【摘要】 經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的飛速發(fā)展打破了高校的象牙塔，內(nèi)部審計(jì)作為財(cái)產(chǎn)監(jiān)督者和管理人的作用日益凸顯。作者從審計(jì)獨(dú)立性缺失的邏輯基礎(chǔ)出發(fā)，結(jié)合工作實(shí)際，力圖就開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，以保障審計(jì)工作的獨(dú)立性、提高審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性做初步探討。
　　【關(guān)鍵詞】 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；高校內(nèi)審；獨(dú)立性；受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任
　　
　　一、我國高校審計(jì)困境的制度根源
　?。ㄒ唬┦芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系促使了內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生
　　審計(jì)的產(chǎn)生源于社會(huì)經(jīng)濟(jì)、物質(zhì)條件發(fā)展到一定程度，財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，財(cái)產(chǎn)所有者需要對(duì)經(jīng)營者的活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)督與控制。而社會(huì)分工細(xì)化，在一個(gè)經(jīng)營多樣、關(guān)系復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)體內(nèi)部需要有監(jiān)督者對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)，為領(lǐng)導(dǎo)層的決策提供依據(jù)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。需要指出的是，本文所闡述的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系涵蓋了受托人與直接利益關(guān)系人（財(cái)產(chǎn)所有者）和間接利益關(guān)系人（其他相關(guān)人）之間的關(guān)系。
　　（二）高校作為社會(huì)組織的特征
　　依照《高等教育法》第68條的解釋：“高等學(xué)校是指大學(xué)、獨(dú)立設(shè)置的學(xué)院和高等專科學(xué)校，其中包括高等職業(yè)學(xué)校和成人高等學(xué)校?！蓖瑫r(shí)，另一部分學(xué)者從社會(huì)組織的共性方面出發(fā)，認(rèn)為“高等教育是為了滿足人們提高科學(xué)文化水平需要提供教育勞動(dòng)服務(wù)的集合體，高等教育是一種生產(chǎn)性組織，從事生產(chǎn)勞動(dòng)，生產(chǎn)一定的勞動(dòng)產(chǎn)品。”這些觀點(diǎn)闡述了一種全新理念，高校與企業(yè)有著共性。企業(yè)為實(shí)現(xiàn)利潤最大化而生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)，高校則為社會(huì)提供特殊的教育服務(wù)產(chǎn)品。高校雖然不以盈利為最終目的，但同樣應(yīng)當(dāng)接受作為社會(huì)組織活動(dòng)的效率性、效果性的評(píng)價(jià)。高校創(chuàng)造了公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品。從產(chǎn)權(quán)關(guān)系的特征看，高校作為公益法人應(yīng)處理與委托人——政府之間的復(fù)雜關(guān)系；而同時(shí)，也存在著與前文提到的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中的利益相關(guān)人——高校人力資本所有者之間的關(guān)系。因此，高校內(nèi)審不僅應(yīng)當(dāng)符合公益組織的要求，還必須依據(jù)企業(yè)管理的規(guī)律，在權(quán)、責(zé)、利的矛盾統(tǒng)一中構(gòu)筑制度體系。
　?。ㄈ┪覈咝Ｌ厥獾氖芡胸?zé)任關(guān)系是審計(jì)缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性的根源
　　在中國，內(nèi)審的委托人是高校的領(lǐng)導(dǎo)層，內(nèi)審人員充當(dāng)著審計(jì)人的角色，而高校的部門及其負(fù)責(zé)人則成為了被審計(jì)人。核心問題是：高校的領(lǐng)導(dǎo)層是否是財(cái)產(chǎn)的所有者？是否和高校的利益息息相關(guān)？答案是否定的。我國的高校由國家投資，以財(cái)政撥款為主，學(xué)校自籌資金為輔。高校領(lǐng)導(dǎo)層基于國家授權(quán)，代表國家行使管理權(quán)，這又形成了另一層的受托關(guān)系，即委托人是國家，被審計(jì)人是高校領(lǐng)導(dǎo)層。理論上認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)高校領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行監(jiān)督。但是現(xiàn)實(shí)中，內(nèi)審部門在組織上、經(jīng)濟(jì)上都不可能獨(dú)立于學(xué)校：領(lǐng)導(dǎo)層有權(quán)決定內(nèi)審部門人員的任用，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)也依賴于領(lǐng)導(dǎo)層的審批。結(jié)果是領(lǐng)導(dǎo)層代表國家行使經(jīng)營管理權(quán)，由于缺乏有效的制約，具有道德風(fēng)險(xiǎn)，為謀求個(gè)人自身利益而不惜損害學(xué)校利益。
　　另外，高校的財(cái)產(chǎn)還屬于人力資本所有者，包括教師、科研人員等。但現(xiàn)實(shí)中，人力資本所有者與高校內(nèi)審人員之間的委托關(guān)系沒有制度保證，只是平行的工作合作關(guān)系，對(duì)于內(nèi)審人員的工作流程、結(jié)果，人力資本所有者們?nèi)狈η懒私夂涂刂疲搪毠ご泶髸?huì)流于形式，學(xué)校的領(lǐng)導(dǎo)層實(shí)際處于無人監(jiān)督的“真空”狀態(tài)。由此造成了高校審計(jì)的尷尬境地。
　　實(shí)際工作中，高校審計(jì)大多在機(jī)構(gòu)設(shè)置上或與監(jiān)察部門合署辦公，或雖是獨(dú)立機(jī)構(gòu)，但工作內(nèi)容多為組織部門交付的干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)安排的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)及工程審計(jì)等；在工作思路、方式上都缺乏獨(dú)立性。出具的審計(jì)報(bào)告更多地體現(xiàn)為“指導(dǎo)”意見，不具有強(qiáng)制執(zhí)行力。整改、后續(xù)跟蹤審計(jì)往往成為一紙空文。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的模糊界定成了高校審計(jì)困境的制度根源。
　　
　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在高校審計(jì)工作中的嘗試
　　如何走出困境，滿足公眾的期望？理論界的觀點(diǎn)是：內(nèi)審應(yīng)積極轉(zhuǎn)換角色，從監(jiān)督者向服務(wù)者、參與者轉(zhuǎn)變，這是解決內(nèi)審角色模糊界定、內(nèi)審工作不受重視的重要舉措，同時(shí)正是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所積極倡導(dǎo)的工作模式。
　　2009年《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南——高校內(nèi)部審計(jì)》旗幟鮮明地提出：高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員通過對(duì)學(xué)校與資源利用有關(guān)的業(yè)務(wù)活動(dòng)及其內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性的審查，并進(jìn)行確認(rèn)、評(píng)價(jià)、咨詢，旨在促進(jìn)完善管理控制、防范風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)造效益，實(shí)現(xiàn)學(xué)校事業(yè)目標(biāo)。這一觀點(diǎn)明確了高校內(nèi)審應(yīng)積極轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的查錯(cuò)糾弊賬目審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過渡。
　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)即風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略審計(jì)，它以系統(tǒng)論為指導(dǎo)，不局限于控制風(fēng)險(xiǎn)，而是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)延伸到?jīng)Q策管理、行業(yè)競爭、宏觀政策、產(chǎn)業(yè)前景等方面，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，審計(jì)人員肩負(fù)重任，在廣義風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上進(jìn)行符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平，風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)貫穿于審計(jì)實(shí)施的全過程。
　?。ㄒ唬└咝！帮L(fēng)險(xiǎn)”涵義的拓展
　　筆者接受一部分學(xué)者的觀點(diǎn)：高校內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)不僅包括內(nèi)審組織未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)活動(dòng)中的重大問題從而作出結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)該涵蓋間接和隱藏的學(xué)校管理風(fēng)險(xiǎn)，如：近年開展的科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)，內(nèi)審人員在學(xué)校大力鼓勵(lì)爭取科研項(xiàng)目的背景下，未能實(shí)施有效監(jiān)督，審計(jì)意見審簽流于形式，這對(duì)國家科研經(jīng)費(fèi)合理、有效的使用構(gòu)成了重大風(fēng)險(xiǎn)。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)報(bào)告對(duì)各級(jí)干部的任用、選拔所產(chǎn)生的影響重大、深遠(yuǎn)，而內(nèi)審人員在從事這部分工作時(shí)并未意識(shí)到審計(jì)報(bào)告的影響所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。學(xué)校改擴(kuò)建工程、后勤產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展、大型設(shè)備的采購所產(chǎn)生的資金鏈風(fēng)險(xiǎn)、招投標(biāo)違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)及實(shí)體經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也構(gòu)成了高校的特有風(fēng)險(xiǎn)。
　?。ǘ﹪飧咝?yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的經(jīng)驗(yàn)
　　美國高校審計(jì)部門的設(shè)置通常與財(cái)務(wù)部門獨(dú)立，在業(yè)務(wù)上向校長或者董事會(huì)匯報(bào)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估廣泛運(yùn)用已經(jīng)滲入到了日常工作。操作程序?yàn)椋哼x用指標(biāo)（包括：金額的高低，業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，外部環(huán)境，制度的完善程度等）對(duì)學(xué)校的部門進(jìn)行評(píng)估、打分，審計(jì)部門選擇高風(fēng)險(xiǎn)的單位進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)的單位僅實(shí)行例行檢查。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估逐漸制度化的結(jié)果是合理配置了資源，提高了效率。
　　加拿大大學(xué)的審計(jì)工作有效地整合了內(nèi)審和外審的資源，對(duì)于保障審計(jì)工作的獨(dú)立性，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有著重要意義。學(xué)校審計(jì)委員會(huì)的委員多由學(xué)校外部的法律、財(cái)務(wù)和管理專家組成。外審人員負(fù)責(zé)獨(dú)立地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行判斷和鑒證，評(píng)估學(xué)校風(fēng)險(xiǎn)，向?qū)徲?jì)委員會(huì)提出建議，為內(nèi)審工作制定框架。內(nèi)審工作轉(zhuǎn)移了部分高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域到外審，轉(zhuǎn)而就內(nèi)控制度建設(shè)、管理等方面提出建議。
　?。ㄈ┪覈咝?yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的設(shè)想
　　針對(duì)我國高校內(nèi)審工作缺乏獨(dú)立性的現(xiàn)實(shí)，開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)于提高內(nèi)審獨(dú)立性、保障審計(jì)的權(quán)威性有重要意義。筆者認(rèn)為應(yīng)從組織機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)變審計(jì)工作模式和環(huán)境建設(shè)三方面來進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的嘗試，改善風(fēng)險(xiǎn)管理，實(shí)現(xiàn)高校的可持續(xù)發(fā)展。
　　1.改革組織機(jī)構(gòu)及其職能
　　高校去行政化是學(xué)者的理想，但鑒于目前行政權(quán)力在高校管理中的角色，建議吸收公司法的做法，由學(xué)校的利益相關(guān)人組成董事會(huì)。董事會(huì)的組成應(yīng)遵循多元化原則，有代表國家財(cái)產(chǎn)行使管理權(quán)的行政領(lǐng)導(dǎo)層，代表社會(huì)投資辦學(xué)的財(cái)產(chǎn)所有人，也有代表人力資本所有者的教師、科研人員，代表專業(yè)人士的法律和管理專家。下設(shè)獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)區(qū)別于傳統(tǒng)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，并不針對(duì)學(xué)校的具體事務(wù)，而是根據(jù)外部宏觀環(huán)境和學(xué)校內(nèi)控體制建設(shè)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，借鑒企業(yè)法人的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，制定量化指標(biāo)進(jìn)行加權(quán)平均后進(jìn)行重點(diǎn)測試。審計(jì)委員會(huì)在行政機(jī)構(gòu)、工作內(nèi)容方面的獨(dú)立性改善了內(nèi)審單純依附于學(xué)校行政領(lǐng)導(dǎo)層的現(xiàn)狀，提高了審計(jì)的客觀性。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)如表1：
　　
　　審計(jì)委員會(huì)根據(jù)以上要素，對(duì)學(xué)校的部門、院系進(jìn)行篩選，合理分配審計(jì)資源。內(nèi)審人員基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)高的部分進(jìn)行符合性測試、實(shí)質(zhì)性測試，編寫工作底稿，形成審計(jì)意見，并向?qū)徲?jì)委員會(huì)匯報(bào)，同時(shí)著力跟蹤審計(jì)意見的落實(shí)及反饋，只有等到問題確實(shí)解決了，制度確實(shí)改善了，審計(jì)工作才告一段落，以審促改的精神貫穿始終。這一制度構(gòu)想，嘗試將審計(jì)工作從學(xué)校的行政關(guān)系中解脫出來，部分填補(bǔ)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)層監(jiān)管的真空。
　　2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作模式的轉(zhuǎn)變
　　傳統(tǒng)的審計(jì)以評(píng)價(jià)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，側(cè)重于驗(yàn)證和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，體現(xiàn)在我國高校的內(nèi)審工作還是局限在糾錯(cuò)防弊的賬目審計(jì)。日趨復(fù)雜的外部環(huán)境和內(nèi)部管理對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求。審計(jì)人員應(yīng)該是積極的參與者，而非冷靜的旁觀者。以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)的新型審計(jì)模式對(duì)于審計(jì)質(zhì)量控制有著非凡的意義。通過確立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)，建立風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化，運(yùn)用投資學(xué)中的風(fēng)險(xiǎn)分散理念，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的程度，從而實(shí)現(xiàn)高效審計(jì)。加拿大的內(nèi)審協(xié)會(huì)定義“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立的、客觀的審核和咨詢活動(dòng)，旨在怎樣評(píng)價(jià)并改善機(jī)構(gòu)的運(yùn)作。它通過提供系統(tǒng)的、自律的方法來改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的有效性，幫助機(jī)構(gòu)達(dá)到目標(biāo)。”由此可見，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)審的一大特色，其優(yōu)越性在于審計(jì)并不再局限于點(diǎn)與點(diǎn)之間的財(cái)務(wù)信息，而是側(cè)重觀察與評(píng)估學(xué)校運(yùn)行管理的內(nèi)部控制，通過分析概括在各種資源組合中進(jìn)行選擇，以實(shí)現(xiàn)904c5a3bf26b5701faaa1ecd02bc7043最大的經(jīng)濟(jì)利益，使組織內(nèi)部的管理達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)。這體現(xiàn)了管理審計(jì)的特征。管理審計(jì)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，是一種預(yù)防性的控制，事前審計(jì)更多地取代了事后審計(jì)。通過審計(jì)人員更多地參與學(xué)校的日常生活，與被審計(jì)單位、部門進(jìn)行積極溝通、合作，尋求可行性措施、程序，“以服務(wù)職能為核心，監(jiān)督職能要服從于服務(wù)職能，在服務(wù)中實(shí)施監(jiān)督，在監(jiān)督中強(qiáng)化服務(wù)”，站在管理層的角度提出建議，降低風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)掘潛力，提升高校的品牌價(jià)值，達(dá)到管理審計(jì)效率、經(jīng)濟(jì)和效果的內(nèi)在統(tǒng)一。
　　3.高校風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的環(huán)境建設(shè)
　　在試點(diǎn)推進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)建立標(biāo)準(zhǔn)。目前的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)為COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》和內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南。而針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)模塊、加權(quán)評(píng)估、操作流程缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。制度框架的進(jìn)一步完善是高校風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)。目前審計(jì)的人力資源還較匱乏，通過后續(xù)教育、培訓(xùn)幫助審計(jì)人員游刃有余地進(jìn)行有效溝通、篩選信息，使他們更多地了解、熟悉管理、金融、法律知識(shí)，是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開展的軟環(huán)境。
　　
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