壓力而影響其審計的客觀性。社會壓力還可能產(chǎn)生于審計小組的群體思維(groupthink)的影響。當(dāng)某位審計人員的觀點與審計小組的普遍觀點相左時，該人員有可能迫于群體思維的壓力而放棄自身的觀點，從而影響其判斷的客觀性。
　　
　　(三)經(jīng)濟(jì)利益(economic interest)威脅
　　當(dāng)內(nèi)部審計人員的私人經(jīng)濟(jì)利益受到審計結(jié)果的影響時，可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益威脅。例如，如果內(nèi)部審計人員擁有的股票期權(quán)或其他形式的經(jīng)濟(jì)利益可能受到不利審計結(jié)果的損害或有利審計結(jié)果的改善，則該人員在審計中的客觀性就很難保持。另一種產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益威脅的情況是內(nèi)部審計人員負(fù)責(zé)審計某個部門或某位高級經(jīng)理，而該部門或經(jīng)理可能接下來會作出影響內(nèi)部審計人員未來就業(yè)機(jī)會或薪酬的決策，此時內(nèi)部審計人員的客觀性也可能受到損害。
　　
　　(四)私人關(guān)系(personal relation--ship)威脅
　　如果審計客戶的經(jīng)理或關(guān)鍵員工是內(nèi)部審計人員的親屬或密友，則可能產(chǎn)生私人關(guān)系威脅。內(nèi)部審計人員可能受私人感情的影響，而忽略、隱瞞或延遲報告不利的審計發(fā)現(xiàn)，以避免親友受到審計結(jié)果的不利影響。
　　
　　(五)熟悉程度(familiarify)威脅
　　如果內(nèi)部審計人員長期負(fù)責(zé)某一客戶的審計業(yè)務(wù)，或曾經(jīng)在客戶單位任職，則可能產(chǎn)生熟悉程度威脅。過于熟悉客戶可能導(dǎo)致內(nèi)部審計人員因同情客戶而喪失客觀立場，也可能導(dǎo)致內(nèi)部審計人員過分依賴以往的審計經(jīng)驗對客戶作出預(yù)先判斷，而不愿以一個客觀、全新的視角重新審視客戶。
　　
　　(六)文化、種族與性別歧視(cultur-al，raciaI and gender bias)威脅
　　如在跨國公司的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中，國內(nèi)的審計人員可能因文化差異而對國外的審計客戶產(chǎn)生歧視或偏見。內(nèi)部審計人員也可能對由某一特定種族或性別的員工所管理或組成的客戶產(chǎn)生偏見而影響其判斷的客觀性。
　　
　　(七)認(rèn)知偏差(cognitive bias)威脅
　　內(nèi)部審計人員在工作中，可能會受到不自覺或無意識的心理偏差的影響，由此產(chǎn)生認(rèn)知偏差的威脅。例如，如果內(nèi)部審計人員一向?qū)ぷ饕罂量?，則可能忽視審計中的積極信息。經(jīng)驗豐富的資深審計人員也可能會對某些審計事項產(chǎn)生先入為主的觀點，然后試圖尋找證實自己觀點的證據(jù)。
　　
　　三、減少內(nèi)部審計客觀性威脅的有效治理途徑
　　
　　上述威脅內(nèi)部審計客觀性的因素可以通過某些途徑得以緩解。企業(yè)可以結(jié)合自身情況，考慮這些途徑的適用性，并可以此為基礎(chǔ)建立內(nèi)部審計客觀性的保障措施。減少客觀性威脅的途徑包括以下方面。
　　
　　(一)科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)與良好的公司治理環(huán)境
　　科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)，特別是對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)組織地位的保障，是保證內(nèi)部審計客觀性的首要條件。為提高內(nèi)部審計的客觀性，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)在組織結(jié)構(gòu)中處于較高地位，由此可以增強(qiáng)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員的獨立性，有效地規(guī)避威脅客觀性的各種重大利益沖突。一般來說，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)最理想的組織地位是隸屬于董事會下設(shè)的審計委員會，如果沒有條件單獨設(shè)置審計委員會，則內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)對董事會負(fù)責(zé)，盡量避免隸屬于公司管理層，以保證內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨立性和客觀性。此外，一個鼓勵學(xué)習(xí)和持續(xù)性改善的公司治理環(huán)境，可以使內(nèi)部審計人員坦誠報告潛在的不利審計結(jié)果甚至是以前工作中的錯誤而無需有所顧忌，對于維護(hù)內(nèi)部審計的客觀性同樣重要。
　　
　　(二)有效的激勵與獎懲措施
　　如果公司針對內(nèi)部審計工作擁有一套有效的激勵與獎懲措施，將有助于提高內(nèi)部審計的客觀性。例如，對敏銳、客觀的思考進(jìn)行獎勵，對偏見或成見進(jìn)行懲罰，將有助于緩解社會壓力、熟悉程度、經(jīng)濟(jì)利益以及認(rèn)知偏差等威脅因素。
　　
　　(三)聘用與培訓(xùn)制度
　　制定有效的內(nèi)部審計人員聘用和培訓(xùn)制度，可以保證內(nèi)部審計人員擁有較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水準(zhǔn)，其工作中的客觀性也可以得到保證。例如，企業(yè)應(yīng)該聘用那些不存在威脅客觀性的利益；中突的人員從事內(nèi)部審計工作；對內(nèi)部審計人員的適當(dāng)培訓(xùn)也有助于其識別威脅客觀性的潛在因素并選擇恰當(dāng)?shù)奶幚矸绞健?br/>　　
　　(四)組成審計小組開展工作
　　審計客觀性的標(biāo)志之一就是具有同等專業(yè)勝任能力的審計人員依據(jù)相同的證據(jù)可以得出大致相同的結(jié)論。如果某位內(nèi)部審計人員的評價、判斷與決策可以得到其他人的工作結(jié)果的佐證，則可以證明該人員在工作中保持了客觀性。因此，組成審計小組開展審計業(yè)務(wù)，可以有效促進(jìn)內(nèi)部審計人員保持客觀的工作態(tài)度，緩解認(rèn)知偏差、熟悉程度、私人關(guān)系以及自我檢查等威脅因素。當(dāng)然，小組工作本身也存在威脅客觀性的風(fēng)險，即前述的群體思維影響，可能產(chǎn)生社會壓力威脅。
　　
　　(五)監(jiān)督和檢查
　　對內(nèi)部審計人員的工作進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和詳細(xì)的質(zhì)量檢查，并輔之以相應(yīng)的獎懲措施，將有助于減少他們在工作中出現(xiàn)偏差。對監(jiān)督和質(zhì)量檢查的預(yù)期也能夠提高內(nèi)部審計人員在工作中保持客觀態(tài)度的自覺性，由此緩解社會壓力、熟悉程度、經(jīng)濟(jì)利益以及認(rèn)知偏差等威脅因素。
　　
　　(六)時間間隔
　　時間間隔有助于緩解威脅客觀性的一些重大利益突出。例如，如果時隔一年之后，內(nèi)部審計人員再對曾經(jīng)執(zhí)行過咨詢服務(wù)的項目進(jìn)行確認(rèn)，就能在很大程度上降低自我檢查威脅。時間間隔也可以導(dǎo)致環(huán)境因素發(fā)生變化，如客戶的經(jīng)營活動或人事安排發(fā)生變動，由此可以緩解或消除社會壓力、熟悉程度、私人關(guān)系等方面的威脅。
　　
　　(七)審計工作輪換與回避制度
　　定期輪換內(nèi)部審計人員去執(zhí)行不同的審計工作，將有助于緩解熟悉程度和自我檢查的威脅程度。輪換的方式可以是將整個審計小組成員從一個審計項目輪換到另一個審計項目，也可以是小組內(nèi)部的分工輪換，定期輪換每名小組成員所做的具體工作。制定審計回避制度，例如，審計業(yè)務(wù)涉及某位內(nèi)部審計人員曾執(zhí)行過的工作，或是私人經(jīng)濟(jì)利益，或者某位內(nèi)部審計人員與審計客戶的主管或關(guān)鍵員工有密切的私人關(guān)系，則需要予以回避，這樣可以有效地降低自我檢查威脅、經(jīng)濟(jì)利益威脅以及私人關(guān)系威脅。
　　
　　(八)內(nèi)部咨詢
　　內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立有關(guān)客觀性威脅的咨詢制度與程序，保證內(nèi)部審計人員在遇到潛在的客觀性威脅時，能夠向適當(dāng)層次的人員，如資深審計人員、項目經(jīng)理或內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)主管等進(jìn)行溝通與咨詢，尋求解決客觀性威脅的途徑。
　　
　　(九)業(yè)務(wù)外包
　　在某些情況下，例如內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)缺乏足夠的勝任能力。或是沒有有效方法消除客觀性威脅，企業(yè)可能決定將某項內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所或其他外部服務(wù)機(jī)構(gòu)來執(zhí)行。業(yè)務(wù)外包可以極大地提高內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的獨立性和客觀性，但也會帶來高昂的成本，同時可能會引起內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員的不滿。因此，在決定內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包之前，企業(yè)必須慎重進(jìn)行成本效益的權(quán)衡。
　　對于所有識別出的客觀性威脅因素以及內(nèi)部審計人員采取的緩解措施，應(yīng)該詳細(xì)記入工作底稿之中。這種記錄可以為檢查審計工作質(zhì)量提供必要的信息，特別是在對內(nèi)部審計人員的客觀，性產(chǎn)生疑問時非常有用。
　　當(dāng)然，任何減少客觀性威脅的途徑都不可能為內(nèi)部審計的客觀性提供百分之百的保障。如果存在難以有效消除的、重要的客觀性威脅因素，而內(nèi)部審計人員決定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，則應(yīng)當(dāng)考慮以適當(dāng)?shù)姆绞接枰耘?。例如，?nèi)部審計人員應(yīng)向?qū)徲嬑瘑T會或董事會報告，或者在審計報告中披露。這種披露有助于審計客戶理解審計工作所受到的環(huán)境限制，正確評價審計結(jié)果的保證程