【摘 要】 合并報表這部分內(nèi)容是會計師《中級會計實務(wù)》與注冊會計師《會計》考試的重點內(nèi)容。許多考生由于對這部分內(nèi)容沒有搭建很好的學(xué)習(xí)框架，所以每次遇到與此部分內(nèi)容有關(guān)的考題，不是無從下手，就是丟三落四。基于此原因，筆者構(gòu)建了學(xué)習(xí)此部分內(nèi)容的基本框架體系，以希望考生看后能有所收獲。
　　【關(guān)鍵詞】 調(diào)整； 抵銷； 確認； 重復(fù)
　　
　　一、調(diào)整（雙調(diào)整）
　　
　?。ㄒ唬δ腹鹃L期股權(quán)投資的調(diào)整
　　在編制合并報表時，應(yīng)將母公司成本法下的長期股權(quán)投資，按權(quán)益法核算的基本要求進行相應(yīng)調(diào)整，使得調(diào)整后的長期股權(quán)投資能滿足企業(yè)集團公司編制合并報表的需要。從理論上講，應(yīng)當采用完全調(diào)整法，但《中級會計實務(wù)》與《會計》教材中，采用的是不完全調(diào)整法，完全調(diào)整法要調(diào)整提取盈余公積和盈余公積項目，而不完全調(diào)整法則不調(diào)整提取盈余公積與盈余公積項目。除此之外，兩方法的調(diào)整項目完全相同。
　?。ǘψ庸緜€別會計報表的調(diào)整（采用不完全調(diào)整法）
　　1.同一控制下企業(yè)合并形成的子公司
　?。?）子母公司采用的會計政策不統(tǒng)一，應(yīng)當對子公司的個別會計報表進行調(diào)整。
　?。?）子母公司所屬會計期間不統(tǒng)一，應(yīng)當對子公司的個別會計報表進行調(diào)整。
　?。?）子母公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易或事項中涉及到損益類事項的，應(yīng)當對子公司個別報表中的凈利潤進行調(diào)整，母公司應(yīng)按子公司調(diào)整后的凈利潤乘以其持股比例，計算應(yīng)享有的或應(yīng)承擔(dān)的投資損益。
　　2.非同一控制下企業(yè)合并形成的子公司
　　（1）子母公司采用的會計政策不統(tǒng)一，應(yīng)當對子公司的個別會計報表進行調(diào)整。
　?。?）子母公司所屬會計期間不統(tǒng)一，應(yīng)當對子公司的個別會計報表進行調(diào)整。
　?。?）子母公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易或事項中涉及到損益類事項的，應(yīng)當對子公司個別報表中的凈利潤進行調(diào)整，母公司應(yīng)按子公司調(diào)整后的凈利潤乘以其持股比例，計算應(yīng)享有的或應(yīng)承擔(dān)的投資損益。
　　（4）如果在合并日，子公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不一致，應(yīng)當按照合并日資產(chǎn)、負債公允價值對子公司的個別會計報表進行相應(yīng)的調(diào)整。
　　
　　二、抵銷（五大項目）
　　
　?。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目的相互抵銷
　　1.項目計算
　?。?）商譽＝調(diào)整后母公司的長期股權(quán)投資－調(diào)整后子公司所有者權(quán)益×母公司持股比例
　?。?）少數(shù)股東權(quán)益＝調(diào)整后子公司所有者權(quán)益×（1－母公司持股比例）
　?。?）母公司投資收益＝調(diào)整后子公司凈利潤×母公司持股比例
　?。?）少數(shù)股東損益＝調(diào)整后子公司凈利潤×（1－母公司持股比例）
　　2.平衡等式
　　3.抵銷分錄
　?。ǘ﹥?nèi)部債權(quán)債務(wù)項目的相互抵銷
　　1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相互抵銷（歸納類型，尋找規(guī)律）；
　　2.持有至到期投資與應(yīng)付債券的相互抵銷；
　　3.應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的相互抵銷；
　　4.預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的相互抵銷；
　　5.其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的相互抵銷；
　　6.應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的相互抵銷；
　　7.應(yīng)收利息與應(yīng)付利息的相互抵銷。
　?。ㄈ﹥?nèi)部銷售收入與存貨項目的相互抵銷（包括存貨跌價準備項目的抵銷）
　　1.當年發(fā)生內(nèi)部銷售，當年編合并報表
　?。?）內(nèi)部銷售產(chǎn)品，本年全部出售；
　?。?）內(nèi)部銷售產(chǎn)品，本年全部未出售；
　　（3）內(nèi)部銷售產(chǎn)品，本年部分出售，部分未出售。
　　2.上年發(fā)生內(nèi)部銷售，本年未發(fā)生，本年編合并報表
　?。?）上年購入存貨，本年全部未出售；
　?。?）上年購入存貨，本年全部出售；
　　（3）上年購入存貨，本年部分出售，部分未出售。
　　3.上年發(fā)生內(nèi)部銷售，本年又發(fā)生，本年編合并報表
　?。?）上年購入，本年又購入，本年全部出售；
　?。?）上年購入，本年又購入，本年全部未出售；
　?。?）上年購入，本年全部出售，本年購入本年全部未出售；
　?。?）上年購入，本年全部出售，本年購入本年部分出售，部分未出售。
　　（四）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)項目的抵銷
　　1.一方出售產(chǎn)品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)核算。
　?。?）交易當年編合并報表；
　?。?）交易以后期間編合并報表；
　　（3）特定期間編合并報表。
　　第一，提前報廢（已清理與未清理）；
　　第二，使用完畢（已清理與未清理）；
　　第三，超齡使用（已清理與未清理）。
　　2.一方銷售固定資產(chǎn)，另一方購入后作為固定資產(chǎn)。
　　其抵銷內(nèi)容與“一方出售產(chǎn)品，另一方購入后作為固定資產(chǎn)核算”基本相同。
　?。ㄎ澹﹥?nèi)部交易無形資產(chǎn)項目的抵銷
　　1.交易當年編合并報表；
　　2.交易以后期間編合并報表。
　　應(yīng)當特別強調(diào)的是，對于“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“累計折舊”與“累計攤銷”項目，在編制抵銷分錄時，應(yīng)將其作為相應(yīng)資產(chǎn)科目的二級科目進行處理。
　　
　　三、確認（兩個確認）
　　
　?。ㄒ唬┰诤喜蟊碇袘?yīng)確認一項“商譽”資產(chǎn)
　?。ǘ┰诤喜蟊碇袘?yīng)通過遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債科目確認暫時性差異對所得稅費用的影響
　　1.抵銷壞賬準備產(chǎn)生的暫時性差異；
　　2.抵銷存貨與存貨跌價準備產(chǎn)生的暫時性差異；
　　3.抵銷固定資產(chǎn)與累計折舊產(chǎn)生的暫時性差異；
　　4.抵銷無形資產(chǎn)與累計攤銷產(chǎn)生的暫時性差異。
　　上述所產(chǎn)生的暫時性差異可能是可抵扣，也可能是應(yīng)納稅；可能是發(fā)生，也有可能是轉(zhuǎn)回，其暫時性差異的具體確認思路與個別報表中的確認思路完全相同。
　　
　　四、重復(fù)
　　
　　在連續(xù)年度編制合并報表的情況下，無論是調(diào)整、抵銷還是確認，都要不斷的重復(fù)。即以前年度調(diào)整過的，以前年度抵銷過的，以前年度確認過的，本年度編合并報表時要繼續(xù)調(diào)整，繼續(xù)抵銷，繼續(xù)確認。對于調(diào)整、抵銷、確認中涉及損益的，當年編合并報表時應(yīng)通過具體的損益項目，以后年度編合并報表時均應(yīng)通過“未分配利潤——年初”項目來調(diào)整、抵銷或確認。●
　　
　　【參考文獻】
　?。?］ 財政部.中級會計實務(wù)（2010）［M］.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.
　?。?］ 2010年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：會計［M］.中國財政經(jīng)濟出版社，2010.