[摘　要]文章針對《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)、《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)中會計制度的適用范圍、采用的會計核算基礎(chǔ)存在的問題進(jìn)行了分析，提出了醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計模式選擇的方法，
　　[關(guān)鍵詞]醫(yī)院會計制度；基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度；征求意見稿；醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度模式
　　
　　我國現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度是1999年1月1日開始實施的《醫(yī)院會計制度》。
　　《醫(yī)院會計制度》制度實施十年以來，我國醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域面臨的政治經(jīng)濟環(huán)境和內(nèi)部運行機制都發(fā)生了很大的變化，現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》已經(jīng)無法滿足管理和核算的要求，醫(yī)院會計制度改革勢在必行。為此，財政部于2009年8月12日發(fā)布了《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)，并于2010年7月30日發(fā)布了《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)；于2010年7月15日發(fā)布了《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)。醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度改革正在緊鑼密鼓地進(jìn)行。
　　
　　一、兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)院會計制度相比的重要變化
　　
　　文中所提的兩制征求意見稿，是指2009年和2010年兩次征求意見的《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)和2010年發(fā)布的《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)(下同)。兩制征求意見稿與現(xiàn)行醫(yī)院會計制度相比發(fā)生了較大的變化。本文重點闡述探討以下兩方面的變化。
　　
　　(一)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)采用雙制并存、分類核算的制度形式
　　近年來，隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制的改革與發(fā)展，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)得到了較快的發(fā)展。特別是經(jīng)歷了2003年的非典之后，我國各級政府加大了對衛(wèi)生機構(gòu)的投入力度，調(diào)整了衛(wèi)生資源配置，以提高應(yīng)對突發(fā)公共衛(wèi)生事件的醫(yī)療救治水平，全國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)變化較大。
　　為了適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的發(fā)展變化，我國在進(jìn)行現(xiàn)行醫(yī)院會計制度改革時，將現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)分為兩部分，即：公立醫(yī)院和基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)，并分別制定了《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿)和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)，形成了醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計雙制并存、分類核算的制度形式，改變了原來個制度、一個會計核算基礎(chǔ)的制度形式。
　　
　　(二)我國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換
　　我國現(xiàn)行的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算基礎(chǔ)采用的是收付實現(xiàn)制。這個會計核算基礎(chǔ)在當(dāng)時情況下實施是必要的。十幾年后的今天，我國醫(yī)療衛(wèi)生領(lǐng)域面臨的政治經(jīng)濟環(huán)境和內(nèi)部運行機制都發(fā)生了很大的變化，同時公共產(chǎn)品理論和新公共管理理論不斷完善，都對我國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)采用的收付實現(xiàn)制提出了挑戰(zhàn)。
　　為了適應(yīng)這種變化，我國于2009年和2010年頒布的兩制征求意見稿摒棄了原有收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計采用修正的收付實現(xiàn)制，公立醫(yī)院會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，并根據(jù)兩類醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的不同特點，采用不同的成本核算辦法。如，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的固定資產(chǎn)不提折舊，而公立醫(yī)院則對固定資產(chǎn)計提折舊。
　　
　　二、兩制征求意見稿存在的不是
　　
　　現(xiàn)已頒布的兩制征求意見稿存在很多不足，本文著重從以下方面進(jìn)行分析。
　　
　　(一)《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)的依據(jù)是不恰當(dāng)?shù)?br/>　　在《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)第一部分第一款中規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》(試行)及國家其他有關(guān)法律、法規(guī)，制定本制度?！?br/>　　其中的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》(試行)是于1997年頒布的，當(dāng)時是“試行”，而這個試行存活至今已有十多年了?，F(xiàn)在制定的新的會計制度不應(yīng)該再依據(jù)這個“試行”的會計準(zhǔn)則。
　　
　　(二)從適用范圍上看，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計制度存在一定的遺漏
　　對于會計制度的適用范圍，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)政府舉辦的獨立核算的城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心(站)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)。企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會組織舉辦的非營利性基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)參照執(zhí)行?！薄夺t(yī)院會計制度》(征求意見稿二)規(guī)定：“本制度適用于中華人民共和國境內(nèi)各級各類獨立核算的公立醫(yī)院(以下簡稱醫(yī)院)，包括綜合醫(yī)院、?？漆t(yī)院、門診部(所)、療養(yǎng)院等”。
　　根據(jù)財政部《政府收支分類科目》的政府支出功能分類中規(guī)定，我國的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)包括公立醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、公共衛(wèi)生機構(gòu)。其中：公立醫(yī)院包括：綜合醫(yī)院、中醫(yī)(民族)醫(yī)院、傳染病醫(yī)院、職業(yè)病防治醫(yī)院、精神病醫(yī)院、婦產(chǎn)醫(yī)院、兒童醫(yī)院等?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)包括：城市社區(qū)衛(wèi)生機構(gòu)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院、其他等、公共衛(wèi)生機構(gòu)包括：疾病預(yù)防控制機構(gòu)、衛(wèi)生監(jiān)督機構(gòu)、婦幼保健機構(gòu)、精神衛(wèi)生機構(gòu)、應(yīng)急救治機構(gòu)、采供血機構(gòu)等。
　　從已經(jīng)頒布的《醫(yī)院會計制度》(征求意見稿二)和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)的適用范圍上看，并沒有包括公共衛(wèi)生機構(gòu)。因此，會計制度的涵蓋范圍與財政收支的統(tǒng)計口徑不一致；因此，筆者認(rèn)為醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度的適用范圍存在一定的遺漏。
　　
　　(三)基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計核算中，“修正的收付實現(xiàn)制”應(yīng)用得不夠明顯
　　在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)“第一部分總說明”第四款中規(guī)定：“基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計核算采用修正的收付實現(xiàn)制”。在財政部關(guān)于《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)制定說明中提到修正的收付實現(xiàn)制時，列舉的是固定資產(chǎn)不計提折舊而通過固定基金進(jìn)行核算的事例。這與現(xiàn)行醫(yī)院采用收付實現(xiàn)制的會計核算方法是相同的，而在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》中的其他業(yè)務(wù)處理上并沒有明顯體現(xiàn)出收付實現(xiàn)制的“修正”問題。
　　
　　三、醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度模式的選擇
　　
　　(一)選擇適當(dāng)?shù)尼t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度形式
　　為了充分考慮不同醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)性質(zhì)上的差異，設(shè)計會計制度時可以考慮采用選擇以下方法。
　　第一種方法：按照不同的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)設(shè)計不同的會計制度。
　　按照我國現(xiàn)在的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度設(shè)計思路，是將醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)中各類機構(gòu)分別制定會計制度。那么，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)則應(yīng)當(dāng)按照政府收支分類中涉及的公立醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、公共衛(wèi)生機構(gòu)分別制定會計制度，即：增加《公共衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》，同時將已頒布的《醫(yī)院會計制度》改為《公立醫(yī)院會計制度》，形成《公立醫(yī)院會計制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》、《公共衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》三制共存的制度體系。
　　這種制度體系適用范圍明確，會計核算的針對性更強、更具體，但是過于繁瑣。僅僅醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)就設(shè)置三個會計制度，那么，我國眾多類型的事業(yè)單位在業(yè)務(wù)上都有差別，甚至有些事業(yè)單位的業(yè)務(wù)特點很突出，是不是需要制定多個事業(yè)單位的會計制度呢？如果這樣，就容易出現(xiàn)1997年前的幾十余種事業(yè)單位會計制度并存的局面。
　　第二種方法：將《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》合并，對特殊業(yè)務(wù)設(shè)置“章”進(jìn)行規(guī)定。
　　在這種模式下，只設(shè)置一個會計制度。可以稱為《醫(yī)院會計制度》或《醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》c在這個會計制度中，對各種醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的會計核算進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，對于不同類別的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)，如，公立醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、公共衛(wèi)生機構(gòu)中特殊業(yè)務(wù)的處理，可以設(shè)章分別進(jìn)行規(guī)定。這是因為，根據(jù)我國醫(yī)改的精神，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)雖然存在業(yè)務(wù)性質(zhì)和內(nèi)容上的差異，但都應(yīng)該堅持公益性原則，所以，即使不同的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)在成本核算方法和成本補償兩方面程度不同，但是，不存在實質(zhì)性差別，所以將《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》合并，再分章節(jié)分別說明特殊業(yè)務(wù)的處理方法是有可行’性的。
　　第三種方法：將《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》合并，確定準(zhǔn)則+制度的形式。
　　在這種形式下，將《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》兩個制度合并，采用企業(yè)會計制度規(guī)范的模式，即，制定個相當(dāng)于企業(yè)會計基本準(zhǔn)則的《醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計準(zhǔn)則》，對醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)的基本業(yè)務(wù)和核算要求進(jìn)行規(guī)定。然后制定《公立醫(yī)院會計核算指南》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算指南》、《公共衛(wèi)生機構(gòu)會計核算指南》，分別規(guī)范不同的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)中特殊業(yè)務(wù)的會計核算。
　　后兩種設(shè)置方法的優(yōu)點之一是，可以根據(jù)需要全部或局部修改會計制度。隨著我國醫(yī)改的深入，也許會出現(xiàn)一些新的問題，也許會計制度還需要進(jìn)行比較大的調(diào)整。如，2010年6月，國際會計師聯(lián)合會向20國集團多倫多會議建議：“20國集團應(yīng)鼓勵各國政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計”。如果政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的話，《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》中采用的“修正的收付實現(xiàn)制”，將會在不遠(yuǎn)的將來又要重新進(jìn)行修訂。這樣會大大提高會計制度建設(shè)和實施的成本，會影響會計信息口徑的穩(wěn)定性，會直接影響會計信息的質(zhì)量。如果采用后兩種制度形式，可以將制度在需要時進(jìn)行局部修改。
　　后兩種設(shè)置方法的優(yōu)點之二是，在醫(yī)療機構(gòu)會計制度實施中可以將會計科目進(jìn)行統(tǒng)一編號，便于管理部門進(jìn)行監(jiān)管，也便于財政部門進(jìn)行數(shù)據(jù)統(tǒng)計和資料的匯總，將不同類別醫(yī)院的業(yè)務(wù)完整地得以反映。同時，這種設(shè)置方法可以避免制度問的重復(fù)。
　　另外，《事業(yè)單位會計制度》、《事業(yè)單位財務(wù)制度》尚未出臺，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度、財務(wù)制度與事業(yè)單位會計制度、財務(wù)制度的協(xié)調(diào)是一個及其重要的問題?！痘鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》、《醫(yī)院會計制度》做得越復(fù)雜，它們與《事業(yè)單位會計制度》、《事業(yè)單位財務(wù)制度》的協(xié)調(diào)難度就越大，因此，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度設(shè)計應(yīng)當(dāng)更多地考慮可以進(jìn)行局部修改的會計制度形式。
　　
　　(二)確定合理的會計制度制定依據(jù)
　　醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度的制定的確需要以事業(yè)單位會計制度和準(zhǔn)則為依據(jù)。但是事業(yè)單位會計制度和準(zhǔn)則畢竟尚未出臺，為此，筆者建議，將《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》(試行)作為《醫(yī)院會計制度》依據(jù)的問題需要暫時做一個補充說明，即：在“《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》(試行)”后面補充“暫定”，進(jìn)行說明，并將《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》(試行)的修訂工作作為繼續(xù)研究的內(nèi)容，盡快完成其修訂工作。
　　另外，醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度是事業(yè)單位會計制度體系中的一部分，雖然醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度的改革走在事業(yè)單位會計制度改革之前，但是也應(yīng)該將其與將要頒布的事業(yè)單位會計制度相協(xié)調(diào)，使得事業(yè)單位會計制度在整體改革上體現(xiàn)成本效益原則，實現(xiàn)事業(yè)單位會計制度體系整體上的科學(xué)與合理。
　　
　　(三)恰當(dāng)定位會計核算基礎(chǔ)及其應(yīng)用
　　在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)中規(guī)定采用修正的收付實現(xiàn)制。但是如果沒有一定量典型的業(yè)務(wù)支持修正的收付實現(xiàn)制，則沒有必要一定將其會計核算基礎(chǔ)定位于修正的收付實現(xiàn)制。從另外個角度看，作為提供公共產(chǎn)品的基層衛(wèi)生醫(yī)療機構(gòu)，雖然其定位為公益性，但是成本核算也應(yīng)該適度地進(jìn)行?！痘鶎俞t(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)中對成本核算部分并沒有做較為具體規(guī)定，如果在《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》(征求意見稿)進(jìn)一步梳理成本核算的內(nèi)容，修正的收付實現(xiàn)制就具備了相應(yīng)的業(yè)務(wù)支持，那么，基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計核算基礎(chǔ)的理論與應(yīng)用就能夠?qū)崿F(xiàn)對接。
　　
　　四、結(jié)束語
　　
　　我國醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度的改革，是伴隨著醫(yī)藥衛(wèi)生管理體制改革進(jìn)行的，是體現(xiàn)醫(yī)藥衛(wèi)生管理體制改革的一項重要內(nèi)容，是客觀反映醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的工具，也是平衡與醫(yī)療相關(guān)群體利益的重要方法。選擇合理的醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度模式，應(yīng)當(dāng)科學(xué)地選擇會計制度形式，合理確定會計制度制定依據(jù)，合理定位會計核算基礎(chǔ)等，使得醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計能夠真正實現(xiàn)科學(xué)性與合理性，真正成為經(jīng)濟管理的重要工