[摘要]作業(yè)成本法為改進民辦高校的教育成本核算方式提供了一種全新的視角和理念。筆者通過分析民辦高校在教育成本核算中存在的問題，確立以權(quán)責發(fā)生制的《民間非營利組織會計制度》為基礎(chǔ)，以“學年專業(yè)生均教育成本”為教育成本核算的目標和載體，嘗試運用作業(yè)成本法這一工具來完成民辦高校的教育成本向“成本核算的決策有用性標的”——“學年專業(yè)生均教育成本”的最終轉(zhuǎn)化，以提升民辦高校成本信息的價值含量。給學校管理層、學生家庭決策及政府監(jiān)管提供借鑒。
　　[關(guān)鍵詞]民辦高校；　作業(yè)成本法；教育成本核算；　學年專業(yè)生均教育成本
　　
　　激烈的市場競爭環(huán)境和資金主要來源的非公共財政性促使民辦高校必須重視成本核算模式的正確選擇以提升其成本信息的價值含量?，F(xiàn)行的做法是把學生作為成本對象并計算出“生均教育成本”。筆者認為這種以“產(chǎn)品觀”核算出的成本信息只具備統(tǒng)計學上的意義，漠視了不同學科不同專業(yè)所耗成本存在差異這一客觀事實，且這種存在“均值假象”的成本信息不利于相關(guān)各方的正確決策。筆者認為，就民辦高校的管理決策和學生家庭教育決策來看，應(yīng)該采用“服務(wù)觀”，即把教育成本的載體細分為各個“專業(yè)”。通過作業(yè)成本法設(shè)計一套可行的方案，將提供專業(yè)教育服務(wù)作為成本對象并最終計算出“學年專業(yè)生均教育成本”，以提升民辦高校的成本信息質(zhì)量。
　　
　　一、民辦高校教育成本核算現(xiàn)狀
　　
　　20世紀90年代后期，我國在建立高等學校成本補償制度后，高校面臨著如何確定學費標準的問題。政府選擇了將學費與教育成本掛鉤的政策。對民辦高校，一方面由于其提供的教育服務(wù)相對于公辦大學更具排他性和競爭性，故政府允許學校按市場和教育成本的情況收取學費，學費標準可根據(jù)年生均教育培養(yǎng)成本的一定比例確定，并要求民辦高等院校向物價部門申報學費標準時，必須提供教育成本信息；另一方面，由于民辦高校的辦學資金來源主要是投資者投入和收取的學費，故對成本進行核算是民辦高校應(yīng)對市場競爭、學費定價以及保障投資者有“合理回報”的基礎(chǔ)，基于以上兩個方面的因素，筆者認為民辦高校有必要開展對教育成本的核算工作。我國民辦高?，F(xiàn)有的成本核算模式主要是按照職能部門分類，并結(jié)合《民間非營利組織會計制度》來對教育成本進行核算，采用“會計科目一部門一預(yù)算項目”的三式簿記，其核算對象主要是“業(yè)務(wù)活動成本”科目中的內(nèi)容。這種成本核算模式主要存在以下弊端：
　　
　　(一)成本內(nèi)容界定不清，不能全面反映辦學成本
　　民辦高?，F(xiàn)有的成本核算模式由于只把“業(yè)務(wù)活動成本”科目中的內(nèi)容作為教育成本核算的對象，把人員工資、折舊費等歸屬于“管理費用”科目中的支出全部作為期間費用處理，不計入教育成本核算的內(nèi)容，因此不能全面真實地反映民辦高校的教育成本，導致成本信息失真，從而影響相關(guān)決策。
　　
　　(二)成本按照部門分類歸集，成本信息存在“均值假象”
　　將教育成本按照部門歸集的計量模式，雖然有利于對各部門進行成本考核，但是采取這種方式匯總的成本只能得出平均成本信息(即生均成本)，不能核算不同專業(yè)真實的教育成本，而且這種以部門為載體的成本歸集模式，存在教育行政化的問題，即：成本核算的主要目的有演變成各行政部門憑此拿預(yù)算經(jīng)費的依據(jù)(而非成本考核)的趨勢，其結(jié)果可能使管理層將本應(yīng)為教學服務(wù)的行政部門作為和教學部門同等重要的預(yù)算資金分配對象，不利于發(fā)現(xiàn)不必要的作業(yè)和成本支出，使成本缺乏相對精細的管理，辦學資源不能得到優(yōu)化配置。
　　另外，以部門作為成本歸集和分配的載體同樣使得行政部門的支出被看作是非“業(yè)務(wù)活動成本”以外的“管理費用”而不被納入成本核算的范圍。
　　
　　二、作業(yè)成本法在民辦高校教育成本核算中應(yīng)用的可行性分析
　　
　　民辦高校作為人才培養(yǎng)、科學研究和社會服務(wù)的非營利機構(gòu)，盡管與企業(yè)比較具有其自身的特殊性，但在很多方面卻具有“類企業(yè)”的性質(zhì)；另外，從民辦高校成本核算的特點看，在很多方面與作業(yè)成本法的要求相吻合。民辦高?；旧暇邆淞藢嵤┳鳂I(yè)成本核算的條件：
　　一是民辦高校教育成本中大部分是間接費用，即間接費用占全部成本的比重較高，成本動因復(fù)雜但比公立高校簡單，易于實施作業(yè)成本法。除直接發(fā)給學生的困補、價補、實習費等可直接計入某專業(yè)學生培養(yǎng)成本外，其他大部分培養(yǎng)費用，如：教學管理部門發(fā)生的組織教學費用、學生管理部門發(fā)生的日常管理費用，相關(guān)管理部門工資、水電、采暖費用等均屬間接費用，因引發(fā)其發(fā)生的動因各異，故需分別歸集其資源耗費，按資源動因分配至不同作業(yè)、作業(yè)中心。如按單一分配率(如：學生數(shù)、課時數(shù)等)統(tǒng)一分配，必將歪曲各類學生按其不同培養(yǎng)特點發(fā)生的成本，造成成本信息不實的狀況。
　　二是民辦高校由于受到市場競爭和資金主要來源的非財政性等因素的影響，必定要尋求一種能夠提供真實成本信息且有助于進行成本分析和控制從而幫助其改善成本管理的成本核算方法，而兼具“成本和過程分析”二維功能的作業(yè)成本法有助于民辦高校實現(xiàn)這一成本管理目標，并能幫助民辦高校施行正確的定價決策。
　　三是相對公辦高校而言，民辦高校更具實行作業(yè)成本法的成本優(yōu)勢。民辦高校是以教學、學工為主，招生就業(yè)、行政管理等事務(wù)并存的作業(yè)集合。其業(yè)務(wù)較公辦高校簡單，例如，目前民辦高校的科研主要服務(wù)于教學活動，后勤保安和離退人員大都實現(xiàn)社會化，就可以避開科研和后勤活動資源性成本是否計入教育成本的爭論。另一方面，一般民辦高校對其行政、教輔部門規(guī)模都進行嚴格控制并且合并了同質(zhì)性的工作以提升工作效率，相對公立高校，民辦高校更易實現(xiàn)作業(yè)成本法，其實施成本也更低。
　　四是國家規(guī)定民辦高校于2005年起執(zhí)行以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的《民間非營利會計制度》使得民辦高校具備實行作業(yè)成本法的制度基礎(chǔ)。
　　五是作為高等院校，民辦高校的計算機硬件基礎(chǔ)較好。計算機技術(shù)及應(yīng)用水平較高，現(xiàn)代化的辦公管理工具(計算機、軟件、校園網(wǎng)等)也很普及。另外，民辦高校的財務(wù)人員，特別是管理人員素質(zhì)普遍提高，很多管理人員系企業(yè)和高校派駐，這為作業(yè)成本法的研究和實踐創(chuàng)造了必要的物質(zhì)和人力條件。
　　最后。雖然作業(yè)成本法的興起與目前的主要應(yīng)用都是在制造業(yè)，但庫珀和卡普蘭認為，“一般來說，服務(wù)型企業(yè)是作業(yè)成本法最理想的適用者，甚至比生產(chǎn)型企業(yè)更為適用”。因此，不論把民辦高?？闯墒且环N生產(chǎn)性還是服務(wù)性的機構(gòu)，民辦高校如同一些企業(yè)、社會組織，一樣，在利用作業(yè)成本法進行成本計算方面符合了許多適用條件，盡管運用作業(yè)成本法對民辦高校教育成本的計算也存在機構(gòu)設(shè)置、組織機構(gòu)等方面不配套的問題，但從理論上講，可以運用作業(yè)成本法對民辦高校教育成本計算問題進行嘗試。
　　
　　三、應(yīng)用作業(yè)成本法核算民辦高校教育成本的路徑設(shè)計
　　
　　(一)總體設(shè)計
　　依據(jù)作業(yè)成本法“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導致成本的發(fā)生”的指導思想，民辦高校進行作業(yè)成本核算首先應(yīng)將其提供教育服務(wù)的全過程劃分為若干作業(yè)，民辦高校的作業(yè)是其為了培養(yǎng)各類合格人才而進行資源耗費的一系列活動的集合，由于高校的生產(chǎn)過程不是流程_式的縱向結(jié)構(gòu)，而是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，故確定民辦高校的作業(yè)時，必須從組織機構(gòu)的職能分析入手，將民辦高校緊密關(guān)聯(lián)，能實現(xiàn)某種特定功能的作業(yè)歸集在一起形成的作業(yè)集就構(gòu)成作業(yè)中心。民辦高校每完成一個作業(yè)，就會有一定的資源被消耗，因此，提供教育服務(wù)的過程也就是作業(yè)消耗資源的過程。在提供教育服務(wù)過程中。某一作業(yè)所消耗的資源成本的集合即是民辦高校的作業(yè)成本，某作業(yè)中心中各作業(yè)消耗的各項資源所形成的成本要素的集合即構(gòu)成高校的作業(yè)中心成本系(庫)。
　　民辦高校實施作業(yè)成本核算的過程實際上就是對其作業(yè)所消耗的資源進行歸集、計算、分配并反映成本對象的成本的過程，其重點和難點在作業(yè)的確認和劃分。筆者認為可以按以下四個主要步驟來實施(見圖1)。
　　根據(jù)上述的主要實施步驟，筆者將民辦高校采用作業(yè)成本法核算教育成本的具體技術(shù)路徑設(shè)計如下(見圖2)。
　　
　　
　　如圖2所示：首先應(yīng)根據(jù)民辦高校的具體情況，建立資源成本系(庫)，同時確定作業(yè)中心及相關(guān)作業(yè)，按照與學生培養(yǎng)聯(lián)系的緊密程度，可將作業(yè)中心劃分為直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心兩大類，其中直接作業(yè)中心主要由直接承擔教學工作和學生管理工作的各系組成，間接作業(yè)中心主要由與學生培養(yǎng)工作非直接相關(guān)的部門構(gòu)成；然后分別在間接作業(yè)中心和直接作業(yè)中心歸集作業(yè)中心內(nèi)各作業(yè)的資源耗費，匯總后構(gòu)成各直接作業(yè)中心和間接作業(yè)中心成本庫；分析各間接作業(yè)中心有關(guān)作業(yè)的作業(yè)動因，將間接作業(yè)中心的作業(yè)價值按照作業(yè)動因數(shù)分配計入各直接作業(yè)中心成本庫，再分析作業(yè)動因，確定作業(yè)動因數(shù)，將直接作業(yè)中心成本分配至各專業(yè)。從直接作業(yè)中心成本庫分配至專業(yè)的成本再加上未經(jīng)作業(yè)歸集，直接計入各專業(yè)的終結(jié)動因資源的耗費，就構(gòu)成了各專業(yè)教育總的成本，各專業(yè)教育總成本除以該學年學生數(shù)，就可計算出學年專業(yè)生均教育成本。
　　
　　(二)劃分業(yè)中心及作業(yè)
　　作業(yè)中心的劃分應(yīng)遵循主要性原則，一些具有同質(zhì)性的作業(yè)可以進行合并，合并時應(yīng)注意其對成本計算準確性的影響和基層內(nèi)部控制的需要。
　　結(jié)合對大多數(shù)民辦高校的學生培養(yǎng)工作實際及其機構(gòu)設(shè)置情況的職能分析，可以初步確定，與專業(yè)教育有關(guān)的部門主要是教學管理部門(教務(wù)處)、教學輔助部門(圖書館、網(wǎng)絡(luò)中心、檔案室)，學生管理部門(學生處、團委、招就處)，其他行政管理部門(黨政辦、人事處、財務(wù)處、資產(chǎn)處、后勤保衛(wèi)處等)，直接教學部門(各系、部)。初步確定的作業(yè)中心如表1所示：
　　
　　(三)確定作業(yè)動因，計算動因分配率
　　作業(yè)動因反映了產(chǎn)品消耗作業(yè)的方式和邏輯關(guān)系，是進一步將作業(yè)成本庫中的費用分配到各成本對象上去的依據(jù)。確定合理的作業(yè)動因是分配成本費用的關(guān)鍵，作業(yè)動因的選擇適當與否直接關(guān)系到作業(yè)成本分配的準確性，對此必須審慎考慮。庫珀認為。選擇成本動因要考慮三個因素：成本動因數(shù)據(jù)取得的難易程度、作業(yè)實際消耗量與成本動因分配的消耗量之間的相關(guān)性、成本動因?qū)е碌男袨楹蠊?。實?wù)中，主要還是在確保準確性與相關(guān)性的前提下，根據(jù)成本動因數(shù)據(jù)取得的難易程度來確定。
　　筆者認為，合理地選擇作業(yè)動因，需要遵循以下三個主要原則：一是相關(guān)性原則。即作業(yè)的使用導致成本發(fā)生，兩者有因果聯(lián)系，因此應(yīng)當按作業(yè)使用資源的數(shù)量在成本對象間分攤成本；二是受益原則，即誰受益多，誰多承擔成本，應(yīng)按受益比例分攤間接成本；三是重要性原則，指在選擇作業(yè)動因時，為了避免作業(yè)成本計算法過于復(fù)雜，難以執(zhí)行而流于形式，不宜把面鋪得太廣。要挑選具有代表性的或重要性因素，但同時注意避免過于簡陋。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　運用作業(yè)成本法核算民辦高等院校的教育成本是一項復(fù)雜的課題，本文從民辦高校教育成本核算的現(xiàn)狀人手，分析了運用作業(yè)成本法對民辦高校教育成本進行核算的可行性。并構(gòu)思出民辦高校實施作業(yè)成本法核算教育成本的設(shè)計路徑。嘗試運用作業(yè)成本法這一工具來完成民辦高校的教育成本向“成本核算的決策有用性標的”——“學年專業(yè)生均教育成本”的最終轉(zhuǎn)化，以提升民辦高校成本信息的價值含量。本文主要的研究結(jié)論如下：
　　一是運用作業(yè)成本法核算民辦高校的“學年專業(yè)生均教育成本”，可以反映各專業(yè)教育的成本差異，避免現(xiàn)行“生均教育成本”所表達的“均值假象”問題，從而提升民辦高校成本信息的價值含量，為學校專業(yè)設(shè)置、經(jīng)費的分配以及成本的控制和專業(yè)定價決策提供更為合理的依據(jù)，也為社會家庭決策、政府監(jiān)管提供有效依據(jù)。
　　二是運用作業(yè)成本法核算民辦高校的教育成本，可以滿足教育成本核算對象層次多、種類多的要求，可提供滿足各方?jīng)Q策的成本需求信息(如本文以“學年專業(yè)生均教育成本”作為成本核算對象)。
　　三是應(yīng)用作業(yè)成本法在成本核算的同時，通過追蹤整個教育作業(yè)流程，對不同的資源動因和作業(yè)動因的分析(過程分析)，不僅可以找出教育成本中存在的問題，減少不必要的不增值作業(yè)，還可以發(fā)現(xiàn)并增加增值作業(yè)，從而提升民辦高校的整體管理水平，優(yōu)化配置教育資