【摘要】 醫(yī)院成本核算的目的是取得數(shù)據(jù)信息以滿足管理的需要，對(duì)醫(yī)院整體管理目標(biāo)來(lái)說(shuō)，其成果相對(duì)局限，若要醫(yī)院成本管理工作取得全面而系統(tǒng)的效果，則應(yīng)對(duì)影響醫(yī)院成本管理若干重大而深層的成本管理環(huán)境、成本責(zé)任、成本道德、成本管理理念及成本的價(jià)值鏈分析等因素進(jìn)行深入的分析和探討，找出影響成本管理的深層次問(wèn)題，確保持續(xù)降低成本，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，保證醫(yī)院持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。
　　【關(guān)鍵詞】 成本核算； 成本環(huán)境； 成本責(zé)任； 成本道德； 成本的價(jià)值鏈
　　
　　十幾年來(lái)，以成本核算為切入點(diǎn)的醫(yī)院成本管理發(fā)展得比較快，全國(guó)上下各醫(yī)院都在實(shí)施成本核算工作，但其成果僅限于對(duì)成本數(shù)據(jù)“計(jì)算”的結(jié)果，成本管理和控制的目標(biāo)未能充分體現(xiàn)，很明顯這種成果具有相對(duì)的局限性，究其根源在于對(duì)影響成本管理的若干重大而深層的問(wèn)題缺乏全面而深入的認(rèn)識(shí)，沒(méi)有采取系統(tǒng)和有效措施，無(wú)法保證其發(fā)揮應(yīng)有的功能。本文就影響醫(yī)院成本管理的環(huán)境、責(zé)任、道德、理念、價(jià)值鏈等若干問(wèn)題進(jìn)行分析和探索。
　　
　　一、成本管理環(huán)境
　　
　　成本管理環(huán)境是指對(duì)成本管理具有重大影響的外圍因素和環(huán)境，是醫(yī)院實(shí)施成本管理的體制機(jī)制保障，是醫(yī)院能夠持續(xù)而高效地實(shí)施成本管理的基礎(chǔ)，具體包括：
　?。ㄒ唬┩獠凯h(huán)境
　　1.政治法律環(huán)境，對(duì)醫(yī)院的成本管理具有重大的影響，在當(dāng)前“看病貴、看病難”的大環(huán)境下，為了減輕病人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，政府給醫(yī)院施加很大的政治壓力。
　　2.行業(yè)市場(chǎng)環(huán)境。醫(yī)療市場(chǎng)與其他行業(yè)一樣競(jìng)爭(zhēng)激烈，要求醫(yī)院自身不得不實(shí)施成本管理以控制和降低醫(yī)療服務(wù)成本，提高競(jìng)爭(zhēng)力。
　　3.與醫(yī)療行為相關(guān)聯(lián)的產(chǎn)業(yè)環(huán)境。為醫(yī)療服務(wù)提供醫(yī)療器械、衛(wèi)生材料產(chǎn)業(yè)、藥品供應(yīng)保障產(chǎn)業(yè)等，直接或間接地影響醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)成本。
　　（二）內(nèi)部環(huán)境
　　按企業(yè)內(nèi)部控制制度的解釋，內(nèi)部環(huán)境規(guī)定企業(yè)的紀(jì)律與架構(gòu)，影響經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的制定，塑造企業(yè)文化氛圍并影響員工的控制意識(shí)，是企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。內(nèi)部環(huán)境是醫(yī)院實(shí)施成本管理和成本控制的基礎(chǔ)，直接影響成本管理的水平、程度、效果。具體包括：
　　1.領(lǐng)導(dǎo)班子的成本理念和態(tài)度。領(lǐng)導(dǎo)班子對(duì)成本的認(rèn)識(shí)和態(tài)度直接決定醫(yī)院的成本管理水平和層次。
　　2.科學(xué)合理的治理結(jié)構(gòu)和組織架構(gòu)設(shè)置，明確成本的責(zé)任基礎(chǔ)和成本審批流程。
　　3.授權(quán)審批與職責(zé)分工。
　　4.完善的人事管理和激勵(lì)政策。
　　5.系統(tǒng)而完善的管理制度和強(qiáng)有力的執(zhí)行力。
　　6.醫(yī)院的文化建設(shè)。
　　7.員工的整體素質(zhì)和水平。
　　8.內(nèi)部監(jiān)督與控制。
　　
　　二、成本責(zé)任
　　
　　成本責(zé)任是從個(gè)體行為的角度來(lái)分析影響成本的因素，是指對(duì)成本的發(fā)生所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。管理學(xué)上對(duì)成本責(zé)任的解釋分為廣義和狹義兩種：廣義的成本責(zé)任是指企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層次的作業(yè)單元，根據(jù)其管理職責(zé)、權(quán)限和范圍所應(yīng)承擔(dān)的一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這種經(jīng)濟(jì)責(zé)任與組織的費(fèi)用、支出、利潤(rùn)密切相關(guān)。狹義的成本責(zé)任是指對(duì)作業(yè)單元承擔(dān)活動(dòng)后，結(jié)果偏離正確性的一種過(guò)失性成本度量。在醫(yī)院的實(shí)際管理過(guò)程中，一般是指后者，即因過(guò)失（失職）而導(dǎo)致?lián)p失（不應(yīng)該發(fā)生的成本）需要由醫(yī)院整體來(lái)承擔(dān)，但最終要落實(shí)到具體個(gè)人（或崗位）負(fù)責(zé)。只有責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，醫(yī)院中的每一個(gè)員工才會(huì)努力來(lái)完成自己的工作任務(wù)和履行好職責(zé)，醫(yī)院才具有活力和競(jìng)爭(zhēng)力，這就是醫(yī)院的成本責(zé)任，也是我們研究成本責(zé)任的目標(biāo)意義所在。
　　研究醫(yī)院的成本責(zé)任首先必須了解醫(yī)院的作業(yè)單元和成本責(zé)任流。作業(yè)單元是指醫(yī)院內(nèi)部的部門（班組）、崗位或個(gè)人，它與醫(yī)院的組織機(jī)構(gòu)相適應(yīng)，是承擔(dān)醫(yī)院管理活動(dòng)的具體單元或崗位，它有自身可以控制的成本發(fā)生，能夠清楚而明確地承擔(dān)成本責(zé)任，醫(yī)院任何一個(gè)作業(yè)單元中責(zé)權(quán)利都能夠緊密結(jié)合。成本責(zé)任是與作業(yè)單元相聯(lián)系的，它是分析、評(píng)價(jià)與考核成本的一組可度量、可評(píng)價(jià)的指標(biāo)集，是和醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)目標(biāo)相一致的目標(biāo)，是作業(yè)單元為履行責(zé)任而進(jìn)行作業(yè)的結(jié)果的正確性標(biāo)準(zhǔn)。
　　成本責(zé)任流是指由不同成本責(zé)任元根據(jù)上下游關(guān)系相互連接而形成的傳遞成本責(zé)任的成本管理活動(dòng)過(guò)程。在成本責(zé)任的傳遞過(guò)程中，需要對(duì)作業(yè)單元的成本責(zé)任進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)和考核，并依據(jù)考核結(jié)果實(shí)施獎(jiǎng)懲，以體現(xiàn)對(duì)責(zé)任的負(fù)責(zé)和承擔(dān)。從動(dòng)態(tài)管理的角度來(lái)看，某一個(gè)作業(yè)單元的責(zé)任成本不僅存在于本單元，而且以累積成本的形式存在于其下游各作業(yè)單元，即責(zé)任成本存在傳遞和流動(dòng)的現(xiàn)象。通過(guò)上下游的傳遞機(jī)制，成本責(zé)任隨著業(yè)務(wù)流程而流動(dòng)，各作業(yè)單元之間由此聯(lián)結(jié)成一個(gè)整體。所以，醫(yī)院可以利用這樣一種原理，對(duì)醫(yī)療服務(wù)成本發(fā)生過(guò)程中產(chǎn)生的成本責(zé)任，進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)和考核，并根據(jù)考核結(jié)果進(jìn)行與之相應(yīng)的獎(jiǎng)罰。
　　
　　三、道德成本
　　
　　道德成本是從人的精神境界來(lái)分析影響成本的因素。按字面的理解就是由于道德方面而產(chǎn)生的成本，即一個(gè)社會(huì)中公眾、組織、組織成員維護(hù)或違反社會(huì)道德的行為所產(chǎn)生的成本，或者指行為者進(jìn)行道德作為或不進(jìn)行道德作為所必須支付的成本，這種成本是非正常成本，是本不應(yīng)該發(fā)生的成本，是可以避免的，或者是可以盡可能降低的成本。道德成本具有明顯的幾個(gè)特征：
　?。ㄒ唬┑赖鲁杀揪哂衅毡樾?br/>　　道德成本發(fā)生的可能性普遍存在于社會(huì)的各個(gè)角落，社會(huì)中的每一個(gè)組織、每一種職業(yè)、每一個(gè)人身上都可能會(huì)有道德成本的發(fā)生。醫(yī)院也毫不例外，從醫(yī)生、護(hù)士（使用者）到藥品物資器材供應(yīng)保障人員（采購(gòu)管理者），再到行政管理人員（決策者），都有可能因?yàn)榫唧w的某個(gè)個(gè)體的道德問(wèn)題而發(fā)生不應(yīng)該的成本。
　?。ǘ┑赖鲁杀镜陌l(fā)生，一般由組織或個(gè)人承擔(dān)，但通常會(huì)轉(zhuǎn)嫁給第三方，或者延伸至第三方
　　以醫(yī)療行業(yè)為例，由于其特殊性，醫(yī)患雙方的信息不對(duì)稱關(guān)系，患者對(duì)醫(yī)生除了技術(shù)上的依賴以外，在誠(chéng)信和道德方面也只能依賴于醫(yī)生。如現(xiàn)社會(huì)最為關(guān)注的是，醫(yī)護(hù)人員不合理用藥和不合理治療檢查等過(guò)度醫(yī)療行為而引起的醫(yī)療費(fèi)用過(guò)高，這種醫(yī)護(hù)人員的不道德行為而造成的道德成本和代價(jià)最終轉(zhuǎn)嫁給患者來(lái)承擔(dān)，或者醫(yī)院承擔(dān)了一部分，但最終還是會(huì)延伸到患者。
　?。ㄈ┮虻赖略斐傻某杀倦y以用具體的數(shù)字加以衡量
　　這種成本可大可小，一旦發(fā)生，對(duì)個(gè)人或組織來(lái)說(shuō)，其損失是致命的，如“三鹿奶粉”事件就是最典型的例子。由于在制奶過(guò)程中使用“三聚氰胺”這一不道德的行為，最終發(fā)生的成本和代價(jià)是導(dǎo)致整個(gè)企業(yè)破產(chǎn)，董事長(zhǎng)被判處死刑。對(duì)整個(gè)社會(huì)來(lái)講，由于受害者眾多，其成本更是難以用金錢來(lái)衡量。再如哈醫(yī)大附屬二醫(yī)院醫(yī)療收費(fèi)事件，最終也導(dǎo)致醫(yī)院及相關(guān)責(zé)任人員付出慘重的代價(jià)。
　　（四）道德成本的放大效應(yīng)
　　如果組織或社會(huì)忽視對(duì)道德成本的監(jiān)控或監(jiān)控不力，則道德成本必將會(huì)呈現(xiàn)逐步放大的趨勢(shì)。近年來(lái)，政府加大對(duì)醫(yī)療領(lǐng)域反腐敗的力度，究其根源在于不道德行為在醫(yī)療領(lǐng)域的快速增長(zhǎng)和范圍的逐步擴(kuò)大，其違德的成本表現(xiàn)在醫(yī)療費(fèi)用的不合理增長(zhǎng)，是導(dǎo)致我國(guó)目前“看病貴”的一個(gè)不容忽視的原因。
　　
　　四、現(xiàn)代成本管理觀念
　　
　　在成本問(wèn)題上，思想比方法更重要。這是統(tǒng)領(lǐng)成本管理活動(dòng)的最根本指導(dǎo)思想，有必要深入思考和分析影響成本管理的思想和觀念問(wèn)題。
　?。ㄒ唬┏杀拘б嬗^
　　成本效益觀是成本管理的核心觀念，其本質(zhì)是效率（即資源的投入與產(chǎn)出的關(guān)系），資源的投入關(guān)鍵是看其使用效率，一切成本管理都是為了提高效率。“人盡其才，物盡其用”，體現(xiàn)了成本管理的精神實(shí)質(zhì)。成本要不斷優(yōu)化和重組，把資源應(yīng)用到應(yīng)該用的地方。
　?。ǘ?zhàn)略成本管理觀念
　　這是基于長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而實(shí)施的一系列成本管理行為和活動(dòng)，它主要是從戰(zhàn)略角度來(lái)研究影響成本的各個(gè)環(huán)節(jié)，從而進(jìn)一步找出降低成本的途徑，以達(dá)到醫(yī)院有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的，為醫(yī)院的戰(zhàn)略管理服務(wù)。其核心是借助成本管理的基本功能去贏得并保持醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)的成本管理相比較有其明顯的特征：
　　
　　1.戰(zhàn)略成本管理的目的不僅在于降低成本，更重要的是建立和保持醫(yī)院的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以便長(zhǎng)期生存和發(fā)展。
　　2.戰(zhàn)略成本管理以醫(yī)院的全局發(fā)展為對(duì)象，按照醫(yī)院的總體發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃來(lái)制定自己的成本規(guī)劃。
　　3.戰(zhàn)略成本管理是全方位、多角度，突破醫(yī)院自身邊界的一種成本管理方法，如成本管理內(nèi)容不斷拓展，更多關(guān)注的是所處環(huán)境及其環(huán)境因素對(duì)醫(yī)院的影響（包括醫(yī)院優(yōu)劣勢(shì)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的威脅等，并依據(jù)自身所處的競(jìng)爭(zhēng)地位及時(shí)調(diào)整競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略）；成本范圍不斷延伸，從醫(yī)院內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈延伸到醫(yī)院外部?jī)r(jià)值鏈；成本管理手段不斷豐富，已超越了傳統(tǒng)的格式化的成本報(bào)告、成本分析模式，注重定性因素對(duì)醫(yī)院的影響，并利用財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的各種成本信息服務(wù)于醫(yī)院管理，促使醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
　　4.戰(zhàn)略成本管理使醫(yī)院的成本管理從成本維持和成本改善轉(zhuǎn)為避免成本和立足預(yù)防。
　　（三）系統(tǒng)管理觀念
　　系統(tǒng)管理觀念即全成本管理，全面、全員、全系統(tǒng)、全過(guò)程實(shí)施成本管理。要在醫(yī)院中實(shí)現(xiàn)全面成本管理，首先要從整個(gè)管理過(guò)程的角度進(jìn)行分析，全面審視醫(yī)院現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程，從中尋找出存在的問(wèn)題；其次要持續(xù)改善，全面地、持續(xù)不斷地進(jìn)行改進(jìn)。
　?。ㄋ模┏杀緞?dòng)因管理觀念
　　一切成本管理活動(dòng)都是在努力尋找能夠降低和影響成本的因素。醫(yī)院的一切成本管理活動(dòng)，無(wú)論是細(xì)小的具體的作業(yè)單元的作業(yè)活動(dòng)，還是大的戰(zhàn)略性的決策活動(dòng)，都是在努力尋找最低的成本，或者是盡可能提高最大的效益。
　　
　　五、成本的價(jià)值鏈分析
　　
　　醫(yī)院向患者提供醫(yī)療服務(wù)過(guò)程的各種工序和作業(yè)之間，形成了一種前后互不可分割的作業(yè)鏈關(guān)系，每一種工序和作業(yè)都要消耗一定的資源（人力、物耗資源、資金和時(shí)間等），這種資源的傳遞過(guò)程就是成本的價(jià)值鏈。以價(jià)值鏈作為分析的工具，確定醫(yī)院的價(jià)值鏈，明確各成本價(jià)值活動(dòng)之間的關(guān)系，找出價(jià)值鏈的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，并通過(guò)價(jià)值鏈的重構(gòu)，提高價(jià)值鏈的創(chuàng)造效率，降低醫(yī)院各項(xiàng)成本，獲得成本優(yōu)勢(shì)，增強(qiáng)醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。具體可以通過(guò)以下三個(gè)層次來(lái)進(jìn)行：
　　一是分析價(jià)值鏈在醫(yī)院內(nèi)部各環(huán)節(jié)的關(guān)系，可以確定醫(yī)院的價(jià)值活動(dòng)有哪些，處于什么樣的分布狀態(tài)及其在價(jià)值鏈中的位置，進(jìn)而可以優(yōu)化和規(guī)范醫(yī)院內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)過(guò)程。
　　二是分析價(jià)值鏈在供應(yīng)商（成本上游）——醫(yī)院（成本中游）——病人或客戶（成本下游）各環(huán)節(jié)的關(guān)系，明確醫(yī)院在整個(gè)價(jià)值鏈的位置，并將醫(yī)院價(jià)值活動(dòng)所耗成本與其提供醫(yī)療服務(wù)的貢獻(xiàn)進(jìn)行比較，分析成本發(fā)生的合理性，并決定對(duì)其是消除還是改進(jìn)，以改進(jìn)醫(yī)院的服務(wù)流程，改進(jìn)診療技術(shù)和方法。
　　三是通過(guò)分析醫(yī)院價(jià)值鏈和同行競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈的對(duì)比關(guān)系，找出醫(yī)院和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在各自價(jià)值鏈環(huán)節(jié)上成本和價(jià)值的差異。弄清誰(shuí)擁有更大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)，是哪些價(jià)值活動(dòng)或成本因素導(dǎo)致了這種狀況的出現(xiàn)，從而為醫(yī)院的改進(jìn)和創(chuàng)新提供指引?！?br/>　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 王巍嶸.成本環(huán)境與成本分析的生命周期［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2009（9）：63.
　?。?］ 路英杰，王燁，焦昊陽(yáng).成本責(zé)任流管理模式探索［J］.決策借鑒，2001（5）：30-34.
　?。?］ 唐代興.試論道德成本原理［J］.玉溪師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2010（2）：1-6.
　?。?］ 饒育蕾.企業(yè)發(fā)展的道德成本［J］.董事會(huì)，2009（2）：84-85.
　?。?］ 姜伯昊.卓有成效的成本管理體系［M］.人民郵電出版社，2007.
　?。?］ 關(guān)兵，張軍.試論醫(yī)院的戰(zhàn)略成本管理［J］.中華醫(yī)院管理雜志，2004，20（4）：201-203.
　?。?］ 徐東亮.基于核心競(jìng)爭(zhēng)力的醫(yī)院戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)［J］.醫(yī)院管理論壇，2009（6）:29-31.