[摘　要]文章從森林資源的重要性出發(fā)，考慮會計信息可以提供基本的評價與激勵信息。在綜述近年國內(nèi)學者們對森林資源價值會計計量研究的基礎(chǔ)上，提出森林資源會計計量的范疇和方式根本上取決于其經(jīng)濟學價值內(nèi)涵、基于馬歇爾經(jīng)濟學論點，指出森林資源價值主要取決于其邊際效用，而這又主要受到森林資源稀缺性和人們對森林資源偏好的影響，森林資源價值會計計量時應體現(xiàn)林業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟導向。
　　[關(guān)鍵詞]森林資源；價值；會計計量；邊際效用
　　
　　森林資源包括森林、散生木、林地及林區(qū)內(nèi)的其他植物、動物、微生物和森林環(huán)境等多種資源，它是陸地森林生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)一切被人所認識、可利用的資源的總稱。森林資源是林業(yè)的主要生產(chǎn)經(jīng)營對象，與林業(yè)緊密相關(guān)。世界環(huán)境與發(fā)展大會秘書長斯特朗曾指出：“在世界最高級別會議要解決的問題中，沒有任何問題比林業(yè)更重要了。”在2009年召開的哥本哈根會議上，林業(yè)成為唯一有突破的領(lǐng)域，各國表示將采取減少森林砍伐和退化以及碳排放交易等措施，加快世界森林資源保護，特別是發(fā)展中國家應對濫砍濫伐現(xiàn)象加以制約。林業(yè)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)和關(guān)鍵是森林資源的可持續(xù)利用。森林資源除了對于林業(yè)、環(huán)境具有舉足輕重的作用外，森林資源也是一種基本的社會生產(chǎn)要素，在社會生產(chǎn)中也具有重要地位。此外，相對于農(nóng)業(yè)社會對工業(yè)產(chǎn)品趨之若鶩，在工業(yè)社會，由于森林資源提供的生態(tài)、文化等產(chǎn)品和服務(wù)相對于工業(yè)產(chǎn)品的稀缺，人們的消費偏好正在發(fā)生變化。
　　
　　一、森林資源的重要性及會計計量的必要性分析
　　
　　一般生產(chǎn)要素包括土地、勞動和資本三類。其中土地要素是大自然賜予人類和有助于人類的在陸地、海洋、空氣、光和熱各方面的物質(zhì)及力量；資本要素是為了生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品以及為了獲得通常被算作一部分收入的利益而儲備的一切資源。森林資源由于其生物屬性，既是一種物質(zhì)資本要素，同時也是土地要素特別是林地的重要組成部分。一定資源條件下，可以生產(chǎn)的物品與勞務(wù)量要受到現(xiàn)有資源和技術(shù)的限制?？梢钥吹?，森林資源的有限存量限制了生產(chǎn)增長的規(guī)模和有效性。生態(tài)經(jīng)濟學認為，人們不34dedadda0b9d9c586384d760c63e42b可能憑空造物；所有的經(jīng)濟都需要自然資本存量提供自然資源流量。這種流量是由生態(tài)系統(tǒng)的組成部分產(chǎn)生的。同時，生物資源存量也是提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的資本。開采流量太大不僅影響未來的存量和其提供流量的能力，還會影響到存量對資本的貢獻以及資本所提供的服務(wù)。生物資源沒有替代物，它們對經(jīng)濟規(guī)模的影響很大，沒有生物資源，人類無法生存。馬歇爾也提到：人類不能創(chuàng)造有形物質(zhì)。人生產(chǎn)有形物質(zhì)時，其實只是生產(chǎn)出物質(zhì)的效用而已，人的努力和犧牲的結(jié)果只是改變了物質(zhì)的形態(tài)或排列組合，使物質(zhì)更能適合滿足需求而已。
　　此外，國家經(jīng)濟安全發(fā)展方面。一定存量和質(zhì)量的森林資源是國家經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展不可缺的一環(huán)。由于生態(tài)、環(huán)境是人類長期、穩(wěn)定、健康生存和發(fā)展的必要外部條件，生態(tài)、環(huán)境等的健康安全性影響到了土地、勞動力等要素的安全和生產(chǎn)過程的安全性，并影響到社會成員福利目標的實現(xiàn)。考慮到森林資源對于陸地生態(tài)、環(huán)境的影響，森林資源的健康、可持續(xù)發(fā)展屬于經(jīng)濟安全戰(zhàn)略一部分。另外，當今金融危機與環(huán)境問題導致的貧困現(xiàn)象日益嚴重，極度貧困人口在不斷增加(施錦芳，2010)。無論是環(huán)境、人們的健康，還是依托于森林資源謀生由于資源詛咒受到貧困折磨的人們和區(qū)域，森林資源的健康發(fā)展可持續(xù)發(fā)展都是非常重要的。
　　美國現(xiàn)任農(nóng)業(yè)部長湯姆·維爾薩克就談到：“我們國家的林地，無論公共的還是私營的，都是環(huán)境和經(jīng)濟資產(chǎn)，迫切需要恢復和保護。我們要通過聯(lián)合管理的辦法，密切關(guān)注這些自然資源的恢復，以使林業(yè)更加適應氣候變化、保護水資源和改善森林健康的需要，同時可以創(chuàng)造就業(yè)崗位?！?轉(zhuǎn)引自張德成，2010)。這一認識值得我們借鑒。有限的森林資源和人們無限的使用欲望定義了森林資源的稀缺性。森林資源不僅是基本生產(chǎn)要素，需要關(guān)注存量和質(zhì)量，而且由于森林對生態(tài)和環(huán)境等的重要影響，須從社會經(jīng)濟整體中認識森林資源的重要性。特別是人類社會由農(nóng)業(yè)社會轉(zhuǎn)入工業(yè)社會至今，工業(yè)品相對過剩而包括森林資源在內(nèi)的生態(tài)、環(huán)境產(chǎn)品相對不足，反映了市場對森林資源等的配置存在失誤。
　　邁克爾帕金(2003)曾說，選擇、權(quán)衡和機會成本是經(jīng)濟學首要的思考方法。選擇是一種權(quán)衡，是人們?yōu)榱说玫侥撤N東西而放棄其他某種東西，人們所放棄的另一種價值最高的東西就是人們所選擇的活動的機會成本。第二是邊際量與激勵。人們的決策是對激勵的反應。會計作為一種基本的日常經(jīng)濟管理機制，可以相對低成本提供評價信息，提供基本的經(jīng)濟激勵。此外，會計是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，作為一種國際通用的商業(yè)語言和低成本的信任機制，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。會計契約在企業(yè)契約耦合體中居于中心地位(張榮武等，2010)。因此，森林資源的會計計量是必須的。
　　對森林資源價值的恰當會計計量可以提供基本的價值評價和激勵機制，對市場各主體形成正向激勵；不恰當?shù)臅嬘嬃浚窍嚓P(guān)市場失靈的一個誘因。我國歷史上曾出現(xiàn)森林資源無價理論，導致森林資源再生產(chǎn)缺乏資金來源，森林資源被無償占用，進而導致森林的掠奪式采伐、低效率耗用和大量浪費，形成森林資源數(shù)量銳減、質(zhì)量降低、生態(tài)環(huán)境惡化和人們的需求無法得到滿足的惡性循環(huán)，制約了經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展(魏遠竹，2007)。森林無價是森林資源價值低估的極端情況，在價值低估的情況下，同樣也存在一定程度的森林資源過度消費和供給不足，即使政府參與，也會帶來社會福利損失。雖然我國于2006年2月出臺了生物資產(chǎn)具體準則，分消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)對林木資產(chǎn)進行核算，主要采用歷史成本計量模式，在符合條件下采用公允價值計量等，較系統(tǒng)地規(guī)范了林木資產(chǎn)的相關(guān)核算。但顯然其內(nèi)涵范圍小于森林資源概念范疇，并由于歷史成本和公允價值計量論爭等，引起業(yè)內(nèi)學者們對于森林資源價值的會計核算問題的關(guān)注，焦點集中于計量范圍、計量模式等。
　　
　　二、森林資源價值會計計量的國內(nèi)研究現(xiàn)狀
　　
　　近年，代表性的有溫作民(2008)、劉梅娟(2009)、石道金(2009)等學者圍繞森林資源價值計量，特別是森林生態(tài)價值及自然增值等的計量進行了深入、有見地的探討，其主要觀點簡要綜述如下。
　　南京大學溫作民教授(2008)基于森林生態(tài)價值的外部性，提出森林生態(tài)會計概念：即運用會計學的理論和方法，采用貨幣計量的手段，以社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展為基本前提，對會計主體在生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的森林生態(tài)效益的增減變化中的資金運用進行確認、計量和報告并對其監(jiān)督的信息系統(tǒng)。從私人和公共反應兩個角度對森林資源的外部性進行分析，將森林生態(tài)會計主體分為森林生態(tài)建設(shè)單位和森林生態(tài)保護單位兩類，提出森林生態(tài)會計的邏輯框架，以彌補傳統(tǒng)林業(yè)會計核算的缺陷，將森林生態(tài)效益貨幣量化，為森林生態(tài)效益補償提供依據(jù)。這在事實上擴充了傳統(tǒng)財務(wù)會計主體范圍，并對資產(chǎn)的權(quán)屬條件進行了擴充，由資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和使用權(quán)擴充到管理權(quán)，由經(jīng)濟交易擴展到法律事項。
　　劉梅娟(2009)從“自然資本”概念出發(fā)，提出森林自然資本概念；基于價值理論、產(chǎn)權(quán)理論等，從會計目標、會計計量等方面入手分析，提出森林自然資本公允價值計量的必然性。在公允價值的取值方面，提出借鑒森林資本價值評價計量成果，分別生物資產(chǎn)和生態(tài)資產(chǎn)公允價值計量進行核算。并強調(diào)，將公允價值以會計計量基礎(chǔ)的形式“嵌入”森林自然資本價值計量中并不意味著森林自然資本會計計量不需要歷史成本進行計量，而是強調(diào)將公允價值作為一種計價基準或會計計量屬性選擇的判斷標準。
　　石道金(2009)則借鑒國際會計準則，基于新制度經(jīng)濟學，結(jié)合我國林業(yè)會計現(xiàn)狀，從林業(yè)企業(yè)生產(chǎn)對象的角度考慮，提出擴充生物準則核算范圍，分別林地和森林生物資產(chǎn)進行核算。其中林地按取得方式和林地控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況，確認為“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”；將生物資產(chǎn)進步分為林木類、動物類和其他類生物資產(chǎn)，每一類又分消耗性、生產(chǎn)性和公益性生物資產(chǎn)，采用成本計量模式+實物度量(蓄積量)的形式計量。
　　魏遠竹(2007)從制度經(jīng)濟學出發(fā)提出，在明確產(chǎn)權(quán)的前提下可以把森林資源視為一種資產(chǎn)，并從實物量和價值量兩方面同時進行森林資源資產(chǎn)化管理，以達到合理、高效地運營森林資源的目的。在森林資源資產(chǎn)會計核算中，除實質(zhì)重于形式、重要性原則外，還應注意成本效益慣例、行業(yè)慣例等修訂性慣例的應用，實物量與價值量相互銜接等。特別對于天然林而言，天然林的有用性、稀缺性及所有權(quán)的壟斷，決定了天然林資源具有天然價值，用地租理論可以解釋天然林資源的價值構(gòu)成及影響因素。
　　此外，張德城(2009)以森林中較特殊的城市森林為研究對象，分析城市中的森林對居民福利的影響。該研究以青島市為例，分析森林對于居民收入、就業(yè)、住房、健康、文化狀況等指標的貢獻，將森林相關(guān)指標納入居民福利指數(shù)。通過建立森林影響房價模型，對青島市不同綠化覆蓋率和距離森林不同距離的住宅小區(qū)住房價格進行分析，發(fā)現(xiàn)森林可以提升住房價格，同時，生態(tài)效益的提升可以彌補因房價提高造成的福利損失。
　　上述研究對于森林資源價值的會計計量改進進行了有益的探索，提供了可借鑒的思路。但在會計計量范圍、計量模式等方面存在爭議。森林資源內(nèi)涵的豐富性和功能效益的多樣性使得恰當會計計量具有相當?shù)膹碗s性和難度。但在相關(guān)交易中，缺乏恰當?shù)臅嬓畔θ藗兊臎Q策產(chǎn)生錯誤的引導，從而引起市場失靈。森林資源相關(guān)會計信息的缺失或扭曲在一定程度上造成了在宏觀層面和人們的思想中能夠重視森林資源的存量和質(zhì)量，但實際上卻往往發(fā)生受現(xiàn)實利益驅(qū)使而與森林資源稀缺客觀現(xiàn)實相悖的交易。
　　正如馬歇爾提到的，在我們這個世界里，貨幣是大規(guī)模衡量人類動機唯一方便的方法。在動機衡量方式中，最好地方式就是建立與經(jīng)濟動機的聯(lián)系，或者說，直接或間接地轉(zhuǎn)化為貨幣衡量。只是人們活動的動力和阻力數(shù)量只能大略用貨幣來進行衡量。會計最大的特點正在于以貨幣計量相關(guān)事項和交易，由此規(guī)定了森林資源價值會計計量的必要性。同時這種計量在本質(zhì)上是一種大略而非精確的計量。另外，由于稀缺性是所有經(jīng)濟疑問與問題產(chǎn)生的根源，也是現(xiàn)時森林資源備受關(guān)注的根本原因，筆者認為森林資源的會計計量根本上取決于其經(jīng)濟學價值內(nèi)涵。
　　
　　三、森林資源價值的經(jīng)濟學內(nèi)涵
　　
　　馬歇爾將財富看作是滿足需要的東西和努力的結(jié)果。通常。一個人的財富，是指他所擁有的兩種財物：一種是私有財產(chǎn)權(quán)(根據(jù)法律或風俗)規(guī)定他所有的那些物質(zhì)財物，是可以轉(zhuǎn)讓和交換的；另一種是屬于他所有的但又在他身外存在的，直接作為使他能夠獲得物質(zhì)財物的手段的那些非物質(zhì)財物，包括共有財物，如使用各種公共財產(chǎn)等。在其他情況相同的條件下，一個人住的地方如果有較好的氣候、道路、用水和更衛(wèi)生的下水道，并有較好的報紙、書籍和娛樂及教育的場所，從最廣義的財富來講，他就比別人享有更多的真正財富。公共財富對于個人財富同樣重要。另外，雖然不被個人獨占，而由大自然供給，且并不需要人類付出努力的財物，屬于無償?shù)呢斘?。但即使原始狀態(tài)的土地是大自然給予的，在固定的地方，從個人觀點來看，它就不是無償?shù)呢斘锪?。就天然林而言，最初是無償?shù)呢斘铮捎诜峙鋾a(chǎn)生產(chǎn)權(quán)，帶來產(chǎn)權(quán)競爭，最后使得天然林與人工林在產(chǎn)權(quán)屬性上一致，成為有償?shù)奈镔Y。
　　馬歇爾認為人類所能生產(chǎn)和消費的只是效用，而不是物質(zhì)本身。效用大小的判斷是主觀活動的結(jié)果；對于生產(chǎn)和消費對象的效用，由于人類生產(chǎn)和消費帶有明顯的目的性，受到人的主觀影響。邊際效用的相對大小取決于稀缺程度和人們的偏好。某種商品是否有價值，有多少價值，不僅取決于其效用性，還取決于其稀缺性。物品越稀缺，其價值越高；越不稀缺，價值越低。就森林資源而言，其價值決定于其邊際產(chǎn)品。在森林資源豐富的地區(qū)，每增加一單位森林資源給人們所增加的邊際效用很少，人們的邊際支付意愿也就很低，其價值量就小。反之，在少林地區(qū)，森林資源的稀缺使人們對其價值判斷很高，邊際支付意愿很強。根據(jù)產(chǎn)品分配凈盡理論，對森林資源價值分配應與對社會的其他生產(chǎn)要素一樣，按其邊際產(chǎn)品而不是總產(chǎn)品價值進行分配(聶華，2006)。由此可進一步推斷，森林資源的價值取決于邊際效用，取決于其相對于其他生產(chǎn)要素的重要性。由于技術(shù)進步等因素，許多工業(yè)產(chǎn)品的價值在不斷下降；相反，由于許多自然力不可模仿，原本天然的產(chǎn)品如森林資源，因著自然因素的關(guān)系而正變得昂貴。這樣森林資源通常的經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益就統(tǒng)一于森林資源本身，并因著稀缺程度的提高和人們的偏好轉(zhuǎn)移，價值自然增值，或者說邊際效用在提高(這里不考慮區(qū)域差異)。另外，現(xiàn)代行為經(jīng)濟學也認為對經(jīng)濟行為的研究必須建立在現(xiàn)實的心理特征基礎(chǔ)上，從心理特征看，當事人是有限理性的，依靠心理賬戶，關(guān)心相對損益，當事人在決策時的偏好不是外生給定的，而是內(nèi)生于當事人。因此，由于森林資源的稀缺性和人們的偏好，使得森林資源的價值相較過去提高很多。
　　經(jīng)濟福利是經(jīng)濟健康一般狀況的一種全面衡量。當所有物品與勞務(wù)的生產(chǎn)增長時，經(jīng)濟福利提高。經(jīng)濟福利除取決于實際GDP外，還取決于實際GDP沒有衡量或沒有準確地衡量出來的許多其他因素，如健康與預期壽命、閑暇時間、環(huán)境質(zhì)量與社會公正等等。顯然，健康與預期壽命、環(huán)境質(zhì)量等均與森林資源緊密相關(guān)。森林資源發(fā)展的投入應作為GDP的一部分得到評價，而且森林資源稀缺程度的提高客觀上導致了經(jīng)濟增長過程中對其優(yōu)化配置的需求增長。經(jīng)濟發(fā)展的目標通常是長期經(jīng)濟增長，其主要利益是擴大消費可能性，主要成本是放棄的消費。技術(shù)變革和資本積累是兩個影響經(jīng)濟增長的關(guān)鍵因素。前者是新產(chǎn)品和生產(chǎn)物品與勞動的更好方法的開發(fā)，后者是資本資源的增長。對于森林資源而言，在現(xiàn)有技術(shù)條件下，自然力的作用勝過人工、技術(shù)等作用，更多的要依靠現(xiàn)有森林資源存量及狀態(tài)，也就是森林資源資本的積累，從這個角度看，在經(jīng)濟增長中，與森林資源要素相關(guān)應強調(diào)森林資源資本積累的存量和質(zhì)量。此外，經(jīng)濟增長并不能消除稀缺性，在新的生產(chǎn)可能性邊界上，我們?nèi)匀灰鎸C會成本。因為“木桶的容積是由最短的邊界決定的”，若不考慮森林資源的存量和質(zhì)量，就會導致經(jīng)濟生產(chǎn)要素比例不平衡，降低經(jīng)濟增長帶來的消費可能性的擴大。
　　現(xiàn)實中，由于森林資源很多投入均為公共支出，而非私人承擔，部分造成了森林資源價值易被人們忽視。但隨著森林資源的日漸稀缺，森林資源對于人們的邊際效用日漸增加，人們的支付意愿也在提高。森林資源價值的會計計量關(guān)鍵是體現(xiàn)這種稀缺性和偏好，加強森林資源的管理，控制森林交易價格，將發(fā)展森林資源的經(jīng)濟意圖大略體現(xiàn)于會計信息中。
　　
　　四、森林資源價值會計計量應注意的問題
　　
　　通過上述，筆者認為森林資源價值會計計量時應體現(xiàn)林業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟導向，需注意如下幾點。
　　第一，由于森林資源的稀缺性和人們偏好的改變，森林資源的邊際效用在增加，森林資源的相對價值在增大。對于森林資源的豐富oEDwEQwCal43nSPbW5XGifFlr8aG5Gob3058vioOGAY=內(nèi)涵、價值的多樣性和生物性等，需從社會經(jīng)濟包括生態(tài)環(huán)境的整體角度考慮森林資源的價值。
　　第二，森林資源由于具有自然增值的可能，以及森林資源存量必須滿足生物閥值的需要和生態(tài)、環(huán)境對森林資源的需要等，應當謹慎反映森林資源價值。鑒于人們對于相對價值的關(guān)心，應考慮到森林資源具體會計計量的經(jīng)濟后果，應盡可能體現(xiàn)森林資源的價值，特別是不能低估森林資源的價值，當然也不能有意高估。
　　第三，由于森林資源的正外部性，以及受到森林資源充沛時人們對于森林資源價值認識的影響等，從林業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀看，對于森林資源的生態(tài)、社會效益多由公共部門投資完成。但顯然在森林資源稀缺的今天，森林資源的生態(tài)、社會和經(jīng)濟效益等對于公共和私營部門具有共性，兩者的經(jīng)濟行為有合作的必要性、而在會計計量導向中，應注重森林資源發(fā)展中的資本存量積累和投資，即強調(diào)森林自然資源的恢復，而非對森林自然資源的“采”、“用”以及“采用”之后的重置。
　　第四，在森林資源價值計量中應體現(xiàn)森林資源配置的激勵導向。森林資源稀缺程度的提高導致了對其優(yōu)化配置的需求。國家林業(yè)局在《關(guān)于各地區(qū)“十一五”期間年森林采伐限額的審核意見》中已明確“十一五”期間，要深化集體林權(quán)制度改革，建立產(chǎn)權(quán)歸屬清晰、經(jīng)營主體落實、責權(quán)劃分明確、利益保障嚴格、流轉(zhuǎn)順暢、監(jiān)管服務(wù)到位的現(xiàn)代林業(yè)產(chǎn)權(quán)制度。這一要求，對于林業(yè)會計而言，是要明確林業(yè)會計主體范圍，建立確認與計量恰當合理的完整會計體系，保證對森林資源價值的核算與監(jiān)督。
　　第五，在森林資源價值中應充分體現(xiàn)自然力的價值。由于自然力是森林成長形成的必要條件，很大程度上決定了森林資源價值的高低，而且自然力通過土地、時間而發(fā)生作用，而且形成時間較長。因此，相應的有關(guān)土地的租金、有關(guān)資本投入的時間價值均應計入森林資源的價值之中，而不能被忽略。
　　
　　[主要參考文獻]
　　[1]溫作民，等森林生態(tài)會計[M]科學出版社，2008
　　[2]魏遠竹森林資源資產(chǎn)化管理研究[M]中國林業(yè)出版社，2007
　　[3]馬歇爾經(jīng)濟學原理[M]康運杰譯華夏出版社，2004
　　[4]邁克爾帕金宏觀經(jīng)濟學[M]梁小民譯人民郵電出版社，2003
　　[5]劉梅娟森林自然資本公允價值計量研究[D]中國知網(wǎng)博士論文數(shù)據(jù)庫，2009
　　[6]石道全，我國林地與森林生物資產(chǎn)會計研究[D]中國知網(wǎng)博士論文數(shù)據(jù)庫，20